I FSK 342/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (spr.), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia del. WSA Joanna Tarno, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 23 września 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. sp. z o.o. z siedzibą w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 8 października 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 725/14 w sprawie ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w R. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 11 kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości w podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od C. sp. z o.o. z siedzibą w R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji 1.1. Wyrokiem z dnia 8 października 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 725/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę C. Sp. z o.o. z siedzibą w R. (dalej: Spółka) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. (dalej: Dyrektor IS) z dnia 11 kwietnia 2014 r. w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości w podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT). 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania 2.1. Sąd wskazał, że Dyrektor IS powołanym wyżej postanowieniem utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia 7 lutego 2014 r., który na podstawie art. 62 § 4, art. 62 § 1 i art. 54 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, późn. zm.; dalej: O.p.), dokonał Spółce zaliczenia wpłat na poczet zaległości w podatku VAT za miesiące: styczeń, maj, czerwiec i lipiec 2008 r. uwzględniając przerwę w naliczaniu odsetek za okres od 1 lipca do 12 grudnia 2013 r. 2.2. W uzasadnieniu postanowienia organ wskazał, m.in. że: - decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 27 marca 2013 r. określono Spółce m.in. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku VAT za miesiące: styczeń, maj, czerwiec i lipiec 2008 r.; - Dyrektor IS decyzją z dnia 10 grudnia 2013 r., uchylił ww. decyzję w części określającej zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za lipiec 2008 r., zaś w pozostałej części utrzymał ww. decyzję w mocy; - Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. dokonał rozliczenia wpłat na zaległość wynikającą z tytułu podatku VAT oraz uwzględnił przerwę w naliczaniu odsetek za okres od 1 lipca do 12 grudnia 2013 r., tj. za okres od dnia następnego po upływie terminu do rozpatrzenia odwołania do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego; - termin do rozpatrzenia odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 27 marca 2013 r. upływał, stosownie do treści art. 139 § 3 O.p., z dniem 1 lipca 2013 r.; - do tego czasu nie została wydana przez organ odwoławczy decyzja, zatem od dnia 1 lipca 2013 r. do dnia 12 grudnia 2013 r. (tj. doręczenia decyzji Dyrektora IS z dnia 10 grudnia 2013 r.) nastąpiła przerwa w naliczaniu odsetek za zwłokę. 2.3. Oceniając, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu kontrolującego w rozumieniu art. 54 § 2 O.p. organ odwoławczy wyjaśnił, że wszystkie podejmowane czynności w toku postępowania (m.in. wezwania świadków, przesłuchania, pozyskiwanie informacji od kontrahentów Spółki, podjęcie współpracy z Prokuraturą Okręgową w K. oraz z Komendą Wojewódzką Policji w K. z uwagi na postawione prezesowi zarządu Spółki zarzuty na podstawie kodeksu karnego oraz kodeksu karnego skarbowego) uzasadnione były ze względu na zawiłość sprawy oraz konieczność respektowania uprawnień stron postępowania. 3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i odpowiedź na skargę 3.1. W skardze Spółka zarzuciła zaskarżonemu postanowieniu naruszenie art. 24 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej w związku z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 25 czerwca 2010 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2010 r., Nr 127, poz. 858) przez ich zastosowanie oraz art. 54 § 1 pkt 7 w związku z art. 54 § 2, art. 120, art. 122, art. 187, art. 191, art. 217 § 2 O.p. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. 4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 4.1. Sąd uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie i zaskarżonym wyrokiem oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.). 4.2. Sąd przyjął, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie było ustalene tego, czy organ podatkowy był uprawniony do naliczania odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia wobec Spółki postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji. 4.3. Według Sądu organ odwoławczy właściwie ocenił, na podstawie zupełnego materiału dowodowego, że w rozpatrywanej sprawie nie zaistniały przesłanki do uwzględnienia przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę na podstawie art. 54 § 1 pkt 7 O.p., albowiem opóźnienie w doręczeniu decyzji przez organ pierwszej instancji nie było następstwem okoliczności leżących po stronie organu. Zaistniała zatem jedna z przesłanek, o której mowa w art. 54 § 2 O.p. 4.4. Sąd pierwszej instancji podkeślił, że postępowanie prowadzone wobec Spółki, dotyczące rozliczenia podatku VAT za rok 2008 było ściśle powiązane z prowadzonymi równolegle postępowaniami dotyczącymi rozliczeń za poprzednie i następne lata podatkowe jak również z postępowaniem dotyczącym rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych. O stopniu skomplikowania postępowania, co niewątpliwie miało wpływ na czas jego prowadzenia, świadczył złożony charakter sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania (m.in. liczne wezwania świadków, którzy niejednokrotnie nie stawiali się na przesłuchania, np. D. Lewicki stawił sie dopiero w szóstym wyznaczonym przez organ terminie, organ przesłuchał łącznie 23 osoby, niektóre kilkakrotnie, przeprowadzenie czynności sprawdzających u kontrahentów Spółki). Dodatkowo Sąd wskazał, że okolicznością wpływającą na przedłużenie terminu zakończenia postępowania było również to, iż część czynności postepowania przeprowadzano poza siedzibą organu, w Komendzie Wojewódkziej Policji w K.. 4.5. Sąd pierwszej instancji zwrócił ponadto uwagę, że w kilku przypadkach, Spółka nie ustosunkowała się w wyznaczonym terminie do wezwań organu. Wezwanie z dnia 10 marca 2010 r. skierowane do Spółki o przedstawienie dowodów wykonania usług dotyczących zagospodarowania terenów zielonych pozostało bez odpowiedzi. Zostało ono ponowione w dniu 17 sierpnia 2010 r. W odpowiedzi Spółka przedłożyła szereg dokumentów, ale w formie niepotwierdzonej za zgodność z oryginałem. Oryginałów tych nie odnaleziono mimo podjętych przez organy ścigania czynności przeszukania pomieszczeń należących do skarżącej i jej kontrahentów. 5. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną 5.1. Strona zaskarżyła wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 5.2. Sądowi pierwszej instancji zarzuciła: 1) na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 122 O.p. w związku z art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 191 O.p. polegające na niezastosowaniu tego przepisu i nieuchyleniu przez Sąd zaskarżonego postanowienia, pomimo niepodjęcia przez organy obu instancji niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zaniechania zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, w szczególności, poprzez brak weryfikacji czasu prowadzenia postępowania kontrolnego przez organ kontrolny; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 217 § 2 O.p. w związku z art. 219 O.p. w związku z art. 210 § 4 O.p. polegające na niezastosowaniu tego przepisu i nieuchyleniu przez Sąd zaskarżonego postanowienia, pomimo sporządzenia przez organ odwoławczy oraz organ pierwszej instancji nieprawidłowego uzasadnienia zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia pierwszej instancji, w szczególności, poprzez