I FSK 340/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia WSA (del.) Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), Protokolant Asystent Sędziego Paweł Bobrowicz, po rozpoznaniu w dniu 9 kwietnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej ze skargi kasacyjnej R. sp. z o.o. z siedzibą w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 października 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 500/19 w sprawie ze skargi R. sp. z o.o. z siedzibą w C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 31 grudnia 2018 r., nr 2401-IOV4.4103.1.59-61.2018/ASz 2401-IOV-2.4103.3.158-160.2017/ASz UNP: 2401-18-218502 w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r., marzec 2014 r. oraz listopad 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. sp. z o.o. z siedzibą w C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 10.800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 17 października 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 500/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej jako "WSA, Sąd pierwszej instancji"), działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej jako "P.p.s.a."), oddalił skargę R.sp. z o.o. w C. (dalej zwana jako "Strona, Spółka, Podatnik, Skarżąca, Kasator") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako "Organ, DIAS") z 31 grudnia 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r., marzec i listopad 2014 r. 1.2. Jak wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, istota sporu dotyczy podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT, na których jako wystawca figurowała A. Ryba (dalej: A.). Zdaniem organów faktury te nie dokumentują zakupu towarów i usług od firmy widniejącej jako wystawca faktur, a to w związku z zastosowaniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm., dalej: "u.p.t.u."), co nie daje podstaw do odliczenia przez spółkę podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur. Zdaniem organu z zebranego materiału dowodowego wynika w szczególności, iż I.R. nie wystawiała faktur sprzedaży dla Spółki, ale otrzymywała je od szwagra M.O.i na jego polecenie ewidencjonowała w swoich księgach podatkowych; nie wiedziała lub nie pamięta czy były zawarte umowy i z jakimi podmiotami oraz czego one dotyczyły i na jaki okres zostały zawarte; nie posiadała podstawowej wiedzy na temat usług i towarów wyszczególnionych na fakturach; nie zatrudniała osób, które mogły wykonać czynności wynikające z faktur, przy czym także M.O.osób takich również nie zatrudniał; za namową M.O.poszerzyła w grudniu 2013r. prowadzoną działalność, przy czym sama przyznała, że nie miała o takiej działalności pojęcia; nie poszukiwała odbiorców towarów i usług ani nie kontrolowała płatności ze strony spółki; otrzymywała od M.O.gratyfikację pieniężną; twierdziła, iż była pośrednikiem między firmą PHU D. M.O.a spółką, jednak nie wiedziała równocześnie, na czym pośrednictwo to miało polegać, twierdziła, iż usługi wykonywała inna firma. Zdaniem organu, spółka nie dołożyła minimum staranności w doborze kontrahenta, a ponadto wiedziała, iż kto inny niż wystawca faktur dostarcza towar i wykonuje usługę oraz godziła się na to. 1.3. Oddalając skargę Sąd pierwszej instancji uznał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uzasadnia przyjęte przez organy podatkowe stanowisko, iż zakwestionowane faktury zakupu wystawione przez A.nie dokumentują rzeczywistych transakcji, a jedynie pozorują wykonanie takich czynności, zaś skarżąca nie dochowała należytej staranności, aby sprawdzić wiarygodność swojego kontrahenta. Skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów, oprócz faktur i dokumentów sporządzanych wewnętrznie, tj. wystawionych jednostronnie (PZ, WZ) na to, że usługi i dostawy towarów udokumentowane tymi fakturami zostały faktycznie wykonane przez firmę I.R.. Zdaniem Sądu pierwszej instancji ustalone w sprawie okoliczności, a zwłaszcza całkowity i kompletny brak wiedzy o wystawcy faktur świadczą, że skarżąca, w ramach spornych transakcji nie dochowała należytej staranności kupieckiej, która pozwalałaby twierdzić, że nie miała lub nie mogła mieć świadomości tego, że zakwestionowane faktury są nierzetelne pod względem podmiotowym. Zaskarżony wyrok i inne orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl"). 2. 1. Spółka wnosząc skargę kasacyjną zaskarżyła wyrok WSA w całości. Wnosi o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, ewentualnie uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi. Spółka wnioskuje o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych i rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Zarzuty skargi kasacyjnej oparto na naruszeniu prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie jak i naruszeniu przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. na przepisach art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a.: 1) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151, art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a. w związku z przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm.) - dalej "O.p.": a) art. 191 i art. 122 O.p. poprzez błędnie