I FSK 342/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia del. WSA Dominik Mączyński, , po rozpoznaniu w dniu 4 marca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 4 września 2017 r. sygn. akt I SA/Bd 558/17 w sprawie ze skargi M. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 9 marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do sierpnia 2016 r. oraz dokonanie zabezpieczenia na majątku podatnika 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 7.500 (słownie: siedem tysięcy pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z 4 września 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 558/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy (dalej: Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę M. C. (dalej: Strona, Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z 9 marca 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do sierpnia 2016 r. oraz dokonanie zabezpieczenia na majątku podatnika. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania 2.1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z 2 grudnia 2016 r. określił Stronie zobowiązanie w podatku od towarów i usług na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016r., poz. 710, ze zm.; dalej: u.p.t.u.), za miesiące od lutego do sierpnia 2016 r. i odsetki za zwłokę oraz orzekł o dokonaniu zabezpieczenia na majątku podatnika, na poczet zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do sierpnia 2016 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Decyzją z 9 marca 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ podał, że zgodnie z danymi zawartymi w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą od 6 marca 2014 r. Z dniem 31 grudnia 2016 r. zaprzestała wykonywania działalności gospodarczej. Przeważającą działalność stanowiła sprzedaż detaliczna prowadzona przez domy sprzedaży wysyłkowej lub Internet. Z ustaleń organu kontrolnego wynika, że w badanym okresie Skarżąca wystawiła faktury VAT nie potwierdzające transakcji gospodarczych. Zgromadzony w toku postępowania materiał dowodowy wskazuje na to, że pomiędzy poszczególnymi ogniwami łańcucha podmiotów następowała szybka wymiana handlowa, natychmiastowe odsprzedawanie towarów kolejnym podmiotom, bez ich magazynowania oraz brak kosztów transportu i brak jakiejkolwiek kontroli nad towarami na poszczególnych etapach dostaw. Na podstawie przedstawionych okoliczności (przebieg rzekomych transakcji, brak zaplecza magazynowego, gdzie towar mógłby być przechowywany, brak pracowników, a także brak poniesionych kosztów związanych z dostawą towarów) zachodzą podejrzenia, że dokonywane transakcje gospodarcze nie miały miejsca, a między podmiotami następowała jedynie wymiana faktur VAT, nie następowało natomiast faktyczne przekazanie towarów. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie wskazuje, że Skarżąca nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej, który mógłby stanowić zabezpieczenie na pokrycie ewentualnego zobowiązania podatkowego. Ustalono, że aktualnie strona nie jest właścicielem, współwłaścicielem czy użytkownikiem wieczystym jakiejkolwiek nieruchomości, jest jedynie współwłaścicielką samochodu osobowego marki M. Uwzględniając przewidywaną wysokość zobowiązania podatkowego, skalę procederu w którym Strona brała udział, fakt wyzbywania się majątku, wysokość obecnie osiąganych dochodów, jak również likwidację z dniem 31 grudnia 2016 r. prowadzonej działalności gospodarczej, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że zachodzi uzasadniona obawa, co do wykonania przez Skarżącą przewidywanego zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za okres od lutego do sierpnia 2016 r. W ocenie organu, w świetle zebranego materiału dowodowego, zostały spełnione przesłanki określone w art. 33 § 1 O.p. uzasadniające zastosowanie instytucję zabezpieczenia przyszłych zobowiązań podatkowych. Przedstawione okoliczności wskazują na uzasadnioną obawę, że w przypadku niezabezpieczenia przyszłego zobowiązania podatkowego, jego uregulowanie mogłoby ulec znaczącym utrudnieniom, a nawet nie wykonaniu. 2.2. W skardze do Sądu pierwszej instancji Strona zarzuciła naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 u.p.t.u. poprzez uznanie, że czynności, od których podatnik odliczył podatek naliczony nie zostały dokonane; art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 121 § 1 O.p. poprzez nierozpatrzenie wszystkich okoliczności sprawy i niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; art. 191 O.p. poprzez niedokonanie oceny co do istotnych okoliczności sprawy na podstawie całego materiału dowodowego, poprzestanie przez organ podatkowy na uprawdopodabnianiu przesłanki do zabezpieczeniu, a nie jej udowodnieniu; art. 14d ust. 1 u.k.s. w zw. z art. 33 § 1 O.p. poprzez uznanie, że w sprawie zaistniała przesłanka uzasadnionej obawy, iż przewidywane zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku VAT nie zostanie przez Stronę wykonane; art. 31 u.k.s. w zw. z art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 124 O.p. poprzez wydanie decyzji w oparciu o niepełny materiał dowodowy oceniony przez organ, który w dodatku został przedstawiony i zinterpretowany przez organ dowolnie i nielogicznie; art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez zastosowanie tego przepisu przez organ drugiej instancji. 