I FSK 341/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński (sprawozdawca), Protokolant asystent sędziego Łukasz Trzpiot, po rozpoznaniu w dniu 16 maja 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu oraz E. sp. z o.o. z siedzibą w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 26 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Op 35/19 w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 7 grudnia 2018 r., nr 1601-IOV-2.4103.93.2017 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do października 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną E. sp. z o.o. z siedzibą w O., 2) umarza postępowanie w zakresie skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu, 3) zasądza od E. sp. z o.o. z siedzibą w O. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu kwotę 8.100 (słownie: osiem tysięcy sto złotych) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, 4) nakazuje zwrócić Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w Opolu ze środków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu kwotę 2.576 (słownie: dwa tysiące pięćset siedemdziesiąt sześć) złotych tytułem uiszczonego wpisu od skargi kasacyjnej.

1. Wyrok sądu pierwszej instancji. 1.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, wyrokiem z 26 listopada 2021 r., I SA/Op 35/19, uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 7 grudnia 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do października 2013 r. 1.2. W uzasadnieniu tego orzeczenia Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w odniesieniu do nawozu "[...]", określanego także po zmianie nazwy jako "[...]" nie budzi zastrzeżeń stanowisko organów podatkowych, że właściwą dla opodatkowania tego produktu jest podstawowa 23 % stawka podatku. Sąd zauważył jednak, że problematyczna jest kwestia, czy skarżąca może zostać obciążona z datą wsteczną obowiązkiem wyrównania podatku VAT, jeśli przeprowadzone wobec niej za poszczególne miesiące 2011 r. odrębne kontrole podatkowe w zakresie rzetelności podstaw opodatkowania, prawidłowości obliczania, zeznania oraz zwrotu podatku VAT upewniły ją w przekonaniu, że stosowana przez nią preferencyjna stawka podatku jest prawidłowa. Z tego powodu Sąd uznał stanowisko organu, że skarżąca zdawała sobie sprawę, a przynajmniej zdawać sobie powinna sprawę o nieprawidłowościach w zakresie opodatkowania obrotu nawozem [...], za przedwczesne i zbyt daleko idące z perspektywy oceny dotychczas zgromadzonych dowodów. Powyższe uzasadniało uchylenie decyzji, jako wydanej z naruszeniem reguł postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.). Sąd pierwszej instancji wskazał, że ponownie rozpatrując sprawę, organ winien przeprowadzić wszechstronne postępowanie dowodowe w kierunku wykazania tezy o powszechnym stosowaniu na rynku nawozów siarkowo-wapniowych o składzie z przewagą siarki – stawki podstawowej 23% oraz pozyskać od organów statystycznych informacje, na jakich podstawach faktycznych oparto anulowane później opinie statystyczne z kwietnia 2014 r. Następnie, w oparciu o cały zebrany materiał dowodowy, organ winien wnikliwie rozważyć, czy rozliczając Spółkę można, bez naruszenia zasady zaufania do organów państwa, wstecznie przyjmować stawkę 23% podatku. 1.3. W ocenie Sądu pierwszej instancji na akceptację zasługuje natomiast stanowisko organów podatkowych, że kolejny ze sprzedawanych przez skarżącą produktów, mianowicie sól potasowa K20 60%, podlegał opodatkowaniu na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o PTU), czyli stawką w wysokości 23%, czego konsekwencją było przyjęcie, że skarżąca, dokonując sprzedaży tego towaru, w sposób nieuprawniony korzystała z preferencyjnej stawki podatku, zaniżając tym samym podatek należny od tych czynności. 1.4. Ponadto Sąd pierwszej instancji ocenił, że zgromadzone dowody dawały organom wystarczającą podstawę do przyjęcia, że widniejące na kwestionowanych fakturach nabycia oleju rzepakowego podmioty: C., E. i A. nie były rzeczywistymi dostawcami towarów. Sąd nie znalazł również podstaw do podważenia stanowiska organów podatkowych, że skarżąca świadomie uczestniczyła w transakcjach karuzelowych. 2. Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu. 2.1. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 22 stycznia 2022 r., wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 26 listopada 2021 r., I SA/Op 35/19. 2.2. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżono w całości, zarzucając mu naruszenie: I. przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180 § 1 art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej także: Op.) - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uchyleniu decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z uwagi na brak wyjaśnienia przyczyn zmiany klasyfikacji sprzedawanego przez skarżącą nawozu siarkowo-wapniowego [...] - dokonanej przez Urząd Statystyczny w Łodzi, podczas gdy dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczność ta nie miała znaczenia, zwłaszcza przy uwzględnieniu faktu, że skarżąca wystąpiła do w/w Urzędu o klasyfikację nawozu nie w 2011 r., ale dopiero w 2014 r. - w toku postępowania kontrolnego, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w związku z art. 25 ust. 2 i art. 25 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1068 ze zm.) oraz w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 art. 187 § 1 i art. 191 Op. oraz w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uchyleniu decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu spowodowane brakiem "rzetelnego uzasadnienia" przez Urząd Statystyczny w Łodzi zmiany swojego stanowiska co do zaklasyfikowania nawozu wapniowo-siarkowego [...], podczas gdy Sąd I instancji w uzasadnieniu skarżonego wyroku sam przyznaje, że organ statystyki publicznej jest uprawniony do weryfikacji wcześniejszej interpretacji, a jednocześnie w uzasadnieniu wyroku nie wyjaśnia przyczyn, dla których to uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 281 § 2 i art. 282c § 1 pkt 1 lit. a) Op. oraz w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Op. - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uchyleniu decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu spowodowane tym że Urząd Statystyczny w Łodzi zmienił swoją interpretację co do klasyfikacji sprzedawanego przez skarżącą nawozu wapniowo-siarkowego [...], co spowodowało zakwestionowanie przez organy podatkowe stosowania przez stronę preferencyjnej stawki VAT 8% w sytuacji, gdy Pierwszy Urząd Skarbowy w Opolu kontrolując spółkę w 2011 r. w zakresie rzetelności deklarowania i rozliczenia VAT od sprzedaży spornego nawozu nie stwierdził żadnych nieprawidłowości, podczas gdy wskazywane kontrole dotyczyły jedynie weryfikacji zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za miesiące: luty, marzec, sierpień i listopad 2011 r., a zatem ich zakres był ograniczony w stosunku do kontroli przeprowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu, w oparciu o którą została wydana zaskarżona decyzja, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 187 § 1 i art. 191 Op. - poprzez bezzasadne nakazanie organom podatkowym analizy ustaleń kontroli podatkowych prowadzonych przez właściwe urzędu skarbowe w skarżącej spółce oraz w spółce U. (ewentualnie u jego następcy - spółki E1.), a w konsekwencji wadliwe uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu podczas, gdy okoliczność ta nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, II. prawa materialnego: - art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. art. 41 ust. 2 ustawy o PTU, w związku z art. 146a pkt 2 ustawy o PTU oraz pkt 63 załącznika nr 3 do ustawy o PTU - poprzez ich błędne zastosowanie i uznanie, że zmiana klasyfikacji przez Urząd Statystyczny w Łodzi może wykluczać zastosowanie do sprzedaży nawozu siarkowo-wapniowego [...] stawki podstawowej VAT 23%, a w konsekwencji, że możliwe jest stosowanie przez skarżącą stawki preferencyjnej VAT 8% do sprzedaży w/w nawozu, podczas gdy z okoliczności sprawy, a w szczególności z pisma Urzędu Statystycznego w Łodzi z dnia 14.08.2014 r., Nr OKN-5672/KW-1018,1019/1/2014 wynika, że w/w nawóz nie mieści się w grupowaniu ex 20.15.7 PKWiU z 2008 r. (nawozy, gdzie indziej niesklasyfikowane, z wyłączeniem nawozów naturalnych), co wyłącza możliwość opodatkowania jego sprzedaży według stawki preferencyjnej 8 %. 2.3. Na podstawie powyższego wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi strony skarżącej w trybie art. 188 p.p.s.a., względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu do ponownego rozpoznania, a w każdym przypadku o zasądzenie od skarżącej spółki na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Jednocześnie na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. wniesiono o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. 