przyjęty przez Sąd pierwszej instancji stan faktyczny, iż: zakwestionowane faktury zakupu wystawione przez A.nie dokumentują rzeczywistych transakcji, a jedynie pozorują wykonanie takich czynności, skarżąca nie dochowała należytej staranności, aby sprawdzić wiarygodność swojego kontrahenta, skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów, oprócz faktur i dokumentów sporządzonych wewnętrznie, tj. wystawionych jednostronnie (PZ, WZ) na to, że usługi i dostawy towarów udokumentowane wystawionymi przez A.fakturami zostały faktycznie wykonane, działalność gospodarczą pod nazwą A.prowadził M.O.; b) art. 194 § 1 i art. 192 w zw. z art. 180 § 1 i art. 181 O.p. poprzez akceptację dopuszczenia przez organ podatkowy jako dowodów w sprawie trzech decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. i jednej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach wydanych wobec I.R. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od lutego 2012 r. do grudnia 2014 r. i akceptację powoływania się przez organy na ustalenia zawarte w tych decyzjach, gdy tymczasem decyzje te są dowodem jedynie na to, jakie zapadło rozstrzygnięcie, co do istoty sprawy, jakie fakty w tym innym postępowaniu zostały uznane za udowodnione, jakim dowodom dano wiarę, oraz z jakich przyczyn innym dowodom odmówiono wiarygodności, a także, jaką przyjęto podstawę prawną takiej decyzji, natomiast nie mogą one zastępować innych dowodów, na podstawie których one same zostały wydane - i w konsekwencji akceptację ograniczenia skarżącej możliwości wypowiedzenia się co do dowodów zgromadzonych w tym innym postępowaniu, co skutkuje tym, że okoliczności faktyczne uznane za udowodnione w takiej decyzji nie mogą być automatycznie uznane za udowodnione w postępowaniu prowadzonym wobec skarżącej; c) art. 122 w zw. z art. 188 O.p. poprzez akceptację odmowy organu podatkowego przeprowadzenia dowodów z dokumentów oraz z przesłuchań świadków zgłoszonych przez skarżącą w sytuacji, gdy skarżąca wykazała, iż przeprowadzenie tych dowodów podważyłoby wiarygodność zeznań I.R. z 3 lipca 2015 r., na które powołuje się organ odwoławczy oraz wykazałoby staranne działanie oraz dobrą wiarę skarżącej, - polegające na niezastosowaniu tego przepisu P.p.s.a. w stosunku do zaskarżonej decyzji i dokonaniu błędnej oceny działań organów podatkowych wyrażającej się w oddaleniu skargi, pomimo że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie podatkowe wyłącznie w kierunku gromadzenia dowodów, które mogłyby wykorzystać przeciwko stronie, oparły stan faktyczny na ustaleniach zawartych w decyzjach wydanych wobec innych podmiotów, a nie na dowodach zgromadzonych w ramach innych postępowań, dokonały obstrukcji wnioskowanego przez skarżącą postępowania dowodowego, które wykazałoby, że dowody, na których organy podatkowe oparły stan faktyczny są niewiarygodne, dokonały dowolnej a nie swobodnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i w konsekwencji wydały rozstrzygnięcie z naruszeniem przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy; 2) naruszenie art. 7 ust. 8 u.p.t.u. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że stan faktyczny przyjęty w sprawie nie odpowiada stanowi faktycznemu zawartemu w hipotezie normy prawnej zawartej w tym przepisie, mimo że I.R. działając jako pośrednik brała udział w transakcjach łańcuchowych, w których ona i jej dostawca dokonywała na rzecz skarżącej dostawy tego samego towaru w ten sposób, że to jej dostawca wydawał ten towar bezpośrednio skarżącej, czyli ostatniemu w kolejności nabywcy i w konsekwencji uznanie, że wystawione przez I.R.faktury dokumentujące takie dostawy towarów na rzecz skarżącej są nierzetelne pod względem podmiotowym, 3) naruszenie art. 8 ust. 2a u.p.t.u. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że stan faktyczny przyjęty w sprawie nie odpowiada stanowi faktycznemu zawartemu w hipotezie normy prawnej zawartej w tym przepisie, mimo, że I.R. działając we własnym imieniu, ale na rzecz skarżącej, brała udział w świadczeniu na rzecz skarżącej przez M.O.usług i w konsekwencji uznanie, że wystawione przez I.R.faktury dokumentujące wykonanie takich usług na rzecz skarżącej są nierzetelne pod względem podmiotowym, 4) naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a u.p.t.u. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. przez jego niewłaściwe zastosowanie i w wyniku tego niewłaściwego zastosowania uznanie, że zakwestionowane faktury mieszczą się w hipotezie normy prawnej zawartej w tym przepisie co w konsekwencji doprowadziło do uznania, że faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego, mimo, że wszystkie posiadane przez stronę postępowania faktury wystawione przez A.I.R. stwierdzają czynności, które zostały faktycznie dokonane. 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od strony na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3. 1. Zgodnie z art. 183 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania, określone w § 2 powołanego przepisu, co pozwoliło na rozpoznanie sprawy w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej i stosownie do art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. – przedstawienie w odniesieniu do tych zarzutów motywów rozstrzygnięcia. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.). 3.2. Wspomnieć należy, że według art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej, mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionych zarzutów. 4. Skarga kasacyjna okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. Sąd pierwszej instancji nie naruszył bowiem przepisów prawa podanych w zarzutach skargi kasacyjnej. 5. Przystępując do rozpatrzenia zarzutów skargi kasacyjnej wyjaśnić na wstępie należy materialnoprawne podstawy wyroku wskazując na wytyczne co do prowadzenia postępowania podatkowego w sprawach związanych z oszustwami podatkowymi, z uwzględnieniem wskazówek zawartych w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz jego poprzednika – Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości – (dalej "TSUE"), a także sądów administracyjnych. W art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie. Powyższe stanowisko jest jednolicie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za ugruntowany należy też uznać pogląd, wypracowany na tle wskazanego przepisu, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy, zaś sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego. Jak wskazano w wyroku TSUE z 13 grudnia 1989 r., Genius Holding BV, C-342/87 – dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Powyższa teza nabiera szczególnego znaczenia w podatku od towarów i usług, którego konstrukcja powinna zapewniać urzeczywistnienie zasady tzw. neutralności podatku. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy, podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu państwa. TSUE wielokrotnie zwracał uwagę, że jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia raz nabyte prawo do odliczenia trwa (por. przykładowo: wyroki z 8 czerwca 2000 r., Breitsohl, C-400/98 oraz Schlossstrasse, C-396/08). Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT (wcześniej VI dyrektywa, obecnie dyrektywa 112). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por.: w szczególności wyroki TSUE z dnia: 12 maja 1998 r. w sprawie Kefalasi i inni, C-367/96; 23 marca 2000 r. w sprawie Diamantis, C-373/97; 3 marca 2005 r. w sprawie Fini, C-32/03; 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Axel Kittel i Recolta Recycling SPRL, C-439/04 i C-440/04; z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02). Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot i to do sądu krajowego należy stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Podobnie podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar lub usługę, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów dyrektywy VAT powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. W świetle powołanego wyżej orzecznictwa, Trybunał Sprawiedliwości wprowadził więc do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary jako swego rodzaju wentyl bezpieczeństwa, dający możliwość uwzględnienia racji podatnika i nadania mu między innymi uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do odliczenia VAT czy zwolnienia) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają. Koncepcja tzw. dobrej wiary została rozbudowana w wielu orzeczeniach TSUE, jedynie dla przykładu należy wskazać tutaj na wyroki: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawie Mahagében i Péter Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373; z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie Bonik EOOD, C-285/11, EU:C:2012:774; z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie Stroj trans EOOD, C-642/11, EU:C:2013:54 ; ŁWK – 56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55; z dnia 13 lutego 2014 r. w sprawie "Maks Pen" EOOD, C-18/13, EU:C:2014:69; z dnia 22 października 2015 r. w sprawie STEHCEMP, C-277/14, EU:C:2015:719; z dnia 28 lipca 2016 r., Astone, C-332/15, EU:C:2016:614 i postanowienia z dnia 28 lutego 2013 r. w sprawie Forvards V, C-563/11, EU:C:2013:125; z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie Jagiełło, C-33/13, EU:C:2014:184. 6. 1. Przechodząc do oceny zarzutów kasacyjnych trzeba na wstępie wyjaśnić, że nie jest sporne, że prace budowalne związane z budową linii telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych zostały fizycznie wykonane, a do skarżącej dostarczono towary (w szczególności kable światłowodowe) niezbędne do wykonania tych prac. Organy zarzucają natomiast wadliwość spornych faktur w aspekcie podmiotowym, tj. I.R. A.nie wyświadczyła usług opisanych w spornych fakturach ani nie była sprzedawcą towarów do skarżącej, a także nie pełniła roli pośrednika. Sąd pierwszej instancji z powyższą oceną organów się zgodził. Skarżąca nie twierdzi, że firma I.R. samodzielnie realizowała usługi opisane na spornych fakturach wystawianych na skarżącą, ale występowała tu w charakterze pośrednika mając podwykonawcę – firmę D.M.O.; natomiast w zakresie dostarczania towarów skarżącej I.R. działała w ramach transakcji trójstronnej od firmy D.M.O.. 6.2. Wyjaśnić należy, że przedmiotem postępowania podatkowego w zakresie wyznaczonym przez art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. jest przede wszystkim ustalenie, czy to podmiot wskazany jako wystawca faktury (w tym jego podwykonawcy) wyświadczył usługę specyfikowaną na fakturze i ten podmiot dokonał dostaw towarów. Negatywne ustalenie w tym zakresie – co ma miejsce w spornej sprawie – prowadzi do odmowy prawa odliczenia podatku wykazanego na fakturze, jeżeli jest połączone z wykazaniem braku należytej staranności lub świadomością oszustwa. Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę nie stanowi, samo w sobie, uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury, obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Dla rozstrzygnięcia kwestii prawa do odliczenia podatku z faktur podstawowe znaczenie ma więc to czy skarżąca nabyła usługi od tego podmiotu, który widnieje na fakturze jako usługodawca oraz czy to wystawca faktur sprzedał towary skarżącej. Prawa do odliczenia nie kreuje sama tylko okoliczność wykonania (przez kogokolwiek) prac, które swoją charakterystyką odpowiadają wykazanym na fakturze i dostarczenia towarów do skarżącej. O prawie do odliczenia podatku z faktury nie może bowiem decydować tylko to, że prace budowlane zostały w rzeczywistości wykonane, lecz to, że te konkretne usługi wykonuje na rzecz skarżącej nikt inny, jak tylko wystawca faktur (lub jego ustalony podwykonawca) i to wystawca faktur dokonuje dostawy towarów. 6.3. Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że organ wykazał, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zachodzących między wystawcą spornych faktur a skarżącą. Były podstawy dowodowe, aby uznać, że skarżąca odliczając podatek naliczony ze spornych faktur nie dochowała należytej staranności nie dostrzegając niezdolności wystawcy faktur do wykonania spornych usług i dokonania dostaw towarów. Sąd pierwszej instancji trafnie uznał, że w realiach faktycznych niniejszej sprawy dowiedziono, że do skarżącej trafiały tzw. puste faktury, a skarżąca wiedziała, że ich wystawca nie wykonał opisanych w nich usług, jak też to nie on dokonywał dostaw towarów. Udowodniona teza organów o fikcyjności i nierzeczywistości zdarzeń gospodarczych jest oparta na tym, że I.R. nie wykonała spornych usług samodzielnie (siłami swojego przedsiębiorstwa) i nie dokonała dostawy towarów ani nie miała w tym zakresie podwykonawców. Nie ma też przekonujących dowodów, że I.R. była pośrednikiem w zakresie realizacji usług budowlanych a w zakresie dostaw towarów, działając w ramach transakcji łańcuchowej. I.R. faktycznie nie miała nic wspólnego z wykonywaniem usług ani dostawami towarów, a została włączona w łańcuch fakturowania sztucznie, bez realizowania żadnych zdarzeń gospodarczych z jej udziałem. 6.4. Uzasadnienie skargi kasacyjnej akcentuje kwestie formalne towarzyszące spornym fakturom, tj. że wystawca faktur był czynnym podatnikiem VAT, w zgłoszonym zakresie jej działalności (w dacie wystawiania faktur) mieściły się prace remontowo-budowalne, wystawiano faktury, faktury przesyłano do skarżącej listowanie i w taki sposób skarżąca je odsyłała po podpisaniu, a nadto faktury opłacono. Skarżąca na tej podstawie zmierza do konstruowania domniemania faktycznego, że I.R. była pośrednikiem między firmą D.M.O.a skarżącą spółką. Zdarzeniem gospodarczym uprawniającym do odliczenia podatku naliczonego nie jest jednak samo zawarcie umowy, wystawienie i następnie rozliczenie faktury. Do odliczenia podatku naliczonego uprawnia bowiem dopiero zdarzenie gospodarcze w postaci faktycznego wykonania prac budowlanych przez wystawcę faktur, w tym przez jego podwykonawców. Ta uwaga dotyczy też dostawy towarów. 6.5. Ewidentne jest, że firma I.R. nie mogła wykonać przedmiotowych robót budowlanych, gdyż z zebranego materiału dowodowego wynika, że firma ta nie miała żadnego zaplecza kadrowego ani technicznego do wykonania specjalistycznych prac budowalnych. Nie miała narzędzi i maszyn niezbędnych do wykonania zafakturowanych robót oraz nie zatrudniała pracowników w okresie, kiedy miały być wykonywane roboty budowlane. Nie miała też środków transportowych do przewozu materiałów budowalnych, nie zatrudniała kierowców i nie posiadała placu lub magazynu do przechowywania materiałów budowlanych. 6.6. Wbrew twierdzeniu skarżącej nie ma też dowodów, że firma I.R. pełniła rolę pośredniczącą działając w ramach transakcji łańcuchowej. Wręcz przeciwnie to nie I.R. skojarzyła firmę M.O.ze skarżącą spółką, ale M.O.wskazał skarżącej firmę I.R. jako rzekomego wykonawcę usług i dostawcę towarów. Z zebranych dowodów wynika, że I.R. nie orientuje się w rzekomo prowadzonej działalności w branży budowlanej. Jakkolwiek w zeznaniu złożonym 12 września 2016 r. I.R. jako świadek wprawdzie potwierdziła wykonanie robót i dostawy towarów, ale jej odpowiedzi ze względu na brak wiedzy, charakteryzują się dużą ogólnikowością. Co istotne, I.R. nie potrafiła rozpoznać i wyjaśnić swojej roli jako rzekomego pośrednika w transakcjach łańcuchowych, mimo że pierwsze przesłuchanie miało miejsce 3 lipca 2015 r., a więc ok. 7 miesięcy po wystawieniu faktur w listopadzie 2014 r. z kwotą podatku VAT w wysokości ok. 600 tys. zł. I.R. już po względnie krótkim czasie nie była w stanie podać żadnych szczegółów opisujących okoliczności wystawiania spornych faktur i swojej roli w tym zakresie. 