I FSK 340/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 23 marca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej PUH P. [...] sp.j. z/s w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 lipca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3438/15 w sprawie ze skargi PUH P. [...] sp. j. z/s w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 września 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia 2008 r. do czerwca 2009 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 września 2015 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz PUH P. [...] sp. j. z/s w W. kwotę 170 758 (sto siedemdziesiąt tysięcy siedemset pięćdziesiąt osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.

Zaskarżonym wyrokiem z 5 lipca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3438/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę PUH P. [...] sp. j. (dalej "Spółka" lub "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (dalej "organ" lub "organ odwoławczy") z 30 września 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2008 r. do czerwca 2009 r. 1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi Decyzją z 26 lutego 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej "Dyrektor UKS" lub "organ pierwszej instancji") dokonał rozliczenia Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2008 r. do czerwca 2009 r. w sposób odmienny niż przez nią zadeklarowany. Przeprowadzone postępowanie kontrolne wykazało bowiem, że Spółka w sposób nieuprawniony skorzystała z prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych (transakcje krajowe), jak też z faktur mających dokumentować wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (dalej "WDT"), w sytuacji gdy towary w ilościach wskazanych na tych fakturach nie zostały wykorzystane do czynności opodatkowanych. Spółka dopuściła się również zaniżenia podatku należnego na skutek błędnego rozpoznania WDT i zastosowania stawki podatku 0%, w sytuacji gdy nie zostały spełnione przesłanki do takiego sposobu opodatkowania, a także poprzez rozliczenie transakcji udokumentowanych fakturami, które stwierdzały czynności niemające w rzeczywistości miejsca (transakcje krajowe i "dostawa" eksportowa). Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ pierwszej instancji uznał, że Skarżąca uczestniczyła w sposób świadomy w transakcjach łańcuchowych obrotu hurtowego kawą oraz napojami energetycznymi w celu dokonania oszustw w podatku od towarów i usług. W rezultacie Skarżąca została pozbawiona prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur zakupowych na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.), dalej "ustawa o VAT", a do faktur wystawionych przez nią, wykazujących kwoty podatku należnego pomimo braku czynności opodatkowanych, zastosowano rozwiązanie z art. 108 ust. 1 cytowanej ustawy. Powyższe rozstrzygnięcie zostało utrzymane w mocy przez organ odwoławczy decyzją z 30 września 2015 r. W uzasadnieniu tej decyzji wskazano w pierwszej kolejności, że pomimo upływu ustawowych terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych Spółki za kontrolowane okresy rozliczeniowe w dalszym ciągu istniała możliwość zmiany rozliczenia Spółki za te okresy w formie decyzji organu podatkowego z uwagi na zawieszenie z dniem 13 listopada 2013 r. biegu terminu przedawnienia na skutek ziszczenia się przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613, ze zm.), dalej "O.p.". O powyższym skutku Spółka została zawiadomiona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. pismem z 25 listopada 2013 r. W dalszej części swojej decyzji organ odwoławczy ocenił jako prawidłowe ustalenia faktyczne poczynione przez Dyrektora UKS oraz zaaprobował w pełni ich ocenę prawną. 2. Skarga do wojewódzkiego sądu administracyjnego Na powyższą decyzję organu odwoławczego Skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę, w której – żądając uchylenia jej w całości i umorzenia postępowania – zarzuciła naruszenie przepisów postępowania oraz prawa materialnego, tj.: a) art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p., poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego; b) art. 145 § 2 O.p., poprzez niedoręczenie pisma pełnomocnikowi Spółki i niezastosowanie art. 70 § 1 O.p. o przedawnieniu zobowiązań podatkowych za okresy objęte decyzją; c) art. 208 § 1 w zw. z art. 233 § 1 pkt 3 O.p., poprzez nieumorzenie przez organ odwoławczy postępowania ze względu na jego bezprzedmiotowość; d) art. 210 § 4 w zw. z art. 124 O.p., poprzez niewskazanie zasadności przesłanek jakimi kierował się organ, stwierdzając bezzasadność