3. Skarga kasacyjna E2. Spółka z o.o. 3.1. E2. Spółka z o.o., reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 25 stycznia 2022 r., wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 26 listopada 2021 r., I SA/Op 35/19. 3.2. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżono w całości, zarzucając mu: 1) naruszenie art. 135 p.p.s.a. w ten sposób, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu nie zastosował dyspozycji art. 135 p.p.s.a. i nie uchylił decyzji Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu z dnia 23.03.2017 r., sygn. akt: UKS1691/W1P1/42/52/13/2013/025, pozostawiając ją w obrocie prawnym, pomimo że w stanie sprawy konieczne jest zastosowanie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, albowiem w rozpoznawanej sprawie zaistniała konieczność uzupełnienia materiału dowodowego w znacznej części polegającego na m.in. "przeprowadzeniu wszechstronnego postępowania dowodowego w kierunku wykazania tezy o powszechnym stosowaniu na rynku nawozów siarkowo-wapniowych o składzie z przewag z przewagą siarki podstawowej 23%" i co za tym idzie, właściwego określenia podstawy opodatkowania, a tym samym jedynym właściwym rozstrzygnięciem było uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy temu organowi do ponownego rozpatrzenia - w trybie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, ponadto w sytuacji, gdy zgromadzony materiał dowodowy nie pozwala na dokładne określenie podstawy opodatkowania, nie jest możliwe merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy przez ustalenie bądź określenie właściwej wysokości zobowiązania podatkowego, 2) naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a.: a) poprzez poczynienie w uzasadnieniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu ustaleń faktycznych co do transakcji oleju rzepakowego na podstawie ocen wyrażonych w innych decyzjach, wydanych w innych sprawach, albowiem w rozstrzyganej sprawie organ administracji zasłania się właśnie ocenami zawartymi w uzasadnieniu innych decyzji oraz oceną materiału dowodowego zawartych w protokołach kontroli podatkowych przeprowadzonych wobec innych podmiotów - kontrahentów Spółki oraz ich kontrahentów co stanowi naruszenie art. 194 § 1 i 3 w zw. z art. 191, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, b) przyjęcie, że organ podatkowy wszechstronnie i drobiazgowo przeanalizował materiał dowodowy wywodząc trafne wnioski odnośnie nierzetelności transakcji co do oleju rzepakowego i w konsekwencji uznał, że podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku VAT od wystawionych faktur oraz skorzystania ze stawki 0% WDT chociaż ustalenia organu zostały poczynione z naruszeniem art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, 3) naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez przyjęcie w uzasadnieniu, że organ administracyjny prawidłowo ustalił stawkę podatku VAT 23% co do produktu sól potasowa K20 60%, podczas gdy ustalenia te mogły być oparte jedynie po wszechstronnym zgromadzenia materiału dowodowego co do przyjętej stawki opodatkowania nawozów podobnych w 2013, a nie jedynie na podstawie klasyfikacji PKWiU przez co doszło do naruszenia art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 §1 Ordynacji podatkowej. 3.3. Wobec powyższego wniesiono o uchylenie wyroku Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 26.11.2021 r. sygn. akt: I SA/Op 35/19 w całości i uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 7.12.2018 r. oraz poprzedzaj ją decyzji Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu z dnia 23.03.2017 r., zasądzenie od Skarbu Państwa - Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu na rzecz skarżącego kosztów procesu w tym kosztów zastępstwa adwokackiego za postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Opolu i Naczelnym Sądem Administracyjnym w Warszawie według norm przypisanych, o przeprowadzenie rozprawy. 3.4. Na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. wniesiono o przeprowadzenie dowodu z dokumentu postanowienia Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 1.12.2021 r. Przeprowadzenie dowodu jest niezbędne dla wyjaśnienia wątpliwości co do końcowego załatwienia sprawy po przeprowadzeniu postępowania przy urzeczywistnieniu zasady pogłębionego zaufania do organów podatkowych. 