6.7. Prawidłowym jest ocena Sądu pierwszej instancji negująca zastosowanie przepisów art. 7 ust. 8 u.p.t.u. oraz art. 8 ust. 2a u.p.t.u. I.R. nie działała bowiem jako pośrednik, a co więcej nic na temat swojego rzekomego pośrednictwa nie wiedziała. Teza skarżącej o "pośrednictwie" I.R. nie opiera się na faktach i dowodach, lecz ma jedynie usprawiedliwić i uzasadnić zupełną ignorancję I.R. w branży budowlanej i niezdolność wykonania usług budowalnych i dostaw towarów opisywanych w spornych fakturach. I.R. nie była faktycznie pośrednikiem i nawet gdy (w drugich zeznaniach) wskazuje na taką swoją rolę to nadal nie podaje żadnych szczegółów swojej działalności. Nie można uznać, że skarżąca przyjmowała, że występuje ona w roli pośrednika, chociaż sama I.R. (rzekomy pośrednik) nie wykazuje się w tym zakresie żadną skonkretyzowaną wiedzą, mimo że wartość spornego podatku z wystawianych przez nią spornych faktur wynosi blisko 900 tys. zł. 6.8. Trafnie też WSA dostrzegł, że w przypadku pośrednictwa to pośrednik kojarzy dwie (lub więcej) stron transakcji. TSUE w pkt 23 uzasadnienia wyroku z 21 czerwca 2007 r., Volker Ludwig, C-453/05 wskazał, że w istocie pośrednictwo stanowi usługę świadczoną na rzecz strony umowy, za którą wypłaca ona wynagrodzenie jako za odrębną działalność pośrednictwa. W tym kontekście celem takiej działalności jest uczynić wszystko co niezbędne, by dwie strony zawarły umowę, przy czym pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy (zob. podobnie wyrok z dnia 13 grudnia 2001 r. w sprawie C-235/00 CSC Financial Services, Rec. str. I-10237, pkt 39). Natomiast nie ma miejsca działalność polegająca na pośrednictwie, jeśli jedna ze stron umowy zleca podwykonawcy część czynności faktycznych związanych z umową (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie CSC Financial Services, pkt 40). Usługa pośrednictwa handlowego jest więc zdarzeniem gospodarczym, którego zaistnienie wymaga dowodzenia. Jeżeli świadczy się usługę pośrednictwa, to taką usługę dokumentuje się fakturą. Odróżnić przy tym należy usługę pośrednictwa od podwykonawstwa. W przypadku usługi pośrednictwa nie dokumentuje się natomiast, jak to uczyniła I.R. wykonywania usług budowalnych (telekomunikacyjnych), ale właśnie wykazuje się usługę pośrednictwa. Nie ma dowodów, aby I.R. z kimkolwiek się na rzekome pośrednictwo umawiała i takie świadczenie realizowała. Przesłuchana 3 lipca 2015 r. I.R. zeznała, że: "osobiście była tylko pośrednikiem, ale wykonywała je [usługi] inna firma. Nie znam firmy, która wykonywała przedmiotowe usługi, gdyż było to z polecenia p. O.". Nie sposób realizować usługi pośrednictwa w ten sposób, że nie ma się pewności, kto jest faktycznym wykonawcą usług, a więc między jakimi podmiotami się pośredniczy. Potwierdzona treścią zeznań I.R. jej niewiedza w branży budowlanej, która w istocie była dla niej zupełnie nową branżą, wskazuje, że osoba ta faktycznie nie mogła być pośrednikiem w transakcjach handlowych w branży budowalnej (telekomunikacyjnej). Pośrednika zwykle cechuje wysoka orientacja w branży i znajomość podmiotów, które kojarzy ze sobą. Tymczasem I.R. nie kontaktowała się z władzami skarżącej i nie ustalała warunków wykonywania prac budowalnych. Nie ma oparcia w dowodach traktowanie I.R. jako podmiotu jednocześnie aranżującego sporne transakcje i pośredniczącego w ich realizacji poprzez swojego podwykonawcę. Zeznała, że: "nie wiem jaki był przedmiot mojego pośrednictwa z firmą O., może to były usługi i handel, cały ciężar w tym względzie ponosił O.". Nie ma oparcia w dowodach traktowanie I.R. jako podmiotu jednocześnie aranżującego sporne transakcje i pośredniczącego w ich realizacji poprzez swojego podwykonawcę. Logika i doświadczenie życiowe wskazuje też, że M.O. (szwagrowi I.R.) nie był potrzebny pośrednik w branży budowalnej, a w istocie konkurent, który niczego do spornych transakcji nie wnosił (ani wiedzy technicznej, ani znajomości skarżącej), bo to M.O.wskazał skarżącej I.R.(faktycznie jedynie jako technicznego wystawcę faktur) a nie odwrotnie. 6.9. Nie przystaje natomiast do realiów faktycznych niniejszej sprawy przywołany przez stronę wyrok TSUE z 14 lipca 2011 r. Pierre Henfling i inni, C-464/10, dotyczący działania agentów bukmacherskich przyjmujących zakłady, w którym Trybunał dokonał "wykładni art. 6 ust. 4 i art. 13 część B lit. f) szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku należy dokonywać w ten sposób, że o ile dany podmiot gospodarczy pośredniczy we własnym imieniu, lecz na rachunek innego przedsiębiorstwa prowadzącego działalność polegającą na przyjmowaniu zakładów, w przyjmowaniu zakładów objętych zwolnieniem z podatku od wartości dodanej przewidzianym w owym art. 13 część B lit. f), uważa się, na podstawie art. 6 ust. 4, że owo przedsiębiorstwo świadczy na rzecz rzeczonego podmiotu gospodarczego usługę zakładu objętą tym zwolnieniem.". Zebrane dowody nie wskazują, aby I.R. była "agentem" M.O.lub innych podmiotów wykonujących prace budowalne i działała na rachunek innych podmiotów. 