zarzutów, nieodniesienie się do uzasadnienia prawnego i niewskazanie podstawy pranej z przytoczeniem przepisu w uzasadnieniu; e) art. 120, art. 121 § 1 i art. 123 § 1 O.p., przez działania niezgodne z przepisami prawa, podważające zaufanie do organów podatkowych i naruszające obowiązek zapewnienia podatnikowi czynnego udziału w postępowaniu; f) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 17 ust. 2 lit. a) Szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), przez pozbawienie Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego i konieczność zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie tej skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Wyrok wojewódzkiego sądu administracyjnego Oddalając skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zaznaczył w pierwszej kolejności, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych za okresy rozliczeniowe objęte zaskarżoną decyzją. Jako okoliczność niesporną Sąd pierwszej instancji wskazał fakt, że pismem z 25 listopada 2013 r. Spółka została zawiadomiona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o zawieszeniu z dniem 13 listopada 2013 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okresy od stycznia 2008 r. do czerwca 2009 r. w związku z zaistnieniem przesłanek, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Pismo to zostało doręczone skutecznie Skarżącej 10 grudnia 2013 r. Zdaniem Sądu biorąc pod uwagę, że zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c O.p., wywiera skutek w sferze prawa materialnego oraz nie wiąże się z czynnościami procesowymi oraz że obowiązek zawiadomienia spoczywa na organie podatkowym właściwym w sprawie zobowiązania podatkowego, który to organ nie musi być - tak jak w przedmiotowej sprawie - organem prowadzącym postępowanie, w którym ustanowiono pełnomocnika, zasadnie organ podatkowy zawiadomił o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółkę, a nie jej pełnomocnika procesowego. W dalszej części uzasadnienia wyroku Sąd pierwszej instancji ocenił poczynione przez organy podatkowe ustalenia faktyczne i ich ocenę prawną, stwierdzając, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje na uczestnictwo Skarżącej w opisanym przez organy mechanizmie oszustwa podatkowego oraz wiedzę Spółki na temat jego istnienia. Ustalenia organów w tym zakresie są prawidłowe i należycie udokumentowane. W rezultacie Sąd pierwszej instancji za niezasadne uznał wszystkie podniesione w skardze zarzuty. 4. Skarga kasacyjna Od powyższego wyroku Spółka wywiodła skargę kasacyjną, w której zaskarżyła przedmiotowy wyrok w całości, zarzucając naruszenie następujących przepisów prawa materialnego i procesowego: I.1. – art. 174 pkt 1) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.), dalej "P.p.s.a.", poprzez błędną wykładnię art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c i art. 145 § 2 O.p. i w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11; – art. 141 § 4 w zw. z art 174 pkt 2) i art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p.; – art. 174 pkt 2) w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c i art. 145 § 2 O.p.; – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p.; – art. 174 pkt 1) P.p.s.a., poprzez niezastosowanie art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 70 § 1 O.p.; I.2. – art. 174 pkt 1) w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., poprzez błędną wykładnię art. 70 § 1 O.p. w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11; – art. 174 pkt 2) w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.; – art. 174 pkt 1) P.p.s.a., poprzez niezastosowanie art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 70 § 1 O.p.; – art. 141 § 4 w zw. z art. 174 pkt 2) P.p.s.a. – art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 10 lit. c) P.p.s.a. i oddalenie skargi; II.1. – art. 145 § 1 pkt 1) b) w zw. z art. 174 pkt 2) P.p.s.a. oraz art. 200 § 1 w zw. z art. 192 i art. 191 O.p. w postaci nieumożliwienia Skarżącej wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego, co skutkuje nieuznaniem okoliczności faktycznych wynikających ze zgromadzonego materiału jako faktów udowodnionych, a w konsekwencji, mając na uwadze treść art. 123 § 1 O.p., powoduje zaistnienie przesłanki do wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 O.p.; – art. 145 § 1 pkt 1) b) w zw. z art. 174 pkt 2) P.p.s.a. oraz art. 200 § 1 w zw. z art. 192, art. 240 § 1 pkt 4 O.p.; – art. 145 § 1 pkt 1) c) w zw. z art. 174 pkt 2) P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i § 2 w zw. z art. 237 i art. 122 O.p.; II.2. art.145 § 1 pkt 1) c) w zw. z art. 174 pkt 2) P.