4. Odpowiedź na skargę kasacyjną i dalsze pisma w sprawie. 4.1. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 15 lutego 2022 r., stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej spółki, oddalenie wniosku dowodowego strony oraz o zasądzenie od skarżącej spółki na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu zwrotu kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. 4.2. Następnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 6 maja 2025 r., cofnął skargę kasacyjną wniesioną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 26 listopada 2021 r. I SA/Op 35/19. 4.3. Skarżąca nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną organu. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5. Skarga kasacyjna E2. Spółka z o.o. nie jest zasadna. 6.1. Przed odniesieniem się do poszczególnych zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej niezbędne jest wskazanie, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwaliło się stanowisko, którego źródłem jest unormowanie zawarte w art. 183 § 1 zd. 1 p.p.s.a., że granice skargi kasacyjnej wyznaczane są przez stronę skarżącą, przy czym powinny być one wskazane w sposób precyzyjny. Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem domniemywać granic skargi kasacyjnej ani uzupełniać wywodów strony. Sąd ten jest bowiem władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wymienione (wyartykułowane) w skardze kasacyjnej. Nie jest dopuszczalna rozszerzająca wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie czy uściślanie zarzutów skargi kasacyjnej bądź poprawianie występujących w niej niedokładności. Wadliwe sformułowanie podstaw kasacyjnych obciąża stronę wnoszącą ułomnie skonstruowany środek zaskarżenia, uniemożliwiając prawidłową ocenę kwestionowanego orzeczenia. Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia. 6.2. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. 6.3. Przedstawienie zasad, w oparciu o które NSA rozpatruje skargi kasacyjne, jest o tyle istotne, że nie wszystkie sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty spełniają wymogi określone przepisami p.p.s.a. 7.1. Na uwzględnienie nie zasługuje zarzut dotyczący naruszenia art. 135 p.p.s.a. W ocenie Autora skargi kasacyjnej przepis ten naruszono w ten sposób, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu nie zastosował dyspozycji art. 135 p.p.s.a. i nie uchylił decyzji Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu z dnia 23.03.2017 r., pozostawiając ją w obrocie prawnym, pomimo że w stanie sprawy konieczne jest zastosowanie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, albowiem w rozpoznawanej sprawie zaistniała konieczność uzupełnienia materiału dowodowego w znacznej części polegającego na m.in. "przeprowadzeniu wszechstronnego postępowania dowodowego w kierunku wykazania tezy o powszechnym stosowaniu na rynku nawozów siarkowo-wapniowych o składzie z przewag z przewagą siarki podstawowej 23%" i co za tym idzie, właściwego określenia podstawy opodatkowania, a tym samym jedynym właściwym rozstrzygnięciem było uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy temu organowi do ponownego rozpatrzenia - w trybie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, ponadto w sytuacji, gdy zgromadzony materiał dowodowy nie pozwala na dokładne określenie podstawy opodatkowania, nie jest możliwe merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy przez ustalenie bądź określenie właściwej wysokości zobowiązania podatkowego. 7.2. Zgodnie z art. 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Przede wszystkim podkreślenia wymaga, że z treści tego przepisu wynika, że warunkiem zastosowania trybu określonego w tym przepisie jest niezbędność takiego rozstrzygnięcia do końcowego załatwienia sprawy. Z perspektywy tego przepisu istotne jest zatem to, czy uchylenie decyzji organu pierwszej instancji – czego domaga się skarżąca – jest niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przesłanka niezbędności nie wystąpiła w tej sprawie. Sąd pierwszej instancji, uchylając tylko zaskarżoną decyzję, pozostawił do rozważenia organu odwoławczego, w jaki sposób wykonane zostaną wytyczne sformułowane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Nie wyklucza to więc sytuacji, w której organ odwoławczy, działając na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, uchyli w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekaże sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli uzna, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Należy jednak zauważyć, że na mocy art. 229 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy może przeprowadzić dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Sąd pierwszej instancji nie przesądził, w jakim trybie organ ma wykonać zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazania co do dalszego postępowania. Tym samym uchylenie decyzji organu pierwszej instancji nie było niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. 