6.10. Nie ma znaczenia dla wyniku sprawy, że I.R. wykazywała podatek należny w składanych deklaracjach. Ustalona architektura fakturowania ewidentnie wskazuje, że niezasadną, realną korzyść miała odnieść skarżąca. Wyrażało się to w bezpodstawnym odliczaniu podatek naliczonego ze spornych faktur, a w tym samym obniżaniu podatku należnego do budżetu państwa. Sąd pierwszej instancji trafnie wnioskuje, że skarżącej należało odebrać prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikające z wystawionych na nią faktur z tego powodu, że nie dokumentują one opisanych w treści faktur zdarzeń gospodarczych zachodzących między I. R. a spółką. Zatem faktury te nie mogły stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. 7.1. Chybionym jest wywodzenie przez skarżącą potrzeby dalszego ustalania, że wbrew temu co zeznawała I.R. nie wszystkie faktury po potwierdzeniu ich otrzymania przez skarżącą przywoził jej M.O., skoro część faktur skarżąca przesłała do I.R. listownie. Sposób przekazywania faktur między I.R. a skarżącą nie dowodzi ich rzetelności. To, że I.R. nie wskazała w zeznaniach na częściowo listowny obieg faktur i nie wyjaśniała, że nie wszystkie faktury z podpisem odbiorcy (skarżącej) dowoził jej M.O.nie dowodzi, że wykonywała usługi i dostawy w nich opisane lub pełniła rolę pośrednika. Częściowo korespondencyjny kontakt (przesyłanie faktur) I.R. ze skarżącą nie dowodzi, że między tą osobą o spółką istniał kontakt biznesowy ukierunkowany na umówienie i zrealizowanie zdarzenia gospodarczego. 7.2. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłową jest ocena Sądu pierwszej instancji, że to pierwsze zeznania I.R. spisane w protokole przesłuchania jej w charakterze strony (3 lipca 2015 r.) są wiarygodne w zestawieniu z częściowo sprzecznymi zeznaniami składanymi w charakterze świadka 12 września 2016 r. Wskazuje na to spontaniczność pierwszych zeznań, krótszy czas od analizowanych zdarzeń oraz spójność tych zeznań z oświadczeniem z 17 czerwca 2015 r. Jakkolwiek w zeznaniu z 12 września 2016 r. przesłuchana w charakterze świadka I.R. wprawdzie potwierdziła wykonanie robót i dostawy towarów to odpowiedzi są tak bardzo ogólnikowe, że nie można uznać ich za wiarygodne. 7.3. Niezależnie od tego, wywodzone przez skarżącą dążenie do obalenia mocy dowodowej pierwszych zeznań I.R. złożonych 3 lipca 2015 r. i ewentualne uznanie, odwrotnie niż to wywodziły organy, że wiarygodne są drugie zeznania (z 12 września 2016 r.) i tak nie może dowodzić prawdziwości wersji skarżącej. Ani pierwsze ani też drugie zeznania świadka nie potwierdzają roli I.R. ani jako wykonawcy usług ani jako pośrednika w tym zakresie. Nie dowodzą też realizacji dostaw towarów w ramach transakcji trójstronnej. Ogólnikowe wskazywanie na pośrednictwo w drugich zeznaniach nie może wystarczyć do potwierdzenia wersji skarżącej, w zestawieniu z całością zebranych dowodów, które takiego pośrednictwa nie potwierdzają. I.R. ani skarżąca nie potrafią więc dostarczyć dowodów potwierdzających swoje twierdzenia. 7.4. Skarżąca jedynie spekuluje, że I.R. nie zeznając jednoznacznie korzystnie dla strony oraz zeznając częściowo sprzecznie, musiała cierpieć na zaburzenia zdrowotne. Treść zeznań nie wskazuje jednak, aby I.R. miała ograniczoną zdolność komunikowania swojej wiedzy i udzielania odpowiedzi na pytania. Sprzeczności w zeznaniach i zdawkowe odpowiedzi dowodzą jedynie, że I.R. zeznając w sprawie kluczy starając się kamuflować swój brak wiedzy o branży budowalnej, niewiedzy o specyfice prac i towarze opisanym w spornych fakturach oraz braku rozeznania w okolicznościach wystawiania spornych faktur. Nie ma powodów, aby z treści protokołu zeznań I.R. składanych 3 lipca 2015 r. wywodzić zaburzenia zdrowotne świadka; co najwyżej można tu doszukiwać się stanu napięcia związanego z uświadomieniem sobie w toku przesłuchania przez świadka zupełnej niezdolności do wyjaśnienia organowi (w odpowiedzi na zadawane na pytania) okoliczności wykonywania skomplikowanych prac teletechnicznych na znaczne kwoty. 7.5. Sąd pierwszej instancji trafnie wywodzi bezpodstawność zarzucania organowi podatkowemu braku inicjatywy dowodowej. W toku postępowania podatkowego organ podjął próby przesłuchania w charakterze strony prezesa i wiceprezesa zarządu spółki: A. J. i M.G., jednakże mimo prawidłowego doręczenia wezwań, nie stawili się oni na przesłuchanie, korzystając z prawa strony odmowy składania zeznań. Zeznania M.O.potencjalnie mogłyby być przydatne do wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy. Potrzebę przesłuchania tego świadka dostrzegał też organ, realizując wyrażoną w art. 122 O.p. zasadę dążenia do ustalenia prawdy. Organ podejmował nie tylko próby jego przesłuchania, ale także przeprowadzenia kontroli prowadzonej przez niego działalności, które okazały się nieskuteczne za jego przyczyną. Próba przesłuchania M.O.nie powiodła się, gdyż nie odebrał on kierowanych do niego wezwań. Utrudniał on również przeprowadzenia czynności sprawdzających, gdyż jak wynika z informacji Komendy Miejskiej Policji w J., zarówno w miejscu zamieszkania, jak i prowadzenia działalności, nie można go było zastać. M.O., który prywatnie jest dalszą rodziną (szwagier) I.R., nie stawiając się na wezwania organów nie potwierdził tym samym wywodzonych I.R.