I FSK 344/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Ewa Rojek, po rozpoznaniu w dniu 16 czerwca 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej V. s.c. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 października 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 3014/18 w sprawie ze skargi V. s.c. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 31 października 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do listopada 2013 r. oddala skargę kasacyjną.

1. Przedmiot skargi kasacyjnej i odpowiedź na skargę kasacyjną 1.1. V. s.c. (dalej: spółka, skarżąca) wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 października 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 3014/18. 1.2. Wskazanym wyrokiem WSA w Warszawie w sprawie ze spółki uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 31 października 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do listopada 2013 r. i zasądził zwrot kosztów postępowania od organu na rzecz spółki. Spór w sprawie dotyczył tego, czy firmy będące kontrahentami spółki faktycznie dokonały na jej rzecz dostaw towarów (telefonów komórkowych) wyszczególnionych na zakwestionowanych fakturach, a także, czy faktury wystawione przez spółkę na rzecz dalszych odbiorców tych towarów, dokumentują rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych pomiędzy wymienionymi podmiotami. Uzasadniając wyrok WSA stwierdził w pierwszej kolejności odniósł się do podniesionych przez skarżącą zarzutów odnośnie nieskuteczności doręczenia jej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 27 kwietnia 2018 r., ze względu na doręczenie tej decyzji bezpośrednio spółce, a nie jej pełnomocnikowi. W ocenie sądu zarzuty te na uwzględnienie nie zasługują. Sąd powołał się w szczególności na argumentację zaprezentowaną w zdaniu odrębnym do wyroku NSA z dnia 11 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1453/15. Autor zdania odrębnego stwierdził, że brak doręczenia aktu administracyjnego (decyzji, postanowienia) zamiast do rąk pełnomocnika bezpośrednio stronie nie może wywołać skutków prawnych, jeżeli miałoby to narazić stronę na negatywne konsekwencje działania organu podatkowego. W szczególności będzie to sytuacja, kiedy odwołanie, czy zażalenie nie zostanie wniesione we właściwym terminie i w konsekwencji strona mogłaby utracić prawo do dalszej ochrony swych interesów. Jednakże odmiennie należy postrzegać sytuację, która jak w rozpatrywanej sprawie, nie ma wpływu na terminowe wniesienie środka zaskarżania do organu wyższej instancji. W odniesieniu do takiego stanu faktycznego rygorystyczne stanowisko, że w każdym przypadku brak doręczenia decyzji pełnomocnikowi niweczy skutek doręczenia pozostawałoby w sprzeczności z zasadą szybkości postępowania (art. 125 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej w skrócie: O.p.). Zdaniem WSA skarżąca w żadnej mierze nie wykazała w skardze, że uchybienie art. 145 § 2 O.p., mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Istotnego wpływu tego uchybienia na wynik sprawy nie znalazł także sąd. Natomiast przyczyną powodującą konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji było natomiast w ocenie sądu naruszenie szeregu przepisów postępowania, w tym przede wszystkim art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192 oraz art. 121 § 1, art. 127 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Tymczasem organy podatkowe mają postępować tak, aby zapewnić podatnikowi prawo do rzetelnego postępowania podatkowego, w którym obowiązuje również zasada domniemania niewinności. Sama zaś świadomość zaistnienia oszustwa podatkowego nie może usprawiedliwiać organów podatkowych do upraszczania reguł postępowania dowodowego, a sugestie czy poszlaki nie mogą zastępować dowodów. Rolą zaś sądu jest czuwanie, aby organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania podatkowego przestrzegały prawa, w tym umów międzynarodowych oraz orzecznictwa TSUE i nie niweczyły wspólnego systemu VAT z zasadami go tworzącymi. 