8.1. Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. W ocenie Autora skargi kasacyjnej przepis ten naruszono poprzez poczynienie w uzasadnieniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu ustaleń faktycznych co do transakcji oleju rzepakowego na podstawie ocen wyrażonych w innych decyzjach, wydanych w innych sprawach, albowiem w rozstrzyganej sprawie organ administracji zasłania się właśnie ocenami zawartymi w uzasadnieniu innych decyzji oraz oceną materiału dowodowego zawartych w protokołach kontroli podatkowych przeprowadzonych wobec innych podmiotów - kontrahentów Spółki oraz ich kontrahentów co stanowi naruszenie art. 194 § 1 i 3 w zw. z art. 191, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto art. 134 § 1 naruszono poprzez przyjęcie, że organ podatkowy wszechstronnie i drobiazgowo przeanalizował materiał dowodowy wywodząc trafne wnioski odnośnie nierzetelności transakcji co do oleju rzepakowego i w konsekwencji uznał, że podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku VAT od wystawionych faktur oraz skorzystania ze stawki 0% WDT, chociaż ustalenia organu zostały poczynione z naruszeniem art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. 8.2. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Natomiast wynikający z tego przepisu brak związania sądu I instancji granicami skargi oznacza, że dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, sąd ten ma prawo i obowiązek uwzględnić także okoliczności, wprawdzie niepodniesione przez stronę skarżącą jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Wykazanie naruszenia tego przepisu wymaga podania, do jakich naruszeń prawa niepodniesionych w skardze doszło w tej sprawie, których to naruszeń Sąd I instancji nie dostrzegł, choć powinien był to uczynić działając z urzędu. 8.3. Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że w skardze kasacyjnej ani nie wykazano, że Sąd pierwszej instancji uczynił przedmiotem rozpoznania inną sprawę administracyjną niż ta, w której wniesiono skargę, ani nie wykazano, że doszło w sprawie do naruszeń, których Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł, choć powinien był to uczynić działając z urzędu. Argumentacja przedstawiona w skardze kasacyjnej zmierza w zasadniczo odmiennym kierunku. Intencją Autora skargi kasacyjnej było wykazanie, że nastąpiło naruszenie wymienionych przepisów Ordynacji podatkowej, gdyż organ "zasłaniał się ocenami zawartymi w uzasadnieniu innych decyzji oraz oceną materiału dowodowego zawartych w protokołach kontroli podatkowych przeprowadzonych wobec innych podmiotów - kontrahentów Spółki oraz ich kontrahentów". Ponadto wskazano, że doszło do naruszenia powołanych przepisów Ordynacji podatkowej, gdyż Sąd pierwszej instancji wadliwie przyjął, że organ podatkowy wszechstronnie i drobiazgowo przeanalizował materiał dowodowy wywodząc trafne wnioski odnośnie nierzetelności transakcji co do oleju rzepakowego i w konsekwencji uznał, że podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku VAT od wystawionych faktur oraz skorzystania ze stawki 0% WDT. 8.4. Dostrzegając niedostatki w zakresie formułowania zarzutów skargi kasacyjnej, nie można zgodzić się ze skarżąca, że w skardze naruszono art. 194 § 1 i 3 w zw. z art. 191, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. 8.4. Wskazać należy, że z treści art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Art. 181 Ordynacji podatkowej uprawnia natomiast organ podatkowy do wykorzystania, jako dowód w sprawie również materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak i administracyjnych oraz karnych albo w postępowaniach w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przepis ten wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy w istotny sposób ograniczając zasadę bezpośredniości. W myśl tego przepisu dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być m.in. materiały pozyskane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Tym samym korzystanie z takich materiałów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. 