I FSK 341/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska (spr.), Sędzia NSA Mariusz Golecki, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 23 sierpnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 września 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 682/18 w sprawie ze skargi G. S.K.A. w P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 20 grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz G. S.K.A. w P. kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 25 września 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 682/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (wszystkie powołane wyroki dostępne w internetowej bazie orzeczeń na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl) po rozpoznaniu sprawy ze skargi G. S.K.A. z siedzibą w P. (dalej: Skarżąca/Spółka) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: Organ) z 20 grudnia 2017 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2016 r., uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu (dalej: Naczelnik) z 22 września 2017 r. 2. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Organ. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm. dalej P.p.s.a.), naruszenie: I. prawa materialnego, art. 87 ust. 6 w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm. dalej: ustawa o VAT), przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na kategorycznym stwierdzeniu przez Sąd, iż na moment wydawania skarżonego wyroku nie ostał się już termin przedłużenia zwrotu (do 29 września 2017r.) przyjęty przez organy podatkowe w niniejszej sprawię jako punkt wyjścia do dokonania (będącego przedmiotem niniejszej sprawy) kolejnego przedłużenia (do 31 stycznia 2018 r.), w sytuacji gdy prawidłowość pierwotnego przedłużenia zwrotu nie została zanegowana prawomocnym wyrokiem sądu administracyjnego. II. przepisów postępowania: - art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4, w zw. z art. 153 i art. 170 P.p.s.a., poprzez nierozpoznanie istoty sprawy co do meritum i ograniczenie zawartych w uzasadnieniu wyroku rozważań do kwestii związania wyrokiem z 25 września 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3968/17, pomimo, że istotą rozpoznawanej sprawy było ustalenie, czy wystąpiły przesłanki do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług wykazanej przez Spółkę w deklaracji podatkowej za czerwiec 2016 r. - art. 153 w zw. z art. 170 i art. 168 § 1 P.p.s.a., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na niezasadnym uznaniu przez Sąd, że jest związany w niniejszej sprawie w.w. nieprawomocnym wyrokiem, wobec czego jest obowiązany do uwzględnienia stanowiska w nim zaprezentowanego, w sytuacji gdy Sąd pierwszej instancji nie będąc związanym ww. nieprawomocnym wyrokiem, powinien dokonać weryfikacji skarżonego postanowienia we własnym zakresie. - art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) oraz art. 135 P.p.s.a., w zw. z art. 87 ust. 6 w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT polegające na uchyleniu postanowienia Organu oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika bez weryfikacji stanowiska organów podatkowych w zakresie zaistnienia przesłanek uzasadniających przedłużenie terminu zwrotu VAT na podstawie art. 87 ust. 6 w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, lecz jedynie w oparciu o treść nieprawomocnego wyroku z 25 września 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3968/17. Powyższe uchybienia przepisów prawa procesowego mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w sytuacji gdyby Sąd nie uznał wadliwie, że jest związany wyrokiem z dnia 25.09.2018 r., poddałby weryfikacji rzeczywistą istotę sprawy, w efekcie której to weryfikacji mógłby podzielić stanowisko organów podatkowych i oddalić skargę. 3. W świetle tak sformułowanych podstaw kasacyjnych Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie od organu na jej rzecz zwrotu kosztów według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na posiedzeniu jawnym (art. 15 zzs4 ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 ze zm.), przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, ustalił, że skarga kasacyjna, jako nieusprawiedliwiona, nie zasługuje na uwzględnienie. 6. W skardze kasacyjnej sformułowano zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego jak i prawa procesowego. Sformułowanymi zarzutami autor skargi kasacyjnej kwestionuje stanowisko Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym wydanie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego ten akt postanowienia Naczelnika nastąpiło po upływie terminu do dokonania zwrotu podatku VAT. 7. Takie stanowisko Sądu pierwszej instancji uzasadnione zostało stanem faktycznym, z którego wynika, że postanowienie, które poprzedzało postanowienie Naczelnika z 22 września 2017 r. nie zostało doręczone przed upływem terminu do dokonania zwrotu podatku VAT. Sąd zwrócił uwagę, że Naczelnik postanowieniem z 22 czerwca 2017 r. przedłużył terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2016 r. do 29 września 2017 r. Było to postanowienie wydane bezpośrednio przed postanowieniem Naczelnika kontrolowanym w niniejszej sprawie, przedłużającym termin zwrotu VAT do 31 stycznia 2018 r. Postanowienie Naczelnika z 22 czerwca 2017 r. zostało przy tym utrzymane w mocy postanowieniem Organu z 2 października 2017 r. Po rozpoznaniu skargi postanowienie z 2 października 2017 r. wyrokiem z 25 września 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3968/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił postanowienia organów obu instancji. W uzasadnieniu tego orzeczenia wskazał, że utrzymane w mocy przez Organ postanowienie Naczelnika z 22 czerwca 2017 r. zostało doręczone pełnomocnikowi Skarżącej 3 lipca 2017 r. czyli już po upływie okresu przedłużenia wskazanego w poprzednim postanowieniu Naczelnika z 21 kwietnia 2017 r., czyli 30 czerwca 2017 r. 9. Dlatego Sąd pierwszej instancji rozpatrując w niniejszej sprawie skargę od postanowienia miał na uwadze zarówno szczególnego rodzaju zależność pomiędzy kolejnymi postanowieniami wydawanymi w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu VAT za ten sam okres, jak i związanie w sprawie wydanym wcześniej orzeczeniem, wynikające z art. 153 P.p.s.a., na gruncie rozpoznawanej sprawy; należało przyjąć, że wydanie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego ten akt postanowienia Naczelnika z 22 września 2017 nastąpiło po upływie terminu do dokonania zwrotu podatku VAT. 10. Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej przede wszystkim zwrócić należy uwagę, że w świetle art. 87 ust. 2 ustawy o VAT naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć termin zwrotu podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, z czego wynika, że konieczność weryfikacji zasadności wykazanego zwrotu jest bez znaczenia w sytuacji, gdy termin zwrotu już upłynął (wygasł). 11. Jak bowiem trafnie stwierdzono w wyroku NSA z 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 255/17, wydanym w składzie siedmiu sędziów NSA, termin do zwrotu różnicy podatku może być przedłużony, ale tylko wówczas, gdy przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających. Upływ terminu określonego w art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT wywołuje skutek materialnoprawny w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej. Materialnoprawny charakter terminów określonych w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 ustawy o VAT oznacza także, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po jego upływie jest nieskuteczna. Nie ma możliwości przedłużenia terminu, który upłynął. Jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać (por. wyroki NSA: z 9 stycznia 2001 r., sygn. akt III SA 2803/99; z 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 255/17; z 7 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 557/19; z 19 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 689/19). Zatem jeżeli podatnikowi nie doręczono postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku przed upływem terminu przewidzianego w art. 87 ust. 2 lub w ust. 6 ustawy o VAT, to tym samym ma on uprawnione przekonanie, że zwrot różnicy podatku nastąpi w terminie 60 dni (ust. 2) lub 25 dni (ust. 6) od dnia złożenia rozliczenia, lub w terminie wskazanym w ostatnio wydanym postanowieniu przedłużającym termin zwrotu. 12. Przerwanie ciągłości w przedłużaniu terminu zwrotu nadwyżki podatku powoduje, że jakiekolwiek dalsze czynności procesowe, w szczególności wydawanie kolejnych postanowień o przedłużeniu terminu tego zwrotu, nie mogą być prawnie skuteczne. Skoro wcześniejsze postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu VAT zostało wydane lub doręczone po terminie zwrotu podatku, to kolejne postanowienia nie mogą skutecznie przedłużać terminu zwrotu podatku za ten sam okres (por. wyrok NSA: z 30 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 318/20; z 18 listopada 2021 r., sygn. akt I FSK 1791/18). Oznacza to, że w sytuacji, gdy którekolwiek z wcześniejszych postanowień zostanie skutecznie wyeliminowane z obrotu prawnego, dochodzi do przerwania ciągłości kolejnych przedłużeń. Tym samym termin materialnoprawny do zwrotu nadwyżki w podatku od towarów i usług ulega zakończeniu (por. wyrok NSA z 25 lutego 2021 r. sygn. akt I FSK 699/20). 13. Powyższa argumentacja ma znaczenie w rozpatrywanej sprawie, ponieważ wyrokiem z 25 września 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 3968/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zarówno zaskarżone postanowienie, jak i poprzedzające je postanowienie Naczelnika z 22 czerwca 2017 r. Było to postanowienie wydane bezpośrednio przed postanowieniem z 22 września 2017 r. przedłużającym skarżącej termin zwrotu podatku VAT za czerwiec 2016 r. do 31 stycznia 2018 r. W motywach tego wyroku (III SA/Wa 3968/17) podniesiono, że utrzymane w mocy przez Organ postanowienie Naczelnika z 22 czerwca 2017 r. zostało doręczone pełnomocnikowi Skarżącej 3 lipca 2017 r. tj. po upływie okresu przedłużenia wskazanego w poprzednim postanowieniu Naczelnika z 21 kwietnia 2017 r., czyli 30 czerwca 2017 r. 14. Co istotne skarga kasacyjna wniesiona od powyższego wyroku z 25 września 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3968/17, na podstawie art. 111 § 2 P.p.s.a., została rozpatrzona łącznie ze skargą na wyrok, który jest przedmiotem niniejszego postępowania (III SA/Wa 682/18). Skargę kasacyjną od wyroku 25 września 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3968/17 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił wyrokiem w sprawie I FSK 308/19. W tym kontekście zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej należało uznać za nieuzasadnione. 15. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 204 pkt 2 oraz art. 205 § 1 i 4 P.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 oraz § 2 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687). Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA (spr) Mariusz Golecki Roman Wiatrowski Izabela Najda–Ossowska