nieudzielenie precyzyjnych wyjaśnień, dlaczego organy obu instancji uznały, iż wszystkie przeprowadzone przez organ kontrolny czynności procesowe miały znaczenie i były celowe dla wyjaśnienia sprawy oraz dlaczego w opinii organów obu instancji czynności te były dokonywane bez zbędnej zwłoki; c) art. 141 § 4 P.p.s.a. polegające na niezastosowaniu tego przepisu i sporządzeniu nieprawidłowego uzasadnienia zaskarżonego wyroku przez Sąd pierwszej instancji, w szczególności, poprzez nieudzielenie precyzyjnych wyjaśnień dlaczego uznał on za udowodnione konkretne okoliczności, między innymi, okoliczność, iż organ odwoławczy dokonał rozstrzygnięcia w sprawie w oparciu o całościowy materiał dowodowy zgromadzony w sprawie oraz dlaczego niektórym okolicznościom przypisał walor istotności dla rozstrzygnięcia sprawy, pomimo że w świetle ustalonego stanu faktycznego czynnościom tym takiego waloru przypisać nie można; d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 54 § 2 O.p. w związku z art. 125 § 1 O.p. w związku z art. 54 § 1 pkt 7 O.p. polegające na niezastosowaniu przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. i nieuchyleniu przez Sąd zaskarżonego postanowienia, pomimo, że organ odwoławczy oraz organ pierwszej instancji dokonały nieprawidłowej wykładni art. 54 § 2 O.p. w związku z art. 125 § 1 O.p., i w konsekwencji niewłaściwie zastosowały art. 54 § 2 O.p. zamiast zastosować art. 54 § 1 pkt 7 O.p., uznając, między innymi że ilość oraz charakter czynności procesowych przeprowadzonych w toku postępowania kontrolnego stanowi wystarczające uzasadnienie dla stwierdzenia, że opóźnienie w wydaniu rozstrzygnięcia w sprawie powstało z przyczyn niezależnych od organu; 2) na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 54 § 2 O.p. w związku z art. 125 § 1 O.p. w związku z art. 54 § 1 pkt 7 O.p. polegające na dokonaniu przez Sąd pierwszej instancji błędnej wykładni art. 54 § 2 O.p., w związku z art. 125 § 1 O.p. i w konsekwencji niewłaściwym zastosowaniu przepisu art. 54 § 2 O.p. zamiast zastosowania art. 54 § 1 pkt 7 O.p., poprzez, między innymi, uznanie, że ilość oraz charakter czynności procesowych przeprowadzonych w toku postępowania kontrolnego stanowi wystarczające uzasadnienie dla stwierdzenia, że opóźnienie w wydaniu rozstrzygnięcia w sprawie powstało z przyczyn niezależnych od organu. 5.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym zastępstwa procesowego. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna okazała się niezasadna, dlatego podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 P.p.s.a., zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. 6.2. Niezasadny okazał się zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Strona powołując się na wyjęty z kontekstu fragment uzasadnienia wyroku przypisuje Sądowi pierwszej instancji pogląd, zgodnie z którym w postępowaniu w zakresie zaliczenia wpłat na poczet zaległości podatkowych nie ma znaczenia "niezbędność" ustalenia okoliczności, czy postępowanie w zakresie określenia zaległości podatkowej prowadzone było bez zbędnej zwłoki. Tymczasem Sąd ten, w części uzasadnienia odnoszącej się do zarzutu naruszenia przez organ art. 122 O.p. wprost wskazał, że "organy podatkowe mają wprawdzie podejmować wszelkie działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, iż mają to być jedynie działania niezbędne. Chodzi więc o takie działania, które są konieczne, istotne dla wyjaśnienia sprawy. Postępowanie organu podatkowego w zakresie gromadzenia materiału dowodowego, nie musi tym samym pozostawać w zgodzie z oczekiwaniami strony co do wyboru środków dowodowych. Wystarczające jest jeśli działania podjęte przez organ podatkowy mają charakter niezbędnych, tj. służących ustaleniu stanu faktycznego...". Sąd pierwszej instancji podkreślił także, że to charakter określonego postępowania determinuje działania organu podatkowego w zakresie gromadzenia materiału