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art 188, art. 187 § 1, w zw. z art. 122, art. 191 w zw. z art. 121 § 1 i art. 192 O.p.; II.3) art. 145 § 1 pkt 1) c) w zw. z art. 174 pkt 2) i art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i § 2 w zw. z art. 191 O.p.; II.4) – art. 145 § 1 pkt 1) c) w zw. z art. 174 pkt 2) i art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i § 2 w zw. z art. 188 w zw. z art. 123 § 1 O.p.; – art.145 § 1 pkt 1) c) w zw. z art. 174 pkt 2) i art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i § 2 w zw. z art. 188, art. 191, art. 195 w zw. z art. 123 § 1 O.p.; III. – art.145 § 1 pkt 1) c) w zw. z art. 174 pkt 2) i art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 194 § 1 i art. 191 O.p.; – art.145 § 1 pkt 1) c) w zw. z art. 174 pkt 2) i art. 141 § 4 w zw. z art. 62 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z § 21 zarządzenia nr 11 Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie ustalenia zasad biurowości w sądach administracyjnych; IV. art. 174 pkt. 2) oraz w zw. z art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit c) w zw. z art. 151 P.p.s.a. W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych Spółka wniosła o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania i zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. W piśmie procesowym z 17 marca 2022 r. pełnomocnik Skarżącej uzupełnił uzasadnienie zarzutów skargi kasacyjnej. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna jest zasadna, albowiem trafne są zarzuty dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego. 5.2. Na ocenę zasadności zarzutów odnoszących się do przedawnienia zobowiązań podatkowych w rozpoznawanej sprawie decydujący wpływ ma treść uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18. W powyższej uchwale wskazano po pierwsze, że dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c O.p. zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie, należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. Punkt 2 tezy przywołanej uchwały stanowił natomiast, że uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. 5.3. Uzasadniając powyższe wnioski poszerzony skład Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazał, że w stanie prawnym obowiązującym od 24 lipca 2012 r. (po opublikowaniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, w Dzienniku Ustaw z 2012 r., poz. 848) do 14 października 2013 r. (15 października 2013 r. wprowadzono do systemu prawnego art. 70c O.p. i zmieniono treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p.) orzecznictwo sądów administracyjnych, dokonując wykładni art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przyjmowało w miarę jednolicie, że istotna jest wiedza, stan świadomości podatnika o toczącym się przeciwko niemu postępowaniu karnym skarbowym lub postępowaniu o wykroczenie skarbowe, a nie sposób (ścisła forma), w jaki podatnik tę wiedzę posiadł. Przyjmowano, że poinformowanie podatnika w tym przedmiocie może nastąpić w różnych trybach, w ramach różnych postępowań, w związku z tym przez różne organy - zarówno podatkowe, jak i kontroli skarbowej. Podkreślano, że Trybunał nie wskazał w tym zakresie żadnych jednoznacznych działań, wyznaczając jedynie cel do zrealizowania, tj. zagwarantowanie podatnikowi wiedzy o tym, że nie nastąpi przedawnienie zobowiązania podatkowego w czasie, w którym mógłby podatnik tego oczekiwać. Nie ma jednolitej procedury dla realizowania tego obowiązku. Stąd obowiązek ten "dostosowuje się" do tej fazy i rodzaju postępowania, z którym łączy się informacja o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Natomiast w stanie prawnym po 15 października 2013 r. wyżej prezentowane stanowisko judykatury, wypracowane na gruncie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z uwzględnieniem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., przestało być aktualne. W obowiązujących do tego czasu unormowaniach Ordynacji podatkowej nie było wyraźnego przepisu, określającego w jaki sposób może zostać zrealizowany obowiązek powiadomienia podatnika zgodnie ze wskazaniami Trybunału Konstytucyjnego dotyczącymi art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Wprowadzenie do systemu prawnego jednoznacznego unormowania, określającego obowiązki organów podatkowych, powoduje, że ten obowiązek informacyjny został sformalizowany. Powiadomienie musi zostać dokonane przez określony organ i powinno mieć ściśle przewidzianą przez ustawę treść. Organ podatkowy, który został zobowiązany do powiadomienia