I FSK 342/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 28 kwietnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 listopada 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 649/19 w sprawie ze skargi E. s.c. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 19 grudnia 2018 r., nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za sierpień 2018 r. oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z 7 listopada 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 649/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: Sąd pierwszej instancji) uwzględnił skargę E. s.c. z siedzibą w S. (dalej: Spółka, Strona) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 19 grudnia 2018 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za sierpień 2018 r. i uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Wola z 12 września 2018 r. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania 2.1. W dniu 1 września wpłynęła do Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Wola deklaracja dla podatku od towarów i usług VAT-7 złożona przez Spółkę za sierpień 2018 r. z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni. Postanowieniem z 12 września 2018 Naczelnik Urzędu Skarbowego przedłużył termin zwrotu wykazanego w deklaracji podatkowej VAT-7 za sierpień 2018 r. do 29 listopada 2018 r. Organ uznał, że wykazywanie przez Spółkę w kolejnych miesiącach nabyć towarów i usług o wartościach znacznie przewyższających deklarowane kwoty sprzedaży budzi wątpliwości i wymaga dodatkowej weryfikacji. 2.2. Po rozpatrzeniu zażalenia organ podatkowy drugiej instancji postanowieniem z 19 grudnia 2018 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu zostało dokonane w ramach trwających czynności sprawdzających i było skuteczne. Organ zauważył, że wprawdzie doręczenie nastąpiło w dniu 9 października 2018 r., a więc po upływie 25-dniowego terminu wskazanego w zeznaniu podatkowym, jednakże przekazanie 13 września 2018 r. operatorowi pocztowemu postanowienia rozpoczęło realizację wobec Strony zasady oficjalności, zwieńczonej doręczeniem postanowienia przed upływem 60-dniowego terminu wskazanego w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. ze skutkami określonymi w art. 212 O.p. Organ odwoławczy podkreślił, że do doręczenia przesyłki po upływie terminu zwrotu przyczyniła się Strona, poprzez wskazanie adresu do doręczeń poza obszarem właściwości miejscowej organu podatkowego wydającego postanowienie i odebranie przesyłki dopiero po dokonaniu przez operatora pocztowego drugiej awizacji. 3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i odpowiedź na skargę 3.1. W skardze Spółka wniosła o uchylenie postanowienia organu drugiej instancji i zarzuciła naruszenie: a) art. 87 ust. 2 i ust. 7 u.p.t.u. w zw. z art. 272 O.p. poprzez brak zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym pomimo zakończenia czynności sprawdzających; b) art. 124, art. 217 § 1, art. 219, art. 210 § 4 O.p., art. 87 ust. 2 i 6 u.p.t.u. poprzez brak należytego uzasadnienia postanowienia polegający na niewskazaniu w nim uzasadnionych powodów przedłużenia terminu zwrotu podatku i nieprzedstawieniu istniejących w tym zakresie wątpliwości; c) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 212 i art. 219 O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji, w sytuacji gdy organ niewłaściwie zastosował przepisy u.p.t.u., przez co przekroczył termin na wydanie postanowienia o przedłużeniu zwrotu nadwyżki podatku za sierpień 2018 r., co powinno skutkować utratą uprawnienia po stronie organu pierwszej instancji do wydania postanowienia; d) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 120, art. 121, art. 212, art. 219 O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji, w sytuacji gdy organ ten wprowadził do obrotu prawnego akt prawny po upływie ustawowego terminu, w którym organ pierwszej instancji mógł to uczynić, co prowadzi do wniosku, że organ działał bez podstawy prawnej, czym naruszył zasadę zaufania do organów podatkowych e) art. 233 §1 pkt 1 w zw. z art. 218, art. 219 w zw. z art. 212 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na niedoręczeniu na piśmie postanowienia przez organ pierwszej instancji Stronie przed upływem terminu, o którym mowa w art. 87 ust. 2 u.p.t.u.; f) art. 87 ust. 2 u.p.t.u. przez błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie, że wobec podatnika na moment wydania postanowienia zachodziły przesłanki do przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi. 4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 4.1. Sąd uznał, że organy dopuściły się naruszenia zarówno przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania i uwzględniając skargę uchylił postanowienie organu pierwszej i drugiej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). 4.2. Sąd podzielił stanowisko zawarte w wyroku NSA z 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 255/17, w którym wyrażono pogląd, że po upływie terminu określonego art. 87 ust. 2 u.p.t.u. organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po jego upływie nie będzie skuteczna. Jak wynika z akt sprawy, Spółka złożyła 1 września 2018 r. deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7 za sierpień 2018 r. z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni. Postanowieniem z 12 września 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego przedłużył termin zwrotu do 29 listopada 2018 r. Nie jest sporne między stronami, że postanowienie to nie zostało doręczone przed terminem zwrotu, tj. do dnia 26 września 2018 r., gdyż jak wynika z akt sprawy zostało ono doręczone 9 października 2018 r. Wobec powyższych ustaleń termin do dokonania zwrotu różnicy podatku za sierpień 2018 r. nie został skutecznie przedłużony postanowieniem z 12 września 2018 r., ze względu na fakt, że organ nie wprowadził go do obrotu przed upływem terminu zwrotu, który przypadał na 26 września 2018 r. (25-dniowy termin zwrotu wskazany w deklaracji). 5. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną 5.1. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając: 1. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 212 i art. 219 O.p. oraz art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że w ustalonym stanie faktycznym sprawy przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie nastąpiło skutecznie, ponieważ doręczenie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z 12 września 2018 r. nastąpiło 9 października 2018 r., więc już po upływie okresu przedłużenia (do 26 października 2018 r.) w sytuacji, gdy do doręczenia przesyłki zawierającej zaskarżone postanowienie po upływie terminu zwrotu przyczyniła się Strona; 2. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. i art. 233 § 1 pkt 1, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 212, art. 216 § 1 w związku z art. 274b, art. 219 O.p. poprzez uchylenie postanowienia organu odwoławczego oraz poprzedzającego postanowienia organu pierwszej instancji poprzez błędne uznanie, że wydane zostały z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, gdy w istocie do takich naruszeń nie doszło. Takie uchybienie Sądu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, z uwagi na to, że cały zebrany materiał dowodowy potwierdzał prawidłowość rozstrzygnięcia organu podatkowego, a uchybienia proceduralne nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 122, art. 181, art. 187 § 1 w związku z art. 191 O.p. w związku z art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u., poprzez nieuzasadnione uznanie przez Sąd, że w stanie faktycznym sprawy okoliczności związane z zachowaniem Strony związane z procedurą doręczeń pozostają bez żadnego wpływu na doręczenie przesyłki zawierającej zaskarżone postanowienie już po upływie terminu zwrotu podatku VAT. Takie uchybienie Sądu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, z uwagi na to, że cały prawidłowo zebrany i oceniony materiał dowodowy potwierdzał zasadność rozstrzygnięcia organu podatkowego opartego na prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu dowodowym, w szczególności w zakresie stwierdzenia, że Strona przyczyniła się do doręczenia przedmiotowego postanowienia już po upływie terminu zwrotu podatku VAT, a uchybienia proceduralne nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy oraz istniały podstawy do zastosowania powołanych wyżej przepisów u.p.t.u. i O.p. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wydanie orzeczenia, które w uzasadnieniu wyroku nie zawiera wyczerpującego odniesienia się do stanowiska organu wynikającego z całości materiału dowodowego zgromadzonego przez organy podatkowe, a związanego z procedurą doręczeń wyrażonego w zaskarżonym postanowieniu, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. związku z art. 133 § 1, art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez wydanie orzeczenia z pominięciem istotnej dla sprawy części materiału dowodowego, związanego z procedurą doręczeń, podczas gdy Sąd powinien wydać wyrok na podstawie całego materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 5.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 5.3. Spółka nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Dla oceny zasadności zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej należy przytoczyć treść wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanego w składzie 7 sędziów z 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 255/17. W wyroku tym uznano, że w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r., określony w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. termin do zwrotu różnicy podatku został przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających. Zmiany art. 87 ust. 2 u.p.t.u. dokonane po 2015 r. dostosowały treść tego przepisu do ustawy z 16 października 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej oraz określały rachunki bankowe, na które zwrot jest dokonywany. Po 2015 r. nie doszło jednak do takiej zmiany przepisu, które miałyby wpływ na aktualność przedstawionej powyżej oceny. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną nie znajduje podstaw do odstąpienia od poglądu wyrażonego w powołanym wyżej wyroku z 23 kwietnia 2018 r. Powyższy wyrok wydany w składzie 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego nie korzysta, tak jak uchwały, z mocy ogólnie wiążącej, wynikającej z art. 269 § 1 p.p.s.a. jednakże, uwzględniając autorytet składu poszerzonego oraz uwzględniając, że skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni akceptuje pogląd wyrażony w wyżej cytowanym wyroku, powyższe stanowisko należy w pełni zaakceptować. W przytoczonym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny w poszerzonym składzie uznał, że w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r., określony w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. termin do zwrotu różnicy podatku został przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających. Samo wydanie postanowienia nie wystarcza, aby weszło ono do obrotu prawnego. Organ podatkowy, który wydał w postępowaniu sprawdzającym postanowienie na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. jest nim związany od chwili jego doręczenia. Samo wydanie takiego postanowienia nie wywołuje jeszcze żadnych skutków prawnych. Byt prawny takiego postanowienia rozpoczyna się bowiem od momentu uzewnętrznienia woli organu administracji publicznej przez jego doręczenie lub ogłoszenie stronom (por. J. Borkowski, [w] System prawa administracyjnego, t. 9, Prawo procesowe administracyjne, red. R. Hauser, Z. Niewiadomski, A. Wróbel, Warszawa 2010, s. 157). Brak doręczenia stronie postanowienia skutkuje tym, że nie funkcjonuje ono w obrocie prawnym (por. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 grudnia 2000 r., sygn. akt FPS 10/00, ONSA 2001/2/56 oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 marca 2000 r., sygn. akt V SA 821/99, OSP 2000/10/159 i z 19 października 2005 r., sygn. akt I FSK 132/05). Wskazano także, że za przyjęciem powyższego stanowiska przemawia również wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 października 2008 r. (K 16/07, OTK-A 2008, Nr 8, poz. 136), w uzasadnieniu którego podkreślono, że "(...) chwilą przedłużenia terminu jest data skutecznego wprowadzenia do obrotu prawnego postanowienia przedłużającego termin, czyli odpowiednio data jego doręczenia tudzież (ewentualnie) ogłoszenia. Nie jest wystarczające samo tylko sporządzenie (napisanie) i podpisanie postanowienia przedłużającego termin. Musi ono zostać skutecznie wprowadzone do obrotu prawnego, tak aby było wiążące zarówno dla organu, jak i jego adresata". W podanym wyżej kontekście odnotować można również stanowisko przyjęte przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 3336/16. W uzasadnieniu tego wyroku wyjaśniono, że samo wydanie decyzji (postanowienia) nie wystarcza, aby weszła ona do obrotu prawnego. Tak długo jak nie zostanie doręczona stronie, nie wywiera żadnych skutków materialnych i procesowych, jak również nie podlega wykonaniu w drodze egzekucji administracyjnej. 5.2. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że z akt administracyjnych wynika, iż 12 września 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT za sierpień 2018 r. do 29 listopada 2018 r. Termin zwrotu podatku upływał 26 września 2018 r. Postanowienie natomiast zostało doręczone Spółce 9 października 2018 r., a więc po upływie terminu do przedłużenia terminu na dokonanie zwrotu podatku. Jako nieznajdujące uzasadnienia należy ocenić stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że przekazanie 13 września 2018 r. operatorowi pocztowemu przedmiotowego postanowienia rozpoczęło realizację wobec Strony zasady oficjalności. W kontekście powyższych rozważań uznać zatem należy, że w rozpoznawanej sprawie określony w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. termin nie został skutecznie przedłużony, bowiem przed jego upływem Spółce nie doręczono postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku. Zarzuty naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów były zatem nieusprawiedliwione. 5.3. Nie dawał także podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej podniesiony w niej zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten określa bowiem wymogi, jakim winno odpowiadać uzasadnienie wyroku, tj. przedstawienie w sposób zwięzły stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. W orzecznictwie przyjmuje się, że stawiając zarzut naruszenia tego ostatniego przepisu, strona skarżąca winna wskazać, jakich elementów uzasadnienie wyroku nie zawiera bądź które z nich są na tyle lakoniczne, że nie pozwalają na prześledzenie toku rozumowania sądu, który doprowadził go do wydania rozstrzygnięcia określonej treści. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżony wyrok spełnia wszystkie wymogi przewidziane w art. 141 § 4 p.p.s.a., a wywody uzasadnienia wskazują jednoznacznie na stan faktyczny przyjęty jako podstawę faktyczną wyroku. Brak akceptacji dla rozważań Sądu pierwszej instancji nie stanowi naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., a co za tym idzie, nie może być podstawą uchylenia orzeczenia. Na gruncie uchwały NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 9/09 (publ. CBOSA), przyjmuje się, że przepis ten może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, aby mogła mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musiałoby uniemożliwiać kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku. Ponieważ powyższe w rozpoznawanej sprawie nie miało miejsca, gdyż Sąd pierwszej instancji jako podstawę zaskarżonego wyroku przyjął stan faktyczny wynikający z treści zaskarżonego postanowienia, który ocenił prawidłowo na podstawie znajdujących się w aktach sprawy dokumentów źródłowych. Dlatego też zarzuty pod adresem uzasadnienia wyroku uznano za bezzasadne. 5.4. Nie zasługiwał na uwzględnienie również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. związku z art. 133 § 1, art. 134 § 1 p.p.s.a., gdyż w skardze kasacyjnej nie został on w żaden sposób uzasadniony. Brak uzasadnienia powoduje, że sąd kasacyjny nie wiedząc w jaki sposób zdaniem autora skargi kasacyjnej wskazane przepisy zostały naruszone, nie może odnieść się do nich merytorycznie. Obowiązek przytoczenia podstaw kasacyjnych wraz z uzasadnieniem wynika wprost z art. 176 p.p.s.a. Poprawnie sporządzone uzasadnienie skargi kasacyjnej, powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych poprzez wyjaśnienie, na czym zarzucane naruszenie przepisów polegało wraz ze stosowną argumentacją prawną. Mimo zatem, że przepisy p.p.s.a. nie określają warunków formalnych, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie skargi kasacyjnej, to należy przyjąć, że skoro jego zadaniem jest wykazanie słuszności postawionych zarzutów, to musi zawierać argumentacje popierającą ich zasadność (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 września 2019 r., sygn. akt I GSK 1315/18 i z 19 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 2874/17). Końcowo przypomnieć należy, że obowiązywanie zasady związania zarzutami skargi kasacyjnej powoduje, że sąd odwoławczy nie jest uprawniony do odgadywania motywów wnoszącego skargę kasacyjną i poszukiwania za nią argumentacji przemawiającej za zasadnością zgłoszonych zarzutów. 5.5. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna była pozbawiona uzasadnionych podstaw i na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.