(i przez spółkę) okoliczności współpracy. Nie można jednak organom podatkowym czynić skutecznego zarzutu, że ten świadek nie stawia się na wezwanie, a czynności Policji też okazały się bezskuteczne. 7.6. W postępowaniu podatkowym nie doszło więc do naruszenia art. 122 w związku z art. 188 O.p., co trafnie ocenił Sąd pierwszej instancji. 8. Organ zaliczył na poczet materiału dowodowego decyzję wydaną wobec I.R.. Skarżąca podnosi zarzuty, że organ zataił fakt wydania wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 28 listopada 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 10/18 w sprawie rozliczenia podatku I.R.. Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu wiadome jest z urzędu, że wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 28 listopada 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 10/18 jest obecnie prawomocny wobec oddalenia skargi kasacyjnej wyrokiem NSA z 1 sierpnia 2023 r., I FSK 754/19. W uzasadnieniu wyroku NSA wywiedziono, że: "zastosowanie w rozpatrywanej sprawie art. 108 ustawy o VAT było w pełni uzasadnione. Podatniczka wystawiała tzw. "puste faktury", Wprawdzie za niektórymi fakturami była dostarczana usługa lub dostawa towaru, lecz Podatniczka nie wykonywała tych czynności.". Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie zauważa, że dla WSA w Gliwicach oraz dla organu orzekającego w niniejszej sprawie to nie treść decyzji wydanej wobec I.R. miała znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy spółki. Nie można dostrzec, aby organ dążył do zachowania sztucznej kompatybilności decyzji wydawanych decyzji w obu sprawach, wbrew temu co wynika z materiału dowodowego zebranego w niniejszej sprawie. Decyzja organu aprobowana skarżonym wyrokiem opiera się na prawidłowej ocenie materiału dowodowego zebranego w niniejszej sprawie, a nie na fakcie wydania decyzji ostatecznej wobec wystawcy spornych faktur. Tak samo prawomocność wyroku oddalającego skargę na decyzję wydaną wobec wystawcy faktur nie przesądza o wyniku niniejszej sprawy. Z tego względu nie sposób dostrzec, jaki wpływ na wynik niniejszego postępowania mogła mieć informacja o (wówczas jeszcze nieprawomocnym) wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 28 listopada 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 10/18, co niezasadnie zarzuca skarżąca. Sąd pierwszej instancji wywodzi prawidłowo, że niezakomunikowanie spółce faktu wydania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyroku z 28 listopada 2018 r. o sygn. akt III SA/Gl 10/18 nie mogło mieć wpływu na wynik postępowania wobec spółki. Zarzut naruszenia art. 194 § 1, art. 192 w związku z art. 180 § 1 i art. 181 O.p. jest więc chybiony. 9. W uzasadnieniu skarżonego wyroku znajduje się zdanie, że: "Zebrany materiał dowodowy potwierdza, że faktycznie działalność gospodarczą pod nazwą A.I.R. prowadził M.O..". Z tego wyrwanego z kontekstu zdania skarżąca bezzasadnie wywodzi, że Sąd pierwszej instancji zmierzał do uznania, że miało miejsce firmanctwo. Analiza całokształtu uzasadnienia skarżonego wyroku wskazuje, że ocena Sądu pierwszej instancji dotyczy tego, że prace budowalne faktycznie wykonywał M.O.a nie I.R. i tenże dostarczał skarżącej towary. Dostrzec jednak należy, że strona wywodzi prawo odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawianych przez I.R.a nie przez M.O.– z jego danymi jako wystawcy faktury. Tymczasem I.R. nie realizowała żadnego zdarzenia gospodarczego w zakresie prac budowlanych i dostaw towarów, a była tylko podmiotem wystawiającym faktury. Dla wyniku niniejszej sprawy bez znaczenia jest więc ewentualna weryfikacja rozliczenia podatkowego M.O.i ustalenie rzeczywistego zakresu jego działalności. 10. Przechodząc do rozpatrzenia zarzutów kasacyjnych na płaszczyźnie stwierdzenia przez Sąd pierwszej instancji niedochowania przez skarżącą należytej staranności należy zgodzić się z oceną z zaskarżonego wyroku, stwierdzając niezasadność zarzutów skarżącej. Firma I.R. została polecona stronie przez M.O.– właściciela D.(osobę znaną prezesowi spółki z dawnych robót). Polecona firma została sprawdzona jedynie pod kątem figurowania jej w CEIDG. Skarżąca, gdyby rzetelnie dokonała weryfikacji to dostrzegłaby, że I.R. dopiero w grudniu 2013 r. rozszerzyła działalność gospodarczą o wykonywanie instalacji elektrycznych i usługi doradcze. To wskazuje, że I.R. była podmiotem zupełnie nowym w branży budowalnej, bez żadnego doświadczenia, bez pracowników i zaplecza technicznego. I.R. zeznała, że na przełomie 2013 i 2014 r. wykonywała usługi gastronomiczne oraz prowadziła usługi ubezpieczeniowe i turystyczne i z tego tytułu uzyskiwała przychody. Skarżący nie sprawdzał zdolności firmy I.R. do realizacji prac budowalnych i dostaw towarów oraz w ogóle się z nią nie kontaktował. Skarżąca w istocie nie była zainteresowana tym, kto wykonuje sporne dostawy i usługi, w tym czy i w jakim zakresie wykonawcą jest forma I.R. wystawiająca sporne faktury. Skarżąca jako doświadczony przedsiębiorca w branży budowalnej nie powinna mieć żadnych trudności w dostrzeżeniu, że rekomendacja M.O.zmierzała do wskazania faktycznego figuranta (I.R.) zupełnie niezorientowanego w zagadnieniach branży budowalnej i układaniu linii światłowodowych, której jedynym zadaniem było techniczne przekazywanie faktur i ich rozliczanie. Sztuczne w obrocie gospodarczym i ekonomicznie nieopłacalne dla skarżącej było też godzenie się na rzekome wydłużenie łańcucha dostaw. Skarżąca twierdząc, że I.R. była tylko pośrednikiem w faktycznej realizacji transakcji przez M.O.powinna zmierzać do wyeliminowania owego pośrednika jako zbędnego ogniwa. 