I FSK 337/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak, (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 25 lutego 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Rozwoju i Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 29 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Po 2347/15 w sprawie ze skargi Gminy J. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 21 sierpnia 2015 r. nr ILPP2/4512-1-409/15-2/AK w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.

1. Zaskarżonym wyrokiem z 29 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Po 2347/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu ("WSA") uchylił skierowaną do Skarżącej – Gminy J. ("Gmina"), interpretację indywidualną Ministra Finansów z 21 sierpnia 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 2. WSA przedstawił następujący stan faktyczny sprawy. 2.1. Opisując stan faktyczny i zdarzenie przyszłe we wniosku o wydanie interpretacji Gmina podała, iż jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W latach 2010-2013 prowadziła i ukończyła inwestycje w zakresie budowy i modernizacji świetlic wiejskich na jej terenie, w związku z czym ponosiła wydatki inwestycyjne, od których dotychczas nie odliczyła podatku naliczonego. Wartość każdej inwestycji przekraczała 15.000 zł, a wykonane prace stanowiły ulepszenia, o których mowa art. 2 pkt 14a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towaru i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej "u.p.t.u.". Inwestycja została dofinansowana ze środków Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007 – 2013. Do 2013 r. świetlice wiejskie służyły Gminie jedynie do realizacji zadań własnych, związanych z nieodpłatnym udostępnieniem na rzecz lokalnej społeczności i lokalnych grup działania. Od 2014 r. świetlice udostępniane są na rzecz lokalnej społeczności odpłatnie i nieodpłatnie, a ich udostępnianiem zajmuje się Gminny Ośrodek Kultury w J. ("GOK"). W 2014 r. Gmina wydzierżawiła świetlice na rzecz GOK i pobiera z tego tytułu opłaty. Gmina zadała pytanie, czy w związku z wydzierżawieniem świetlic wiejskich na rzecz GOK w 2014 r. doszło do tzw. zmiany przeznaczenia świetlic wiejskich z czynności niedających prawa do odliczenia VAT na czynności uprawniające Gminę do odliczenia VAT i tym samym, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części VAT od wydatków inwestycyjnych poniesionych na świetlice wiejskie oddane do użytkowania w latach 2010 - 2013 w ramach korekty wieloletniej, o której mowa w art. 91 ust. 7 i 7a u.p.t.u. na zasadach wskazanych w art. 91 ust. 2 i 3 tej ustawy? Zdaniem Gminy, na pytanie to należy odpowiedzieć twierdząco. 2.2. W interpretacji indywidualnej z 21 sierpnia 2015 r. Minister Finansów stanowisko Gminy ocenił jako nieprawidłowe. Stwierdził, że nabywając towary i usługi w celu realizacji przedmiotowych inwestycji, które po zakończeniu i oddaniu do użytkowania wykorzystywała wyłącznie do wykonywania czynności nieopodatkowanych, Gmina nie nabywała towarów i usług do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Tym samym nie działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. W konsekwencji zaś od momentu rozpoczęcia inwestycji, aż do momentu rozpoczęcia dzierżawy, Gmina całkowicie wyłączyła inwestycje z systemu podatku od towarów i usług. Kupując towary i usługi związane z inwestycjami, Gmina nie spełniła przesłanki z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. i nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wobec tego, nie może odliczyć podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesione wydatki – nie istnieje podatek, który można odliczyć poprzez dokonanie korekty. Niezasadne jest więc stosowanie art. 91 u.p.t.u. 2.3. Po wyczerpaniu trybu wezwania do usunięcia naruszenia prawa, Gmina złożyła skargę na interpretację indywidualną. Zarzuciła naruszenie: (1) art. 91 ust. 7 i 7a w zw. z art. 86 ust. 1 oraz art. 91 ust. 2 i 3 u.p.t.u.; (2) art. 15 ust. 1 i 6 w zw. z art. 15 ust. 2 u.p.t.u.; (3) art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015, poz. 613 ze zm.). 2.4. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o odrzucenie tej skargi z uwagi na niespełnienie wymogów tego pisma, bądź oddalenie skargi. 3. Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie Dz.U. z 2018 r. poz. 1302) – dalej "P.p.s.a.". Uznał bowiem, że Minister Finansów wadliwie zinterpretował przepisy prawa materialnego, naruszając art. 86 ust. 1 i art. 91 u.p.t.u. Zdaniem WSA bezzasadne jest twierdzenie Ministra Finansów, że skoro Gmina wykorzystywała inwestycję do czynności niepodlegających opodatkowaniu, to od początku wyłączyła ją całkowicie z systemu podatku od towarów i usług. Będąc podatnikiem podatku od towarów i usług, Gmina – tak samo, jak inne podmioty gospodarcze – ma prawo rozważać alternatywne możliwości zagospodarowania nabytego i wytworzonego majątku. Sam zamiar na etapie ponoszenia wydatków, z którymi jest związany podatek naliczony (wykorzystanie majątku Gminy do czynności nieopodatkowanych), nie może determinować oceny, że Gmina, nabywając towary i usługi, nie działała w charakterze podatnika. Początkowe przeznaczenie towarów i usług do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu nie pozbawia podatnika prawa do późniejszego odliczenia podatku w razie zmiany przeznaczenia towarów lub usług i wykorzystania ich do wykonywania czynności opodatkowanych. W ocenie WSA art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE z 2006 r. Nr L 349/1, ze zm.) – dalej "Dyrektywa 2006/112/WE", podobnie jak art. 86 ust. 1 u.p.t.u. określają najwcześniejszy moment, od którego możliwe jest skorzystanie z prawa do odliczenia, nie ograniczając jednak prawa podatnika jedynie do tego momentu. Prawo to może zostać zrealizowane w przyszłości, w trybie korekty, jeżeli przeznaczenie zakupu ulegnie zmianie. Powołując się na orzecznictwo, w tym na postanowienie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE") z 5 czerwca 2014 r. w sprawie C-500/13, WSA za niezasadne uznał twierdzenie Ministra Finansów, że w sprawie nie znajdzie zastosowania art. 91 u.p.t.u. W przepisie tym ustawodawca nie odniósł się wyłącznie do pojęcia czynności zwolnionych z podatku od towarów i usług, a posłużył się pojęciem szerszym – "czynności nie dających prawa do odliczenia podatku naliczonego". Gdyby intencją ustawodawcy było przyznanie podatnikowi prawa do zastosowania korekty wyłącznie w przypadku zmiany polegającej na pierwotnym wykorzystaniu towarów i usług do czynności zwolnionych na ich wykorzystanie do czynności opodatkowanych, to nie posłużyłby się tym szerszym pojęciem. 4. Minister Rozwoju i Finansów złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na jego rzecz od Gminy kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 4.1. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. Minister Rozwoju i Finansów zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 91 ust. 7 i 7a w zw. z art. 86 ust. 1 i art. 91 ust. 2 i 3 oraz art. 15 ust. 1 i 6 w zw. z art. 15 ust. 2 u.p.t.u. przez błędną ich wykładnię polegającą na uznaniu, że w sytuacji, gdy podmiot będący organem władzy publicznej i jednocześnie zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT od początku wykorzystuje inwestycję (budowa i modernizacja świetlic wiejskich) do czynności nieopodatkowanych, a następnie zmienia przeznaczenie inwestycji z czynności nieopodatkowanych na opodatkowane, to podmiotowi temu przysługuje prawo do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług potrzebnych do wytworzenia inwestycji, a w konsekwencji, że Gminie przysługuje prawo odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego na skutek zmiany przeznaczenia inwestycji, podczas gdy należało uznać, że skoro Gmina w momencie nabywania towarów i usług celem realizacji inwestycji nie działała w charakterze podatnika VAT, albowiem po zakończeniu inwestycji wykorzystywana ona była do czynności nieodpłatnych związanych z realizowaniem zadań własnych organu władzy publicznej i takie było jej pierwotne przeznaczenie, a przez to wyłączona została poza zakres ustawy o podatku od towarów i usług, to po zmianie przeznaczenia inwestycji i włączenia jej efektów do działalności gospodarczej poprzez przeznaczenie do czynności opodatkowanych nie przysługuje Gminie prawo do odliczenia podatku naliczonego w drodze korekty podatku, w związku z zakupami towarów i usług związanymi z realizacją inwestycji. 5. Gmina nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną. 6. W piśmie procesowym z 31 maja 2019 r. Szef Krajowej Administracji Skarbowej ("Szef KAS"), jako od 1 marca 2017 r. nowa strona w miejsce ministra właściwego do spraw finansów publicznych, przedstawił argumentację uzupełniającą uzasadnienie zarzutów skargi kasacyjnej. Odwołał się do wyroku TSUE z 25 lipca 2018 r. w sprawie C-140/17. Podniósł, że zawarcie przez Gminę umowy dzierżawy nie spowodowało, że całkowity cel inwestycji będzie związany z działalnością opodatkowaną. Ponadto, że stanu faktycznego nie wynika, aby Gmina przejawiała zamiar wykorzystania wytworzonych w ramach inwestycji dóbr do celów działalności opodatkowanej. W momencie nabycia towarów i usług nie działała więc jako podatnik podatku od towarów i usług. 7. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 7.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono też podstaw do odrzucenia skargi oraz umorzenia postępowania w oparciu o art. 189 P.p.s.a. 7.2. Skarga kasacyjna Ministra Rozwoju i Finansów, rozpoznana z uwzględnieniem zasady związania podniesionymi w niej zarzutami, okazała się niezasadna. 7.3. Zagadnieniem spornym w rozpoznanej sprawie jest to, czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia – w drodze stosownej korekty – podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione przez nią na inwestycje w zakresie budowy i modernizacji świetlic wiejskich na jej terenie w sytuacji, gdy początkowe przeznaczenie świetlic do czynności niedających prawa do odliczenia podatku naliczonego (realizacja zadań własnych związanych z nieodpłatnym udostępnianiem świetlic) uległo zmianie, ponieważ Gmina odpłatnie wydzierżawiła świetlice na rzecz GOK, co stanowi czynność polegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. 7.3. Rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji, który stanowisko organu interpretacyjnego w powyższej kwestii uznał za nieprawidłowe, Minister Rozwoju i Finansów podważa zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. błędną wykładnię art. 91 ust. 7 i 7a w związku z art. 86 ust. 1 i art. 91 ust. 2 i 3 oraz art. 15 ust. 1 i 6 w związku z art. 15 ust. 2 u.p.t.u., w rezultacie skutkującą uznaniem, że Gminie przysługuje prawo odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego na skutek zmiany przeznaczenia inwestycji. Zdaniem Ministra Rozwoju i Finansów Gminie nie przysługuje prawo do korekty podatku naliczonego z tego względu, że w chwili nabycia towarów i usług na potrzeby inwestycji, z którymi wiąże ona prawo do odliczenia, nie działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług – nie nabywała towarów i usług do działalności gospodarczej, a w rezultacie po jej stronie nie powstało prawo do odliczenia i nie istnieje podatek, który można odliczyć w drodze korekty. Prawa do odliczenia nie daje późniejsze włączenie efektów inwestycji do działalności poprzez przeznaczenie do czynności opodatkowanych. Powyższe stanowisko Ministra Rozwoju i Finansów, uprzednio wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, nie jest zasadne. Dokonując takiej oceny Naczelny Sąd Administracyjny miał na względnie wyrok TSUE z 25 lipca 2018 r. w sprawie C-140/17 [...] (dostępny na http://curia.europa.eu). W wyroku tym TSUE stwierdził, że art. 167, art. 168 i art. 184 Dyrektywy 2006/112/WE oraz zasadę neutralności podatku od wartości dodanej (VAT) należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie temu, aby podmiot prawa publicznego korzystał z prawa do korekty odliczenia VAT zapłaconego od dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość w sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, gdy w chwili nabycia tego dobra z jednej strony, ze względu na swój charakter, mogło ono być wykorzystywane zarówno do celów czynności opodatkowanych, jak i nieopodatkowanych, ale w początkowym okresie było wykorzystywane na cele działalności nieopodatkowanej, a z drugiej strony ten podmiot prawa publicznego nie wskazał wyraźnie zamiaru wykorzystywania tego dobra do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że będzie ono wykorzystywane do takich celów, o ile z analizy wszystkich okoliczności faktycznych, której przeprowadzenie należy do sądu krajowego, wynika, że został spełniony warunek ustanowiony w art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym podatnik powinien działać w takim charakterze w momencie, w którym dokonał nabycia. Wyrok powyższy zapadł na tle okoliczności faktycznych analogicznych do opisanych przez Gminę we wniosku o wydanie interpretacji. W pkt 41-43 tego wyroku TSUE wskazał różnice istniejące pomiędzy tymi okolicznościami a sytuacją faktyczną, której dotyczył wskazany przez organ interpretacyjny wyrok TSUE z 2 czerwca 2005 r. w sprawie C-378/02 [...] (dostępny j.w.). W wyroku w sprawie C-140/17 TSUE przewidział już możliwość – poprzez stosowną korektę – uwzględnienia podatku