dowodowego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji słusznie uznał, że trudno zarzucić organowi, iż oparł swoje rozstrzygnięcie w głównej mierze na treści pism Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 28 marca 2013 r. i z dnia 19 marca 2014 r., bowiem istotnie pisma te przedstawiały w sposób kompleksowy informacje o czynnościach podejmowanych przez organ kontroli w trakcie postępowań prowadzonych wobec Spółki. Wbrew twierdzeniom Strony, Sąd pierwszej instancji wprost przyjął, że organ odwoławczy dokonał weryfikacji całości materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i dał temu wyraz w uzasadnieniu wyroku. Zawarł w nim m.in. stwierdzenie, że "w aktach sprawy, oprócz wskazanego wyżej pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej znajdują się również kserokopie protokołów przesłuchań świadków oraz wezwań i zawiadomień dokonywanych w postępowaniu kontrolnym. Materiał zgromadzony przez Dyrektora Izby Skarbowej nie ograniczał się zatem do ww. pism". Sąd podkreślił przy tym jednak, że treść informacji zawartych w ww. pismach została potwierdzona szeregiem dokumentów zebranych w sprawie. Naruszenia zasady prawdy obiektywnej nie można upatrywać w samym fakcie braku odniesienia się przez organ w rozstrzygnięciu do wszystkich zgromadzonych w sprawie dowodów. Jeżeli zebrany materiał dowodowy zawierał wszystkie materiały niezbędne do wykazania, czy w sprawie wystąpiły bądź nie okoliczności do uwzględnienia przerw w naliczaniu odsetek, nie można mówić o naruszeniu przez organ obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego. Na marginesie należy podkreślić, że stawiając zarzut braku odniesienia się w treści uzasadnienia rozstrzygnięcia do konkretnego dowodu należy wskazać, jaki mogło mieć to wpływ na wynik postępowania, czego Autor skargi kasacyjnej nie uczynił. 6.3. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. należy wskazać, że przepis ten stanowi, iż uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego orzeczenia. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się również w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (por. wyrok NSA z 12 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1620/10; wyrok NSA z 12 stycznia 2012 r., sygn. akt II GSK 1399/10). Omawiany przepis może stanowić także samodzielną podstawę kasacyjną wówczas, gdy uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska, co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. Wiążący pogląd w tym zakresie został wyrażony w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 luty 2010 r., sygn. akt. II FSK 8/09 (ONSAiWSA 2010, z. 3, poz. 39). Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że żadna z wyżej wskazanych okoliczności w tej sprawie nie występuje. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku pozwala na dokonanie kontroli instancyjnej i na jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji. Zdaniem Strony naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. polegało na lakonicznym – w jej ocenie – uzasadnieniu wyroku. Podniesiono, że Sąd pierwszej instancji w wielu miejscach ograniczył się do przytoczenia treści przepisów prawa, bez odwoływania się do własnej analizy poszczególnych zarzutów podniesionych przez skarżącą i co ważniejsze, bez uwzględnienia efektów tej analizy w treści uzasadnienia wyroku. Tak określona potencjalna wadliwość uzasadnienia wyroku nie może stanowić usprawiedliwionej podstawy kasacyjnej. Nie ulega przy tym wątpliwości, że zgodnie art. 141 § 4 P.p.s.a. jednym z elementów uzasadnienia orzeczenia jest przytoczenie zarzutów skargi, a z tego z kolei wywodzi się obowiązek sądu odniesienia się do tych zarzutów. Nie oznacza to jednak, że wypełniając go sąd ma zawsze obowiązek odnieść się do każdego z argumentów, mających w ocenie strony świadczyć o zasadności zarzutu. Wystarczy, gdy z wywodów sądu wynika, dlaczego w jego ocenie nie doszło do naruszenia prawa