11. 1. Naruszenie przywołanego w skardze kasacyjnej art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. może mieć miejsce jedynie wówczas, gdy kontrolując legalność zaskarżonej decyzji Sąd nie dostrzega, że rozstrzygnięcie to narusza przepisy postępowania, bądź odnajdując te błędy prawne, niewłaściwie ocenia ich wpływ na wynik sprawy administracyjnej; przy czym w wypadku naruszenia przepisów postępowania, ta wadliwość w rozumowaniu sądu musi mieć istotny wpływ na wynik sprawy sądowoadministracyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarżąca nie ma argumentów podważających ustalenia stanu faktycznego dokonane przez organy, a potwierdzone przez Sąd pierwszej instancji. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zostały zachowane zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie nosi znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego. Sposób wywodzenia wniosków, które legły u podstaw rozstrzygnięcia jest logiczny i został przedstawiony w czytelny sposób w zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji, których uzasadnienia całościowo obrazują zarówno przebieg postępowania, jak i przyjętą argumentację. Ocena ta dokonana została na podstawie całości zebranego i ujawnionego stronie materiału dowodowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organy ustosunkowały się do zebranych dowodów oraz dokonały oceny każdego z zebranych dowodów z osobna, jak też i we wzajemnym powiązaniu ze sobą, wyprowadzając co do istoty sprawy poprawne merytorycznie wnioski. Organy działały na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Postępowanie było starannie prowadzone i merytorycznie poprawne. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Aktywność dowodowa Strony, aby okazała się przekonującą, nie powinna ograniczać się jedynie do powtarzania swojej wersji zdarzeń, ale też do podjęcia próby zmierzenia się z całą, a nie tylko wybraną argumentacją organu podatkowego. Okazuje się jednak, że Strona nie potrafi udowodnić swoich twierdzeń ani obalić twierdzeń organu. Sąd pierwszej instancji nie dopuścił się naruszenia przepisów procesowych wskazanych w skardze kasacyjnej, w tym art. 122 i art. 191 O.p. Zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. nie zasługuje więc na uwzględnienie. 11.2. Naruszenie przywołanego art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. może mieć miejsce jedynie wówczas, gdy kontrolując legalność zaskarżonej decyzji Sąd nie dostrzega, że rozstrzygnięcie to narusza przepisy prawa materialnego. Sąd wydając zaskarżone orzeczenie zasadnie uznał brak naruszenia przez organy art. 7 ust. 8, art. 8 ust. 2a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. i nie stwierdził naruszenia tych przepisu. Wystawca spornych faktur nie brała udziału w wykonaniu spornych usług i realizacji spornych dostaw ani jako podwykonawca ani jako pośrednik w transakcjach łańcuchowych. Przywołany w skardze kasacyjnej art. 7 ust. 8 u.p.t.u. w tej sprawie nie może mieć zastosowania, gdyż nie można mówić o sytuacji, w której dochodziłoby do dostawy towarów pomiędzy więcej niż dwoma podmiotami w ten sposób, że skarżąca nabywała towary od I.R., a towary te były wydawane skarżącej bezpośrednio przez firmę M.O.. Podmiot pośredniczący w transakcjach łańcuchowych jakkolwiek fizycznie nie jest we władaniu towaru, to jednak rozporządza nim jak właściciel. Zebrane dowody wskazują, że w sprawie nie miały miejsce transakcje łańcuchowe, ale doszło do oszustwa podatkowego z udziałem I.R.. I.R. faktycznie nie nabywała towarów i nie rozporządzała nimi jak właściciel, nie miała żadnej orientacji w asortymencie towarowym i okolicznościach dostaw opisywanych w spornych fakturach, a jej działania nie miały żadnego sensu gospodarczego. Nie zaistniała przesłanka do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., którego naruszenie niezasadnie zarzuca się w skardze kasacyjnej. 11.3. Prawidłowo przeprowadzono kontrolę legalności skarżonej decyzji, zgodnie z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na podstawie art. 151 P.p.s.a. 12. Z podanych wyżej przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako bezzasadną. 13. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. i art. 205 § 2 P.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (innego niż w postępowaniu pierwszoinstancyjnym) określono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 265 ze zm.) w wysokości 100% stawki podstawowej, co odpowiada kwocie 10.800 zł. Włodzimierz Gurba Roman Wiatrowski Bartosz Wojciechowski Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA [pic][pic]