podatnika, musi to uczynić w sposób i w formie przewidzianej przez przepisy postępowania. Stąd nieuprawnione jest stwierdzenie, tak jak w poprzednio obowiązującym stanie prawnym, że wystarczy stan wiedzy podatnika o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym lub wykroczeniowym. Ten wniosek w sposób dobitny potwierdza aktualna treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w którym jest mowa o zawiadomieniu podatnika. Poprzednie brzmienie tego przepisu nie przewidywało takiego warunku. Stąd też w judykaturze, w ślad za stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego, kładziono nacisk na stan wiedzy, czy też świadomość podatnika. Ustawodawca nowelizując ten przepis w sposób jednoznaczny odstępuje od tej przesłanki, wskazując w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., że dla zaistnienia skutków materialnoprawnych konieczne jest dokonanie zawiadomienia w sposób i trybie przewidzianym w art. 70c O.p. Należy więc stwierdzić, że ustawodawca, nowelizując przepisy Ordynacji podatkowej, zastosował rozwiązania dalej idące, niż wskazywał w swym wyroku Trybunał Konstytucyjny. 5.4. Przywołana uchwała korzysta z mocy ogólnie wiążącej, przewidzianej w art. 269 § 1 p.p.s.a. Ww. przepis nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego, a w przypadku niepodzielania stanowiska zajętego w uchwale skład rozpoznający sprawę zobligowany jest przedstawić powstałe zagadnienie prawne odpowiedniemu poszerzonemu składowi Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni akceptuje uchwałę składu 7 sędziów o sygn. I FPS 3/18 oraz jej uzasadnienie i nie widzi podstaw do występowania o podjęcie uchwały przełamującej powyższy pogląd. 5.5. Przenosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że stanowisko zaprezentowane w rozpoznawanej skardze kasacyjnej o konieczności doręczenia zawiadomienia z art. 70c O.p. z poszanowaniem sposobu działania podatnika w prowadzonym wobec niego postępowaniu, jest uzasadnione. Skoro bowiem - jak wynika z akt sprawy - Skarżący w prowadzonym wobec niego postępowaniu był reprezentowany przez ustanowionego przez siebie pełnomocnika, a skuteczność tego umocowania nie była przez organy obu instancji kwestionowana, dla zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c O.p., jak przyjęto w uchwale składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie, należało doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony. W związku z tym doręczenie zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych (pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 25 listopada 2013 r.), dokonane 10 grudnia 2013 r. bezpośrednio Skarżącej, jest bezskuteczne w aspekcie wystąpienia skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku powoduje zatem brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (tj. brak zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego w sprawie nieregulowania przez Skarżącą zobowiązań podatkowych objętych decyzją organu odwoławczego). 5.6. Z uwagi zatem na fakt uwzględnienia zarzutów dotyczących przedawnienia zobowiązań podatkowych oraz ich doniosłość, powodującą, że stanowią one wystarczającą przesłankę uchylenia zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji, Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za zbędne szczegółowe odnoszenie się do pozostałych zarzutów kasacyjnych, dotyczących meritum sprawy. 5.7. Mając jednakże na uwadze zasadność zarzutów dotyczących wadliwego zawiadomienia Skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia oraz doniosłość stwierdzonego naruszenia, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz rozpoznając skargę na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c/ P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję organu odwoławczego. 5.8. O kosztach postępowania za obie instancje orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 oraz art. 200 p.p.s.a. W skład tych kosztów wchodzi zwrot poniesionego wpisu stosunkowego od skargi, wpisu od skargi kasacyjnej, opłaty kancelaryjnej z tytułu wniosku o sporządzenie i doręczenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku oraz koszty wynagrodzenia pełnomocnika Skarżącej za obie instancje. 5.9. Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy zbada, czy nie wystąpiły inne zdarzenia wpływające na bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. W sytuacji stwierdzenia braku tego typu uchybień, uchyli zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji i umorzy postępowanie. 5.10. Z powyższych względów orzeczono jak w sentencji wyroku. Arkadiusz Cudak Ryszard Pęk Artur Mudrecki