wskazanego w skardze. Sąd nie musi szczegółowo odnosić się do każdego drobnego zagadnienia. Zważyć nadto należy, że nawet wówczas, gdy sąd nie odniesie się do każdego z zarzutów skargi, to dla uznania skuteczności zarzutu naruszenia w tym zakresie art. 141 § 4 P.p.s.a. niezbędnym jest wykazanie wpływu, i to istotnego, na wynik sprawy, o czym stanowi art. 174 pkt 2 P.p.s.a. W rozpoznawanej skardze kasacyjnej jej Autor nie wskazał żadnych argumentów mających wykazać, że bardziej szczegółowe odniesienie się przez Sąd pierwszej instancji do zarzutów naruszenia art. 217 § 2 O.p., czy też szersze wyjaśnienie dlaczego przeprowadzanie części czynności postępowania poza siedzibą organu mogło spowodować przedłużenie terminu zakończenia postępowania, mogło wpłynąć na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 P.p.s.a. 6.4. W sprawie najistotniejszą kwestią było rozstrzygniecie, czy zaliczając na poczet odsetek wpłaty dokonane przez Spółkę, organ podatkowy był uprawniony do tego, aby nie uwzględnić przerwy w naliczaniu odsetek na podstawie art. 54 § 2 O.p. Tego też zagadnienia dotyczyły zarzuty procesowe naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 54 § 2 O.p., z art. 125 § 1 O.p. oraz z art. 54 § 1 pkt 7 O.p., a także zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 54 § 2 O.p. w zw. z art. 125 § 1 O.p. w zw. z art. 54 § 1 pkt 7 O.p. W ocenie Strony, błąd Sądu pierwszej instancji w powyższym zakresie polega przede wszystkim na dokonaniu błędnej wykładni art. 54 § 2 przez uznanie, że norma powyższego przepisu, w zakresie w jakim wyłącza zastosowanie dyspozycji art. 54 § 1 pkt 7 O.p. w sytuacji, w której opóźnienie w wydaniu orzeczenia powstało z przyczyn niezależnych od organu, obejmuje swoją dyspozycją również sytuacje takie jak w stanie faktycznym niniejszej sprawy. Zgodnie z art. 54 § 1 pkt 7 O.p. odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Przepisu tego nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu (art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji właściwie ocenił, na podstawie zupełnego materiału dowodowego, że w rozpatrywanej sprawie nie zaistniały przesłanki do uwzględnienia przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę na podstawie art. 54 § 1 pkt 7 O.p., albowiem opóźnienie w doręczeniu decyzji przez organ pierwszej instancji nie było następstwem okoliczności leżących po stronie organu. Ziściła się zatem jedna z przesłanek o jakich mowa w art. 54 § 2 O.p. Sąd pierwszej instancji zasadnie bowiem przyjął, że wpływ na przedłużenie postępowania kontrolnego miał złożony charakter sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych, choćby takich jak liczne wezwania świadków, czy też ich przesłuchania, jak również pozyskanie informacji od kontrahentów Spółki. Przeprowadzenie wszystkich czynności postępowania wymagało zapewnienia odpowiedniej ilości czasu. Odnosząc się do zarzutu, że organ nie podejmował żadnych czynności dowodowych, w szczególności w okresie od 13 stycznia 2011 r. do 17 maja 2011 r., a całość postępowania rwała niemal 4,5 roku, należy zauważyć, że w niniejszej sprawie organ musiał zapoznać się z obszerną dokumentacją zebraną w toku postępowania kontrolnego oraz w toku śledztwa organów ścigania, zaś zwłoka w podjęciu dalszych czynności dowodowych usprawiedliwiona była koniecznością analizy tej dokumentacji i ustalenia zakresu dalszego postępowania. Wymaga podkreślenia, że w postępowaniu przed organem kontroli skarbowej przeprowadzono znaczną ilość dowodów, przesłuchano 23 osoby (niektóre kilkakrotnie), dokonano łącznie 20 czynności włączenia dowodów do postępowania kontrolnego, dokonano też czynności sprawdzających u kontrahentów skarżącej. W postępowaniu podatkowym niejednokrotnie organ musi oczekiwać na zakończenie przeprowadzania konkretnego dowodu, aby móc kontynuować postępowanie w oparciu o ustalenia płynące z zakończonych czynności. Z tego powodu występowanie przerw w podejmowaniu czynności dowodowych lub długiego czasu prowadzenia postępowania nie może jeszcze samo w sobie przesądzać o istnieniu stanu naruszenia prawa przez organ. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd Sądu pierwszej instancji, że okolicznościami wpływającymi na przedłużenie terminu zakończenia postępowania był skomplikowany charakter sprawy, wielokrotne wzywanie świadków np. D. L., brak odpowiedzi Spółki na kierowane wezwania, czy też konieczność oczekiwania przez organ na wydanie m.in. decyzji z lat wcześniejszych, gdyż mają one wpływ na decyzje późniejsze. W kilku przypadkach, także sama Spółka przyczyniła się do powstania opóźnień. Dla przykładu, nie ustosunkowała się w wyznaczonym terminie do wezwań organu. Wezwanie z dnia 10 marca 2010 r. skierowane do Spółki o przedstawienie dowodów wykonania usług dotyczących zagospodarowania terenów zielonych pozostało bez odpowiedzi. Na ponowione wezwanie z dnia 17 sierpnia 2010 r. Spółka przedłożyła dokumenty w formie niepotwierdzonej za zgodność z oryginałem. Mimo kolejnego wezwania Spółka nie przedłożyła ani oryginałów dokumentów, ani ich kopii potwierdzonej za zgodność z oryginałem. Oryginałów tych nie odnaleziono mimo podjętych przez organy ścigania czynności przeszukania pomieszczeń należących do skarżącej i jej kontrahentów. Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się także z oceną dokonaną przez Sąd pierwszej instancji, że opóźnienia w przeprowadzeniu dowodu z przesłuchań niektórych świadków, w tym D. L. nie były przez organ zawinione. Organowi nie można przypisać winy w tym, że świadkowie nie stawiali się na wezwania, a okoliczność, że kolejne przesłuchania były wyznaczane przez organ w oddalonych terminach nie oznacza sam w sobie opóźnienia załatwienia sprawy, skoro w tym czasie organ podejmował inne czynności dowodowe. Wbrew także stanowisku Strony, powołany w skardze kasacyjnej wyrok WSA w Gdańsku z dnia 15 października 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 966/14, nie dotyczy identycznego stanu faktycznego, a ponadto wyrok ten jest nieprawomocny i będzie poddany kontroli instancyjnej. W skardze kasacyjnej Spółka podniosła również, że ustalając trzymiesięczny termin na zakończenie postępowania podatkowego w pierwszej instancji ustawodawca niewątpliwie brał pod uwagę, iż w ramach takiego postępowania konieczne będzie wysyłanie korespondencji do stron postępowania, a zatem powoływanie się na powyższą kwestię wydaje się być pozbawione jakiegokolwiek znaczenia. Rację ma Strona wskazując, że terminy na doręczenie korespondencji zawierają się w ogólnym terminie na załatwienie sprawy. Nie można jednak tracić z pola widzenia faktu, że ustawodawca określając terminy załatwienia spraw nie zakłada z góry występowania opóźnień w doręczaniu korespondencji i swoje założenia odnosi do stanów faktycznych, w których nie występują trudności w tym zakresie. Nie zakłada także opóźnień w odpowiedzi, niestosowania się do wyznaczonych terminów przez adresatów wezwań organów. Jeżeli zatem, podobnie jak w niniejszej sprawie, występuje opóźnienie w doręczeniu decyzji przez organ, jednakże nie było następstwem okoliczności leżących po stronie organu, a wręcz strona sama się do tego przyczyniała, nie można skutecznie podnieść zarzutu przekroczenia przez organ terminu na załatwienie sprawy. Wypada zatem zgodzić się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że podejmowanie działań przez organ podatkowy, czy to z własnej inicjatywy czy też w związku z wystąpieniem strony, jeśli jest ono zgodne z przepisami postępowania podatkowego, nie może być traktowane jako niezałatwienie sprawy z przyczyn leżących po stronie organu. Również korzystanie przez stronę z uprawnień procesowych, w sposób niewskazujący na ich nadużywanie nie może być poczytywane jako przyczynienie się do opóźnienia w załatwieniu sprawy. 6.5. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.