8.5. W rezultacie nie stanowi naruszenia przepisów postępowania włączenie w poczet materiału dowodowego decyzji i protokołów kontroli wydanych wobec innych podmiotów. Ponadto podkreślenia, że ustalenia organów podatkowych koncentrowały się wokół wykazania, że skarżąca dokonała nabycia towaru, który był przedmiotem obrotu karuzelowego, a więc obrotu dokonywanego pomiędzy określonymi podmiotami, którym przypisano w tym procederze kontrole role. Tego rodzaju ustaleń nie można poczynić w oderwaniu od dowodów zgromadzonych w ramach odrębnych postępowań podatkowych, kontrolnych czy też czynności sprawdzających wobec pośrednich i bezpośrednich dostawców oleju rzepakowego, a także czynności przeprowadzonych w firmach wykonujących usługi transportu towarów. Ustalenia organów w tym zakresie nie pozostawiają wątpliwości, że transakcje, w których uczestniczyła skarżąca wykazywały znamiona przestępstw karuzelowych, w ramach których na początkowym etapie obrotu występowali "znikający podatnicy", nie wywiązujący się ze swych obowiązków podatkowych, a sprzedaż i zakup towarów (mimo jego faktycznych przepływów) między następnymi ogniwami łańcucha był pozorowany i służył jedynie osiągnięciu nienależnych korzyści podatkowych. Ustaleń tych skarżąca w istocie nie kwestionuje, dopatrując się wadliwości postępowania w tym, z jakich dowodów organy korzystały, a nie jakie wnioski z nich wywiodły. Trafnie ocenił Sąd pierwszej instancji, że sam mechanizm obrotu karuzelowego został ustalony prawidłowo i dokładnie, organy wykazały, jakie podmioty w nim uczestniczyły i jaka była ich rola w tym procederze. Opis podmiotów (bezpośrednich i pośrednich dostawców towarów do Spółki), ich specyfiki funkcjonowania i możliwości logistycznych, a także ocena ich działalności przez właściwe organy podatkowe lub kontrolne został szczegółowo przedstawiony w zaskarżonej decyzji. 8.6. Podobnie zasadne są ustalenia dotyczące świadomości udziału skarżącej w tym procederze. Z zaskarżonej decyzji wykazano, że w obrocie towaru nie zapewniono nadzoru nad przebiegiem transportów, za które miała odpowiadać skarżąca, a skarżąca nie przedstawiła dowodów na badanie jakości oleju rzepakowego i nie żądała certyfikatów jakościowych, nie angażowała własnych środków finansowych. Rola skarżącej polegała tylko na dokonywaniu obrotu fakturami i płatnościami. Skarżąca znała warunki i przebieg transakcji obejmujących bezpośrednich dostawców i odbiorców. Podmioty biorące udział w transakcjach nie miały zaplecza magazynowego. Skarżąca nie poszukiwała dostawców i odbiorców. Nie przedstawiła też dowodów na prowadzenie negocjacji z kontrahentami. W tej sytuacji zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, że w sprawie istniały obiektywne przesłanki, na podstawie których skarżąca mogła się przynajmniej domyślać, że transakcje, w których zamierza wziąć udział mogą wiązać się z oszustwem lub nadużyciem prawa. 8.7. Tym samym, wobec zaaprobowania oceny Sądu pierwszej instancji o prawidłowości ustaleń organów w tej sprawie w zakresie istnienia procederu karuzeli podatkowej oraz świadomości skarżącej, zasadne jest twierdzenie organów, że skarżąca nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w zakwestionowanych fakturach oraz skorzystania ze stawki 0%, dokonując wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. 9.1. Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez przyjęcie w uzasadnieniu, że organ administracyjny prawidłowo ustalił stawkę podatku VAT 23% co do produktu sól potasowa K20 60%. Zdaniem Autora skargi kasacyjnej, ustalenia te mogły być oparte jedynie po wszechstronnym zgromadzenia materiału dowodowego co do przyjętej stawki opodatkowania nawozów podobnych w 2013, a nie jedynie na podstawie klasyfikacji PKWiU przez co doszło do naruszenia art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. 9.2. Ponownie dostrzegając niedostatki w zakresie podniesionego zarzutu skargi kasacyjnej, należy stwierdzić, że nie zasługuje na uwzględnienie argumentacja skarżącej odnosząca się do naruszenia powołanych przepisów Ordynacji podatkowej. 