2.3. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). 3.2. W ocenie Sądu organ prowadzący postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia uprawdopodobnił, że zaległość w określonej w sposób przybliżony wysokości istnieje. Przyznał również rację organowi, który wskazał, że brak zaplecza magazynowego, gdzie towar mógłby być przechowywany, brak pracowników, brak poniesionych kosztów związanych z dostawami towarów, a także szybka wymiana handlowa pomiędzy poszczególnymi ogniwami łańcucha podmiotów, natychmiastowe odsprzedawanie towarów kolejnym podmiotom, bez ich magazynowania oraz brak kosztów transportu, jak również brak jakiejkolwiek kontroli nad towarami na poszczególnych etapach dostaw, czynią prawdopodobnym wniosek, że dokonywane transakcje gospodarcze nie miały miejsca, a między wskazanymi podmiotami następowała jedynie wymiana faktur VAT, nie następowało natomiast faktyczne przekazanie towarów. Niezasadne są zatem zarzuty skargi naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 u.p.t.u. powiązane z wyliczeniem art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 121 § 1 O.p. czy art. 191 O.p. Zdaniem Sądu, prawidłowo organ uznał, że zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności mogło być zabezpieczone na majątku podatnika, bowiem zachodziła uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane. 4. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną 4.1. W skardze kasacyjnej zaskarżono wyrok Sądu pierwszej instancji w całości i zarzucono mu naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i nieuchylenie decyzji pomimo, że organ dopuścił się naruszenia przepisów postępowania administracyjnego, które mogło mieć wpływ na wynik postępowania poprzez niezasadne przyjęcie zaistnienia w stosunku do Skarżącej przesłanek zabezpieczenia w postaci obawy niewykonania w przyszłości zobowiązania podatkowego. Dodatkowo w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzucono naruszenie art. 33 § 1 O.p. 4.2. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 4.3. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.2. W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach, nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 oraz art. 176 p.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej lub odniesienie się do nich w sposób ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Z art. 176 p.p.s.a. wynika, że skarga kasacyjna poza tym, że ma czynić zadość wymaganiom przepisanym dla każdego pisma procesowego powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. To autor skargi winien wskazać na konkretne, naruszone przez Sąd - skarżonym orzeczeniem - przepisy prawa materialnego wskazując na czym polegała ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być - zdaniem skarżącego - wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego autor skargi kasacyjnej winien wskazać przepisy tego prawa naruszone przez Sąd pierwszej instancji i wpływ tego naruszenia na wynik sprawy (treść orzeczenia). Naczelny Sąd Administracyjny jest zatem władny badać sprawę tylko z punktu widzenia wyraźnie wskazanych podstaw kasacyjnych z podaniem numeru artykułu, paragrafu, ustępu, punktu oraz innych jednostek redakcyjnych. Oceniając rozpatrywaną skargę kasacyjną z uwzględnieniem powyżej powołanych zasad Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarówno samo sformułowanie jej zarzutów, jak i ich uzasadnienie nie dawały podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku. 5.3. Przedmiot sprawy koncentruje się wokół zabezpieczenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego na majątku podatnika. Stosownie do treści art. 33 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, (...) jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. (...). Zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 33 § 2 pkt 2 O.p.). W przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 § 3 O.p.). W przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu: przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2 (art. 33 § 4 pkt 2 O.p.). Zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego służy ochronie interesów wierzyciela podatkowego. Celem tego zabezpieczenia jest nie tyle pobór podatku, ile zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Zabezpieczenie to nie jest więc formą wykonania zobowiązania podatkowego, zwiększa jedynie gwarancję, że zobowiązanie podatkowe zostanie w przyszłości wykonane (zob. K. Lasiński-Sulecki, W. Morawski, Zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych (w:) System Prawa Finansowego, t. III, Prawo daninowe, red. L. Etel, Warszawa 2010, s. 538). Celem postępowania zmierzającego do wydania decyzji o zabezpieczeniu jest ustalenie, czy istnieją przesłanki zabezpieczenia, a w przypadku zabezpieczenia dokonywanego w trybie art. 33 § 2 O.p., także określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, które ma być zabezpieczone. Decyzje zabezpieczające mają charakter tymczasowy i akcesoryjny. Nie mogą one uzyskać charakteru samoistnego, ponieważ same w sobie nie kształtują obowiązków