I FSK 346/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Protokolant Monika Osial, po rozpoznaniu w dniu 19 września 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 20 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Op 511/15 w sprawie ze skargi Gminy S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 4 lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz Gminy S. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Skarga kasacyjna Ministra Finansów dotyczy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 20 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Op 511/15. W orzeczeniu tym Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 270, ze zm. obecnie: Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, ze zm.), zwanej dalej "P.p.s.a.", uchylił zaskarżoną przez Gminę S. interpretację indywidualną Ministra Finansów, działającego przez upoważnionego Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 4 lipca 2013 r. wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że we wniosku o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego Gmina wskazała, iż jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. W latach 2006 - 2008 poniosła, udokumentowane wystawionymi na nią fakturami VAT, wydatki inwestycyjne na budowę sali gimnastycznej w S., oddanej do użytkowania w 2008 r. W ramach tych wydatków, od których dotychczas nie odliczono VAT naliczonego, Gmina nabyła towary i usługi związane m.in. ze sporządzeniem dokumentacji projektowej, wykonaniem prac budowlanych, sprawowaniem nadzoru nad pracami, zakupem materiałów i wyposażenia. Następnie grunt, na którym została wybudowana sala gimnastyczna, został oddany w trwały zarząd Zespołowi Szkół i Przedszkoli w S. (ZSP). Wybudowana na gruncie sala gimnastyczna została nieodpłatnie udostępniona ZSP na realizację celów statutowych szkoły, w tym w szczególności na organizację zajęć wychowania fizycznego. W tym czasie sala nie była udostępniania zainteresowanym mieszkańcom i innym podmiotom odpłatnie, ani nieodpłatnie. W grudniu 2012 r. Gmina zmieniła sposób wykorzystania tego obiektu i wprowadziła możliwość odpłatnego wynajmu sali gimnastycznej. Od tego momentu, sala przeznaczona jest do udostępniania zasadniczo na dwa sposoby, tj. odpłatnie, do komercyjnego wynajmu oraz nieodpłatnie, na cele stricte gminne. Wynagrodzenie z tytułu udostępniania komercyjnego Gmina pobiera w swoim imieniu i na swoją rzecz oraz wystawia z tego tytułu paragony, ujmując otrzymywane kwoty w składanych deklaracjach VAT oraz rozlicza VAT należny. Ponadto Gmina ponosi bieżące, udokumentowane wystawionymi na Gminę przez dostawców/wykonawców fakturami VAT, wydatki związane z utrzymaniem Sali gimnastycznej, których nie odlicza. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego Gmina zwróciła się do organu interpretacyjnego o odpowiedź na pytania: 1. Czy Gmina ma prawo do odliczenia odpowiedniej części podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z budową sali (oddanej od użytkowania w 2008 r.) w drodze korekty, o której mowa w art. 91 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., obecnie Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "u.p.t.u."? 2. Czy przedmiotowa korekta powinna mieć charakter jednorazowy? 3. Czy przedmiotowa korekta powinna być dokonana w rozliczeniu za okres, w którym Gmina wprowadziła możliwość odpłatnego udostępniania sali, tj. w rozliczeniu za grudzień 2012 r.? 4. Czy Gmina ma prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego z tytułu wydatków związanych z bieżącym utrzymaniem sali? 5. W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku nr 2, w jaki sposób i z zastosowaniem jakiego klucza Gmina powinna określić część podatku naliczonego podlegającego odliczeniu?. Zdaniem Wnioskodawcy ma on prawo do odliczenia odpowiedniej części podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z budową sali w drodze korekty, o której mowa w art. 91 u.p.t.u. Korekta powinna mieć charakter jednorazowy i być dokonana w rozliczeniu za grudzień 2012 r. Ponadto Gmina ma prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego z tytułu wydatków związanych z bieżącym utrzymaniem sali. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej z 4 lipca 2013 r. Minister Finansów, uznał stanowisko Gminy przedstawione we wniosku za nieprawidłowe. Zdaniem organu interpretacyjnego w sytuacji gdy wyodrębnione ze struktury Gminy jednostki budżetowe prowadzą działalność gospodarczą w sposób samodzielny i wykonują czynności podlegające opodatkowaniu VAT, to podmioty te należy uznać za odrębnych od Gminy podatników VAT. Organ ten stwierdził również, że czynność przekazania przez Gminę sali gimnastycznej w trwały zarząd na rzecz innego, odrębnego od Gminy podatnika podatku VAT jest w świetle przepisów ustawy o VAT czynnością niepodlegającą opodatkowaniu. W konsekwencji stwierdził, że zakupy towarów i usług dokonywane na rzecz budowy sali gimnastycznej w przypadku oddania tej sali w trwały zarząd, pozostają bez związku z czynnościami implikującymi po stronie wnioskodawcy podatek należny. Służą one bowiem czynnościom, które nie podlegają opodatkowaniu VAT. Tym samym nie znajduje tu zastosowania art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Wobec tego Wnioskodawca nie ma prawa do odliczenia odpowiedniej części podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z budową sali w drodze korekty, o której mowa w art. 91 u.p.t.u. Gmina nie ma również prawa do pełnego odliczenia VAT naliczonego z tytułu wydatków związanych z bieżącym utrzymaniem przedmiotowej sali gimnastycznej. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa Gmina, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, w której wniosła o uchylenie interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania. Uzasadniając podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego Skarżąca wskazała m.in., że organ interpretacyjny niezasadnie przyjął, iż jej jednostka organizacyjna jest odrębnym podatnikiem podatku od towarów i usług, ponieważ z przedstawionego stanu faktycznego to nie wynikało. Wskazała także, że ZSP nie posiada osobowości prawnej, swoje wydatki pokrywa bezpośrednio z budżetu Gminy, a ewentualne dochody zobowiązany jest w całości przekazywać na rachunek tego budżetu. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i wniósł o jej oddalenie. Postanowieniem z 18 grudnia 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. zawiesił postępowanie w sprawie do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytania prejudycjalnego Naczelnego Sądu Administracyjnego, skierowanego w sprawie o sygn. akt I FSK 311/12. Wyrokiem z 29 września 2015 r., w sprawie C – 276/14 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) rozstrzygnął w kwestii powyższego pytania prejudycjalnego. W konsekwencji WSA w Opolu postanowieniem z 2 października 2015 r. podjął zawieszone w sprawie postępowanie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu uwzględnił skargę Gminy. W pisemnych motywach wyroku Sąd ten za błędne uznał wyrażone w interpretacji stanowisko Ministra Finansów, że zakupy towarów i usług dokonywane przez Gminę na rzecz budowy sali gimnastycznej, w sytuacji oddania tej sali w trwały zarząd gminnej jednostce budżetowej, pozostają bez związku z czynnościami implikującymi po stronie Gminy podatek należny - służą one bowiem czynnościom, które podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT u odrębnego podatnika, jakim jest ta jednostka budżetowa. W tej kwestii WSA odwołał się do stanowiska wyrażonego przez TSUE w wyroku z 29 września 2015 r., w sprawie C – 276/14, w którym orzeczono, że art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE z 2006 r. L 347/1 ze zm.), zwanej dalej "dyrektywą 112", należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe (...), nie mogą być uznane za podatników VAT, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie. Sąd pierwszej instancji za nieprawidłowe uznał również stanowisko organu interpretacyjnego zgodnie z którym w sytuacji faktycznego przeznaczenia sali gimnastycznej także dla czynności opodatkowanych, przy wcześniejszym wykorzystywaniu ich do czynności nieopodatkowanych – Gminie, nie będzie przysługiwać prawo do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług potrzebnych do jej wytworzenia. Nie uwzględnia ono bowiem zasady neutralności podatku VAT i jednocześnie narusza przepis art. 91 ust. 7 u.p.t.u. W związku z tym Sąd pierwszej instancji stwierdził że, organ przyjmując błędnie, iż Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u., nie odpowiedział na pytanie podatnika dotyczące zakresu przysługującego Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi oraz trybu tego odliczenia z uwagi na zmianę wykorzystania sali gimnastycznej i przeznaczenia jej zarówno do czynności opodatkowanych jak i nieopodatkowanych. WSA podkreślił, że z uwagi na swoje kontrolne kompetencje nie może w tym zakresie zastąpić organu interpretacyjnego, do którego należy wydawanie indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego. Minister Finansów, działając za pośrednictwem pełnomocnika - radcy prawnego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc w skardze kasacyjnej o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu, zasądzenie od Skarżącej Gminy na rzecz organu kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie. Organ interpretacyjny, powołując się na art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a., zarzucił przy tym wyrokowi WSA naruszenie: 1. prawa procesowego, mające istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia Sądu, tj. art. 3 § 1 i 2 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a., polegające na niedokonaniu przez Sąd prawidłowej kontroli zaskarżonej interpretacji oraz niespełniające wymogów ustawowych uzasadnienie zaskarżonego wyroku polegające na nieodniesieniu się w uzasadnieniu do wszystkich aspektów przedstawionego we wniosku stanu faktycznego; 2. prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 2 i 6 u.p.t.u. oraz art. 86 ust. 1 i art. 91 u.p.t.u. w związku z art. 168 dyrektywy 112, przez ich błędną interpretację i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, iż Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego, nawet w sytuacji gdy Gmina nabywała te towary i usługi jako organ władzy publicznej. Postanowieniem z 22 lutego 2018 r. Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 w związku z art. 193 P.p.s.a., zawiesił z urzędu postępowanie w niniejszej sprawie do czasu zakończenia przed TSUE postępowania w sprawie C-140/17, zainicjowanego pytaniem prejudycjalnym NSA z 22 grudnia 2016 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 972/15. TSUE wyrokiem z 25 lipca 2018 r. w sprawie C-140/17 (Szef Krajowej Administracji Skarbowej przeciwko Gminie R.) udzielił odpowiedzi w kwestiach wykładni prawa unijnego zawartych w pytaniu prejudycjalnym. W konsekwencji NSA postanowieniem z 23 maja 2019 r. podjął z urzędu postępowanie w sprawie. W piśmie procesowym z 26 marca 2019 r., zastępujący Szefa Krajowej Administracji Skarbowej radca prawny przedstawił stanowisko w sprawie w kontekście wyroku TSUE w sprawie C-140/17. Gmina nie skorzystała z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie jej pełnomocnik wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach. Rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonym wyroku, w którym uchylono interpretację indywidualną Ministra Finansów wydaną wobec Gminy Skoroszyce i nakazano ponowne przeanalizowanie wniosku i udzielenie odpowiedzi odpowiada prawu. Przede wszystkim należy podkreślić, że w skardze kasacyjnej organ interpretacyjny nie podważa podstawowego zarzutu WSA, który legł u podstaw jego rozstrzygnięcia. Zarzut ten wiązał się ze stwierdzeniem, że pogląd zawarty w zaskarżonej interpretacji podatkowej, iż przesłanka, która stanowiła powód uznania stanowiska Gminy za nieprawidłowe, sprowadzająca się do uznawania jednostki samorządu terytorialnego i jej jednostek budżetowych za odrębnych podatników VAT, pozostaje w sprzeczności ze stanowiskiem TSUE wyrażonym w wyroku w sprawie C – 276/14. Przyjęcie przez Ministra Finansów założenia, że gminne jednostki budżetowe przy prowadzeniu działalności gospodarczej charakteryzują się samodzielnością wystarczającą do uznania ich za podatników VAT, błędnego zarówno w świetle powołanego orzeczenia TSUE, jak i podjętej wcześniej - dnia 24 czerwca 2013 r. uchwały składu siedmiu sędziów NSA w sprawie o sygn. akt I FPS 1/13, spowodowało, że organ interpretacyjny nie dokonał prawidłowej analizy pytań zawartych we wniosku Gminy i analiza ta musi zostać powtórzona. Należy przy tym przyznać rację Sądowi pierwszej instancji, że nie ma on uprawnień do samodzielnej oceny stanowiska podatnika zawartej we wniosku o udzielenie interpretacji w kontekście postawionych przez niego pytań i przedstawionego stanu faktycznego. Dlatego też nowe argumenty zawarte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że w okolicznościach tej sprawy Gmina przekazując salę Zespołowi Szkół do prowadzenia zajęć szkolnych działała jako organ władzy publicznej, a późniejsza zmiana przeznaczenia wykorzystania Sali również do celów komercyjnych nie może stanowić podstawy do powstania prawa do odliczenia wydatków inwestycyjnych, nie mogą być brane pod uwagę na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego. Z tych względów brak jest podstaw do stawiania WSA zarzutu naruszenia prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 2 i 6 u.p.t.u. oraz art. 86 ust. 1 i art. 91 u.p.t.u. w związku z art. 168 dyrektywy 112, przez ich błędną interpretację i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, iż Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego, nawet w sytuacji gdy Gmina nabywała te towary i usługi jako organ władzy publicznej. WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, nakazując ponowne rozpatrzenie sprawy, nie zajął takiego stanowiska. Podkreślił natomiast, że Gmina błędnie nie została uznana za podatnika z powodu nadania takiego statusu jej jednostce budżetowej. Nie są także zasadne podniesione w podstawach kasacyjnych zarzuty naruszenia prawa procesowego. WSA, po stwierdzeniu, że interpretacja oparta jest na wadliwych założeniach związanych ze statusem wnioskodawcy - Gminy jako podatnika VAT w świetle art. 15 ust. 1, 2 i 6 u.p.t.u. w zw. z art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy 112, nie był uprawniony do analizowania pytań sformułowanych we wniosku o udzielenie interpretacji w świetle wszystkich aspektów stanu faktycznego. Nie należy to bowiem do kompetencji sądu administracyjnego, który dokonuje kontroli zgodności z prawem interpretacji indywidualnych i nie może zastępować właściwego organu przy ich wydawaniu. Podobnie Naczelny Sąd Administracyjny nie może uwzględnić argumentów przedstawionych w piśmie procesowym Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 26 marca 2019 r. o niekompletności informacji podanych przez wnioskodawcę w opisie stanu faktycznego, które pozwoliłyby ocenić czy spełnione są warunki, wynikające z wyroku TSUE z dnia 25 lipca 2018 r. w sprawie C – 140/17 (Gmina R.) do dokonania korekty odliczenia VAT z tytułu wydatków inwestycyjnych poniesionych przez podmiot prawa publicznego, działający jako podatnik VAT, który początkowo nie wykorzystywał takiego dobra do celów opodatkowanych. Te wszystkie okoliczności muszą być wzięte pod uwagę przy ponownym przeprowadzeniu procedury interpretacyjnej, która nie może zostać dokonana na etapie kontroli zgodności z prawem wyroku Sądu Administracyjnego pierwszej instancji, ani nawet przed Sądem pierwszej instancji, jak wnioskuje o to organ domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Oczywiście, mając na względzie długi czas prowadzenia tego postępowania, wynikający ze skomplikowanego charakteru sprawy i dwukrotnego jej zawieszania przed Sądami obu instancji w oczekiwaniu na orzeczenia TSUE, przy ponownym rozpatrywaniu wniosku przez organ interpretacyjny konieczne będzie uwzględnienie obowiązującego stanu prawnego, w tym także aktualnego orzecznictwa TSUE dotyczącego problematyki przedstawionej w pytaniach sformułowanych przez wnioskodawcę, a więc nie tylko wyroku wskazanego w zaskarżonym wyroku w sprawie C – 276/14 (Gmina W.), ale także wyroków TSUE : z dnia 25 lipca 2018 r. w sprawie C -140/17 (Gmina R.) oraz z dnia 8 maja 2019 r. w sprawie C – 566/17 (Związek Gmin Z). Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 2 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.