1.3. Spółka w skardze kasacyjnej zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wniosła o jego uchylenie w całości oraz – na podstawie art. 188 P.p.s.a. – o stwierdzenie nieważności decyzji, wglądnie o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania (w tym kosztów zastępstwa procesowego) według norm przepisanych. Jednocześnie oświadczył, że zrzeka się rozprawy. Sądowi I instancji zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z art. 228 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 i 223 § 2 oraz w zw. z art. 145 § 2 i art. 247 § 1 pkt 2 i 3 O.p. 1.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie jako nieznajdujące uzasadnionych podstaw i o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Organ stwierdził również, że zrzeka się rozprawy. 2. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 2.1. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. 2.2. Autor skargi kasacyjnej zaskarżył wyrok sądu I instancji w całości, wskazując w jej uzasadnieniu, że "wyrok w swej zasadniczej części, tj. oceny poszczególnych zarzutów merytorycznych kierowanych pod adresem decyzji jest nie tylko prawidłowy, ale także wzorcowy – zawiera obszerne, a zarazem bardzo rzeczowe i wartościowe analizy treści obowiązujących przepisów prawa tak procesowego, jak i materialnego z powołaniem judykatury. Uzasadnienie orzeczenia samo w sobie stanowi dużą wartość poznawczą i ma również walor uniwersalny, co sądowi należy oddać nie ze względu na kierunek rozstrzygnięcia, ale ze względu na obiektywnie bardzo wysoką i wyróżniającą się jakość wywodu. Skarga jest więc wyrazem sporu w jednej tylko, ale mającej zasadnicze skutki prawne kwestii – chodzi o konsekwencje nieprawidłowego doręczenia decyzji wymiarowej przez organ I instancji, tzn. bezpośrednio stronie, z pominięciem ustanowionego w sprawie pełnomocnika". 2.3. W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego, podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty oraz zaprezentowana na ich poparcie argumentacja nie są wystarczające do tego, aby zaskarżony wyrok uchylić; zaskarżony wyrok bowiem, mimo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu. Przytoczyć w tym miejscu należy treść art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej w skrócie: P.p.s.a.): "Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu". 2.4. Przede wszystkim skład orzekający w niniejszej sprawie podziela zapatrywanie skarżącego kasacyjnie dotyczące kwestii błędnego doręczenia pisma stronie w sytuacji, gdy ma ona ustanowionego pełnomocnika. Przywołać w tym miejscu należy uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z dnia 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18 (dostępną w internetowej bazie CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny nie widzi podstaw do odstąpienia od stanowiska wyrażonego w tej uchwale (art. 269 P.p.s.a.). W omawianej uchwale NSA w składzie poszerzonym orzekł, że "Dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej". W uzasadnieniu uchwały NSA argumentował, że: " (...) przepisy dotyczące doręczeń mają m.in. funkcje gwarancyjne dla strony. Tak je należy postrzegać. Strona po to ustanawia pełnomocnika, aby ten prowadził jej sprawę. Jest to wyraz staranności w zakresie prowadzenia swych spraw. To pełnomocnik procesowy ma w sposób profesjonalny pilnować w toku postępowania interesów podatnika. Strona może nie mieć świadomości, a przede wszystkim wiedzy w zakresie skutków prawnych otrzymanej informacji, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy. Stąd też wszelkie pisma kierowane przez organ podatkowy powinny być kierowane do pełnomocnika. Doręczenie wprawdzie jest czynnością materialno-techniczną, regulowaną przez przepisy procesowe. Wywołuje jednak daleko idące skutki materialnoprawne. W przypadku bowiem doręczenia zawiadomienia o prawidłowej treści, które spełnia przesłanki formalne oraz przesłanki materialnoprawne, co do rzeczywistego przebiegu zdarzeń, przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, dochodzi do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W żaden sposób zatem nie można uchybienia w zakresie naruszenia art. 145 § 2 O.p. oceniać w charakterze wpływu na wynik sprawy. Brak prawidłowego doręczenia zawsze w sposób istotny rzutuje na rozstrzygnięcie. Przyjęcie zaś odmiennej tezy, że naruszenie tego przepisu w określonym stanie faktycznym może nie mieć wpływu na wynik sprawy, niweczyłoby funkcje gwarancyjne art. 145 § 2 O.p.". Powołano też wcześniejsze orzecznictwo sądów