adresata jako podatnika i powiązane są z toczącym się postępowaniem, prowadzącym do wydania decyzji wymiarowej. Ich byt prawny musi kończyć się z chwilą doręczenia decyzji wymiarowej, która wywołuje trwałe skutki, rozstrzygając kwestie faktyczne i prawne, rozpatrywane wcześniej przy wydaniu wygasłej decyzji zabezpieczającej. Samo wydanie decyzji zabezpieczającej ma charakter uznaniowy - organ ocenia istnienie ustawowych przesłanek oraz odnosi kwotę zaległości do sytuacji finansowej podatnika (jego aktualnych dochodów i stanu majątkowego); te działania organu mogą (ale nie muszą) uprawdopodobnić nieściągalność zobowiązania (zaległości), (zob. wyroki Trybunału Konstytucyjnego z 20 grudnia 2005 r., sygn. SK 68/03 (publ. OTK ZU nr 11/A/2005, poz. 138) i z 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12 (publ. OTK-A 2013/7/97). 5.4. W postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia należności podatkowych organy mogą wykazywać ziszczenie się przesłanek ustawowych zabezpieczenia przy użyciu wszelkich dostępnych i możliwych środków, a także w oparciu o wszelkie okoliczności faktyczne uprawdopodobniające możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego, przy czym nie można mówić w tym przypadku o klasycznym postępowaniu dowodowym i tradycyjnych dowodach. Ocenę, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych. Nie może ona być domyślna, ale powinna być uprawdopodobniona w sposób jasny i czytelny dla podatnika (zob. wyrok NSA z 10 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2725/13, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie ulega też wątpliwości, że główną przesłanką wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego w trybie art. 33 § 1 i 2 O.p. jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Ustawodawca nie wyjaśnił jednak, co należy rozumieć przez "uzasadnioną obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane". Wskazał jedynie dwie szczegółowe przesłanki, które mogą taką obawę uzasadniać, a mianowicie gdy "podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Jednakże przesłanki te mają charakter jedynie przykładowy. 5.5. Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. albowiem materiał zebrany przez organ podatkowy był wystarczający dla wydania decyzji o zabezpieczeniu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji słusznie zaaprobował stanowisko organów, że wykazane okoliczności dawały podstawę do zabezpieczenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego. Obawę niewykonania zobowiązania uzasadniały m.in. brak wystarczającego majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej, który mógłby stanowić zabezpieczenie na pokrycie ewentualnego zobowiązania podatkowego, które wyniesie 4.757.055,00 zł oraz odsetek za zwłokę w kwocie 125.096,00 zł. Skarżąca nie jest również właścicielem, współwłaścicielem czy użytkownikiem wieczystym jakiejkolwiek nieruchomości. Dochody Skarżącej uzyskiwane w latach poprzednich nie dają gwarancji wywiązania się przez nią z nałożonych obowiązków wobec budżetu państwa. W składanych zeznaniach rocznych o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-37 w roku podatkowym 2014 wykazała dochód z wynagrodzenia ze stosunku pracy w kwocie 27.866,48 zł i dochód z innych źródeł w kwocie 2.916,42 zł. Z kolei z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej (PIT-36L) osiągnęła dochód w wysokości 3.190,01 zł za 2014 r. i 26.507,71 zł za 2015 r. Dodatkowo ze złożonego rocznego obliczenia podatku przez organ rentowy za 2015 r. (PIT-40A) wynika, że osiągnęła dochód w wysokości 2.919,60 zł. W złożonych deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 wykazała obrót za miesiące od kwietnia do grudnia 2014 r. w wysokości 62.108,00 zł, za 2015 r. - 121.650,00 zł, a za 2016 r. -28.702.597,00 zł. Zestawiające te wartości doskonale widać dysproporcję między przybliżoną wysokością zobowiązania, a możliwościami finansowymi Skarżącej. Sąd pierwszej instancji słusznie zaakceptował stanowisko organów co do posiadanego przez Skarżącą majątku. Ja wynika z akt sprawy Skarżąca nie posiada żadnego majątku - nie posiada nieruchomości, na których możliwe byłoby ustanowienie hipoteki, nie posiada pojazdów mechanicznych o wartości dającej podstawę do uznania, że zapewnią zapłatę przewidywanych należności podatkowych, nie posiada też innych ruchomości, na których możliwe byłoby ustanowienie zastawu. W sytuacji, gdy obecny stan majątkowy Skarżącej jest znacząco niewystarczający do zapłaty prognozowanej zaległości podatkowej, dokonanie zabezpieczenia co najmniej gwarantuje niepomniejszenie tego stanu, na co słusznie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji. Prawidłowe jest także stanowisko, że Skarżąca poza gołosłownym stwierdzeniem, że organ błędnie ocenił jej sytuację finansową i majątkową, nie wykazała, że dokonane przez organy w tym zakresie ustalenia są w rzeczywistości wadliwe. Nie wskazała żadnego majątku, który pozwalałby na uznanie, że prognozowane należności podatkowe zostaną przez nią uiszczone. Należy tym samym uznać, że zarzut naruszenia art. 33 § 1 O.p. nie miał usprawiedliwionych podstaw. 5.6. Z tych wszystkich względów na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.