I FSK 341/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 7 lipca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 października 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 1524/22 w sprawie ze skargi A. sp. j. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 września 2016 r. nr 1401-PT-5.4213.138.2016.JM w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od kwietnia do września 2013 r. oddala skargę kasacyjną.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 października 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1524/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi A. sp. j. z siedzibą w W., uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 września 2016 r. o nr 1401-PT-5.4213.138.2016.JM w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od kwietnia do września 2013 r. oraz zasądził na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego. Z uzasadnienia powyższego rozstrzygnięcia wynika, że organy podatkowe w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) odmówiły skarżącej spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie oleju napędowego i benzyny bezołowiowej wystawionych przez A1. sp. z o.o. oraz A2. sp. z o.o. Zdaniem organów faktury te nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, lecz były częścią karuzeli podatkowej. Materiał dowodowy wykazał, że spółka A1. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, była tzw. znikającym podatnikiem, podobnie jak firma S., będąca dostawcą spółki A2., pełniącej w łańcuchu dostaw rolę przedsiębiorstwa buforowego, tj. pośredniczącego w fakturowaniu paliw pomiędzy znikającymi podatnikami a brokerami. Co do zasady nie zakwestionowano rzeczywistych dostaw towaru na rzecz spółki, stwierdzono jednakże, że faktury wystawione przez kontrahentów spółki były fakturami pustymi podmiotowo, a jednocześnie spółka miała świadomość uczestnictwa w oszukańczym łańcuchu transakcji. Wyrokiem z dnia 28 września 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3468/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję, gdyż w jego ocenie przedstawiane dowody są niewystarczające dla uznania braku dobrej wiary skarżącej spółki. Wyrokiem z dnia 30 marca 2022 r. sygn. akt I FSK 975/18 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok z tego względu, że jego uzasadnienie nie spełniało wymogów i standardów, o których stanowi art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Uchybienie polegało na tym, że Sąd I instancji skupił się na podważeniu dokonanej przez organy oceny zgromadzonego materiału dowodowego, bez wskazania przepisów postępowania podatkowego, którym organy uchybiły. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy, Sąd I instancji ponownie uchylił zaskarżoną decyzję z powołaniem się na art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Podtrzymał wcześniejsze stanowisko co do tego, że organy nie wykazały w należyty sposób braku dobrej wiary po stronie skarżącej spółki. W istocie nie wiadomo bowiem na jakiej podstawie przyjęto, że skarżąca była świadomym uczestnikiem obrotu karuzelowego. Ograniczyły się de facto do ustalenia, że kontrahenci strony skarżącej prowadzili nieuczciwą działalność. Tymczasem organy winny ustalić i ocenić okoliczności związane z nabywaniem towaru, w tym w szczególności ustalić w jaki sposób dochodziło do nawiązania współpracy, czy i w jaki sposób weryfikowano kontrahentów, czy zasięgano opinii co do ich renomy, czy zawierane były umowy, czy skarżąca weryfikowała istnienie infrastruktury pozwalającej stwierdzić rzeczywiste prowadzenie działalności przez kontrahentów. Temu miałoby służyć przesłuchanie osób reprezentujących te podmioty, tudzież ich pracowników. Organy zupełnie pominęły sposób rozliczeń z kontrahentami, nie zweryfikowano czy dochodziło do stosowania kredytu kupieckiego, czy też może stosowano tzw. przedpłaty za zakupiony towar. Nie był przedmiotem zainteresowania organów sposób dokonywania dostaw, ani ubezpieczenie towarów. Sąd I instancji zwrócił również uwagę na orzecznictwo, z którego wynika konieczność badania, jakie okoliczności współpracy powinny wzbudzić uzasadniony niepokój podatnika i dlaczego. Sąd ten uznał więc, że w sprawie doszło do naruszenia w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.). W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku, pełnomocnik organu zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez uwzględnienie skargi w rezultacie błędnej oceny przez Sąd zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego oraz uznaniu, że w stanie faktycznym organy podatkowe nie wykazały, że podatnik pozostawał w złej wierze w zakresie działalności prowadzonej przez spółki A1. oraz A2., to znaczy, że wiedział lub przy dochowaniu należytej staranności mógł się dowiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym dotyczącym rozliczeń w podatku od towarów i usług w okresie od kwietnia do września 2013 r. W świetle tak sformułowanego zarzutu wniesiono o uchylenie w całości skarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Odpowiedź na skargę kasacyjną nie została złożona. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która została oparta na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż zarzuca się w niej wyłącznie naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik rozstrzygnięcia. W niniejszej sprawie przedmiotem sporu – zakreślonym także zarzutami rozpatrywanego środka zaskarżenia – pozostaje kwestia dochowania przez spółkę zasad należytej staranności w kontaktach handlowych z firmami A1 sp. z o.o. oraz A2. sp. z o.o. Nie jest bowiem kwestionowana ani okoliczność uczestnictwa kontrahentów spółki A. w oszustwie karuzelowym, ani też fakt, iż dostawy towaru w postaci oleju napędowego i benzyny bezołowiowej miały w rzeczywistości miejsce. Organ II instancji przyznał bowiem, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z tzw. pustymi fakturami, którym w tle towarzyszyła realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca faktur (str. 14 uzasadnienia zaskarżonej decyzji). Na str. 17 z kolei podniósł, że w jego ocenie zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdził, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, bowiem nie wskazują podmiotów, które faktycznie były stronami tych transakcji. Jednocześnie jednak zaznaczył, że ustalenie kto w rzeczywistości dokonał spornych dostaw pozostaje poza zakresem sprawy. Z tego wniosek, że Dyrektor Izby Skarbowej nie zakwestionował samych dostaw paliwa do spółki skarżącej, a jedynie stanął na stanowisku, że pochodziło ono z nieujawnionego źródła. W takim przypadku, aby pozbawić spółkę prawa odliczenia podatku naliczonego, to organ winien udowodnić, iż spółka miała świadomość oszustwa podatkowego, albo że na podstawie okoliczności sprawy powinna była przypuszczać, że mogła zostać w takie oszustwo uwikłana, a więc że nie dochowała zasad należytej staranności i dobrej wiary. W tym miejscu należy więc przypomnieć, odwołując się do wyroku NSA z dnia 21 czerwca 2017 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1964/15 oraz z dnia 17 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 436/17, że należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa. Przy czym zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej tylko wówczas, gdy istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat swojego kontrahenta. Innymi słowy, wymaganie od podatnika weryfikacji kontrahenta jest uzależnione od wystąpienia okoliczności, na podstawie których mógłby powziąć podejrzenie, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. W orzecznictwie ugruntował się pogląd, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie Teleos plc, C-409/04, ECLI:EU:C:2007:548, pkt 65 i 68; wyrok z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie Netto Supermarkt, C-271/06, ECLI:EU:C:2008:105, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie Vlaamse Oliemaatschappij, C-499/10, ECLI:EU:C:2011:871). Jeżeli zatem podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 oraz C-440/04, ECLI:EU:C:2006:446, pkt 51). Przezorny przedsiębiorca powinien być więc zobowiązany do zasięgnięcia informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Jednocześnie jednak podkreśla się, że organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi wypełnił swoje obowiązki w zakresie deklaracji i uiszczenia podatku w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty. Przezorny przedsiębiorca powinien bowiem, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności, ale jedynie wówczas, gdy istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, albowiem zasadniczo kwestia sprawdzenia kontrahenta nie należy do jego obowiązków (por. wyrok z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, pkt 60; postanowienie z dnia 28 lutego 2013 r. w sprawie C-563/11 Forvards V, pkt 40). Co do zasady bowiem to do organów podatkowych należy dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i naruszeń przepisów w zakresie podatku VAT oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń. Tymczasem organ poza szerokim przytoczeniem i omówieniem orzecznictwa TSUE i sądów krajowych odnoszącym się do kategorii dobrej wiary i należytej staranności (w tym i tego, zgodnie z którym to organy podatkowe w sposób jednoznaczny powinny wykazać na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego związane były z przestępstwem popełnionym przez wystawcę) poprzestał jedynie na kategorycznym stwierdzeniu, że stan sprawy wskazuje jednoznacznie, iż strona godziła się na udział w oszukańczym procederze, a co za tym idzie świadomość spółki co do faktu udziału w transakcjach wyłudzających podatek VAT jest bezsprzeczna (str. 21 uzasadnienia zaskarżonej decyzji). Zasadne jest więc w tej materii stanowisko Sądu I instancji, że w istocie nie wiadomo na jakiej podstawie, w oparciu o jakie konkretnie okoliczności sprawy organ wywiódł powyższy wniosek o świadomym udziale spółki w oszustwie podatkowym. Brak jest bowiem jakichkolwiek odniesień do kwestii nawiązania współpracy i jej przebiegu, a także ewentualnych czynności weryfikacyjnych podejmowanych przez spółkę wobec swoich dostawców. Słusznie Sąd I instancji odnotował, że organ w zasadzie skupił się wyłącznie na wykazaniu nieprawidłowości, jakie zaistniały po stronie kontrahentów spółki, wskazując również, że spółka nie przedstawiła żadnego dowodu, który chociażby uprawdopodobnił możliwość faktycznego nabycia paliwa przez stronę od ww. podmiotów, natomiast zabrakło analizy zachowań i podejmowanych (bądź zaniechanych) czynności z jej strony, które mogłyby wskazywać na przyjętą przez organ tezę. Podejmowane obecnie w skardze kasacyjnej próby wykazania tych okoliczności są spóźnione i nie mogą odnieść zamierzonego skutku, albowiem uzasadnienie skargi kasacyjnej nie zastępuje prawidłowego uzasadnienia decyzji podatkowej. W świetle powyższych uwag jako niezasadne należało potraktować zarzuty naruszenia przepisów postępowania w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Kontrolowany wyrok Sądu I instancji jest bowiem prawidłowy, zawiera wyczerpujące uzasadnienie, prawidłową ocenę prawną i wytyczne co do dalszego postępowania. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 cyt. ustawy, oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.