administracyjnych, z którego wynika, że " (...) przepis art. 145 § 2 O.p. nie dopuszcza żadnych wyjątków i zgodnie z zasadą oficjalności doręczeń obarcza organy podatkowe prowadzące postępowanie obowiązkiem doręczania wszystkich pism procesowych pełnomocnikowi ustanowionemu w sprawie. Pominięcie pełnomocnika w toku czynności postępowania podatkowego uniemożliwia stronie ochronę jej praw i interesów oraz otrzymania ochrony prawnej, jaką powinna uzyskać w demokratycznym państwie prawa. Strona postępowania administracyjnego, ustanawiająca pełnomocnika, chroni się przed skutkami nieznajomości prawa, a jeżeli organ administracji pomija pełnomocnika w toku czynności postępowania administracyjnego, to niweczy skutki staranności strony w dążeniu do ochrony swych praw i interesów oraz otrzymania takiej ochrony prawnej, jaką powinna ona uzyskać w państwie prawa. Skoro prawidłowo ustanowionemu pełnomocnikowi podatnika nie doręczono zawiadomienia o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego reprezentowanego przez niego podatnika, nie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., gdyż pominięcie w zakresie doręczenia tego pisma ustanowionego w sprawie pełnomocnika oznacza, że pismo to nie weszło do obrotu prawnego w sposób wymagany przepisami prawa - art. 145 § 2 O.p. w zw. z art. 212 O.p.". Podkreślenia wymaga oczywiście, że omawiana uchwała dotyczyła sporu, czy doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, w sytuacji kiedy organy dokonały doręczenia pisma informującego w trybie art. 70c O.p. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z prowadzeniem postępowania przygotowawczego w sprawie karnej skarbowej skarżącemu, w trybie fikcji doręczenia, z pominięciem ustanowionego pełnomocnika. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie obecnym jest przekonany, że jeśli w uchwale – analizując zagadnienie skutków uchybienia realizacji obowiązku informacyjnego określonego w art. 70c O.p. – położono tak wyraźny nacisk na funkcje gwarancyjne przepisów dotyczących doręczeń, z powołaniem na zasady demokratycznego państwa prawa, to tym bardziej nie można zaakceptować pominięcia ustanowionego pełnomocnika przy doręczaniu decyzji wymiarowej, i to niezależnie od tego, czy strona wniosła odwołanie w ustawowym terminie, czy też nie. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela poglądów wyrażanych czasem w orzecznictwie, że uchybienie w zakresie pominięcia przy doręczeniu pełnomocnika strony należy oceniać przede wszystkim w aspekcie wpływu tego uchybienia na wynik sprawy, a wydanie decyzji doręczonej bezpośrednio stronie, z pominięciem ustanowionego pełnomocnika – o ile odwołanie od niej zostało wniesione w terminie ustawowym – nie narusza praw strony (vide wyroki NSA: z 3 sierpnia 2001 r., I SA/Wr 2995/98; z 19 lutego 2008 r., I FSK 282/07; z 12 stycznia 2016 r., I FSK 1307/14; z 11 października 2016 r., II FSK 2225/14; z 11 października 2016 r., II FSK 2364/14; votum separatum sędziego Naczelnego Sądu Administracyjnego R. Wiatrowskiego do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 kwietnia 2017 r., I FSK 1453/15). W związku z powyższym NSA za błędne uznaje stanowisko zawarte w uzasadnieniu wyroku sądu I instancji, że zarzuty skarżącej spółki odnośnie do nieskuteczności doręczenia jej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, ze względu na doręczenie tej decyzji bezpośrednio spółce, a nie jej pełnomocnikowi, nie zasługują na uwzględnienie. Natomiast, pomimo tego, rozstrzygnięcie WSA uznać należy za prawidłowe, skoro eliminuje decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z obrotu prawnego. Pomimo zatem oddalenia skargi kasacyjnej, przy ponownym rozpoznaniu sprawy w postępowaniu administracyjnym, należy wziąć pod uwagę korzystne dla skarżącej spółki stanowisko wyrażone przez NSA w zakresie nieskuteczności doręczenia jej decyzji organu I instancji w przypadku pominięcia ustanowionego przez nią pełnomocnika. 2.5. W opinii NSA nie zachodzą też w sprawie podstawy do przedstawienia zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości składowi siedmiu sędziów tego sądu na podstawie art. 187 § 1 P.p.s.a. 2.6. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 in fine P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.