9.3. Sąd pierwszej instancji obszernie wyjaśnił, dlaczego w zakresie opodatkowania produktu sól potasowa K20 60% właściwa jest stawka 23% i dlaczego nie można w tym zakresie stosować argumentacji, która stanowiła podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji w związku z wątpliwościami co do opodatkowania produktu [...]. 9.4. Sąd pierwszej instancji trafnie zauważył, że z poz. 63 załącznika nr 3 do ustawy o PTU wynika, że opodatkowaniu stawką preferencyjną podlegają towary oznaczone symbolem "ex20.15.5", tj. "nawozy potasowe mineralne, z wyłączeniem chlorku potasu". Wyłączona z opodatkowania obniżoną stawką podatku w wysokości 8% (a co za tym idzie - objęta stawką podstawową) jest zatem sprzedaż dotycząca nawozów, w których składzie przeważającym elementem jest chlorek potasu. Tymczasem ze znajdującego się w aktach sprawy pisma Departamentu Metodologii, Standardów i Rejestrów GUS z 11.08.2014 r. wynika, że sprzedawany przez Spółkę towar o nazwie "Sól potasowa 60% K20", jako "chlorek potasu", nie może korzystać z obniżonej stawki podatku. Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że skarżąca dysponowała informacjami, że produkt ten stanowi w istocie chlorek potasu, a zatem nie korzysta z preferencyjnej stawki podatku. Skarżąca dysponowała m.in. opinią Urzędu Statystycznego w Łodzi, wydaną odrębnemu podmiotowi gospodarczemu, w której stwierdzono, że sól potasowa stosowana jako produkt stosowany w rolnictwie o składzie K20 60%, stanowiący 94% masy towarowej nawozu (resztę stanowią iły bez znaczenia rolniczego), zaliczana jest do grupowania PKWiU 20.15.51.0 "chlorek potasu". Trafnie też wskazał Sąd pierwszej instancji, że w przypadku stosowania stawki preferencyjnej, stanowiącej wyjątek od powyższej zasady, obowiązek prawidłowego zaklasyfikowania sprzedawanego towaru lub usługi do właściwego symbolu statystycznego spoczywa na podatniku, który w sytuacji wystąpienia trudności w ustaleniu właściwego grupowania, do którego należy zaliczyć dany towar, winien zwrócić się do uprawnionego organu statystycznego. Natomiast skarżąca nie skorzystała z żadnych środków prawnych, mogących upewnić ją co do prawidłowości opodatkowania dostaw tego produktu. 10.1. Niezasadny okazał się także wiosek o przeprowadzenie, na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., dowodu z dokumentu w postaci postanowienia Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 1.12.2021 r. Zdaniem skarżącej przeprowadzenie dowodu jest niezbędne dla wyjaśnienia wątpliwości co do końcowego załatwienia sprawy po przeprowadzeniu postępowania przy urzeczywistnieniu zasady pogłębionego zaufania do organów podatkowych. 10.2. Zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przepis ten w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. znajduje zastosowanie również w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 10.3. Podkreślić jednak należy, że przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów jest możliwe, jeżeli łącznie spełnione są dwa warunki. Po pierwsze, gdy jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości. Po drugie, gdy nie spowoduje to nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przy czym przez nadmierne przedłużenie postępowania należy rozumieć m.in. konieczność odroczenia rozprawy. 10.4. Przedstawionych warunków nie spełnia postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 1.12.2021 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wydolności. Pomijając fakt, że nie odnosi się ono do okresu objętego zaskarżoną decyzją, wydanie tego postanowienia przez organ w żaden sposób nie mogło okazać się niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w tej sprawie. 11. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna E2. Spółka z o.o. nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2024 r., poz. 935) – orzekł, jak w sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. 13. Sąd umorzył postępowanie ze skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu na podstawie art. 161 § 1 pkt 1 w zw. z art. 193 p.p.s.a. w związku z cofnięciem skargi kasacyjnej przez pełnomocnika organu. 14. O zwrocie Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w Opolu ze środków finansowych Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu kwoty uiszczonego wpisu od skargi kasacyjnej orzeczono na podstawie art. 232 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA Dominik Mączyński Marek Olejnik Hieronim Sęk