naliczonego w momencie zmiany przeznaczenia danego dobra na takie, które spowoduje jego wykorzystanie także do czynności opodatkowanych. W kontekście stanowiska Ministra Rozwoju i Finansów podkreślić również należy, że w pkt 51 wyroku w sprawie C-140/17 TSUE stwierdził, że nie ma w istocie znaczenia, że dane dobro nie zostało bezpośrednio wykorzystane do celów czynności opodatkowanych, ponieważ wykorzystanie dobra wyznacza jedynie zakres wstępnego odliczenia lub ewentualnej późniejszej korekty, jednak nie ma ono wpływu na powstanie prawa do odliczenia. W świetle tego wyroku stwierdzić należy, iż trafnie Sąd pierwszej instancji uznał, że sam, istniejący na etapie ponoszenia wydatków na nabycie towarów i usług, zamiar przeznaczenia zrealizowanej inwestycji do czynności nieopodatkowanych nie może determinować oceny, że Gmina nabywając te towary i usługi nie działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Rację ma też Sąd pierwszej instancji twierdząc, że początkowe przeznaczenie towarów i usług do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu nie pozbawia podatnika prawa do późniejszego odliczenia podatku w razie zmiany przeznaczenia towarów oraz usług i wykorzystywania ich do czynności opodatkowanych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma podstaw do przyjęcia, że to właśnie pierwotne przeznaczenie nabywanych towarów i usług (w przypadku Gminy – do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług) przesądza o tym, czy nabywając te usługi dany podmiot działa, czy też nie działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Oznacza to, że jeżeli nawet ponoszeniu wydatków inwestycyjnych na nabycie towarów i usług towarzyszył zamiar wykorzystania inwestycji do czynności opodatkowanych, nie jest to równoznaczne – wbrew temu co przyjął Minister Rozwoju i Finansów – z wykluczeniem uznania, że były to nabycia na potrzeby działalności gospodarczej. Stanowisku Ministra Rozwoju i Finansów przeczą przede wszystkim wskazane przez niego przepisy regulujące dokonywanie korekt podatku naliczonego. Przewidują one bowiem korygowanie przez podatników podatku naliczonego uwagi na dokonaną z upływem czasu zmianę sposobu wykorzystania danego dobra, z którym związane było nabycie towarów i usług, zarówno z wykorzystania tego dobra do czynności niepodlegających opodatkowaniu (niedających prawa do odliczenia) na czynności opodatkowane (uprawniające do odliczenia), jak też w sytuacji odwrotnej. Jak bowiem stanowi art. 91 ust. 7 u.p.t.u., przepisy ust. 1-6 (określające zasady dokonywania korekt – wyjaśnienie NSA) stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Okoliczność, że inwestycje zrealizowane przez Gminę (budowa i modernizacja świetlic wiejskich) związane były z jej zadaniami własnymi jako podmiotu publicznego (jednostki samorządu terytorialnego), nie uniemożliwiała Gminie podjęcia decyzji o zmianie sposobu wykorzystania tej inwestycji. Zważywszy na skutek, jaki dla możliwości odliczenia podatku naliczonego poprzez stosowną korektę Minister Rozwoju i Finansów wywodzi z pierwotnego przeznaczenia przedmiotu inwestycji Gminy do wykonywania zadań własnych, wyjaśnić, że przepisy o podatku od towarów i usług nie sprzeciwiają się temu, aby jednostka samorządu terytorialnego wykonywała zadania własne pośrednio, czyli odpłatnie udostępniając służącą do realizacji tych zadań infrastrukturę podmiotowi trzeciemu na zasadach działalności gospodarczej (cywilnoprawnej umowy dzierżawy), który to podmiot będzie udostępniał tę infrastrukturę mieszkańcom na zaspokojenie ich potrzeb, czyniąc to także nieodpłatnie. Okoliczność, że mieszkańcy będą mogli od podmiotu trzeciego uzyskać nieodpłatny dostęp do infrastruktury (tu: świetlic wiejskich) sama przez się nie dyskwalifikuje istnienia więzi gospodarczych pomiędzy jednostką samorządu terytorialnego i podmiotem trzecim, możliwych do ukształtowania jako czynność opodatkowana podatkiem od towarów i usług, której jedną ze stron jest podmiot prawa publicznego, nie działający jednak w ramach przypisanego mu władztwa (imperium). W ten sposób także może zatem dojść do zmiany sposobu wykorzystywania przedmiotu inwestycji przez jej realizatora (jednostkę samorządu terytorialnego), która to zmiana ma znaczenie dla prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z inwestycją. W tym zakresie Skład orzekający w niniejszej sprawie podzielił pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 marca 2019 r. sygn. akt 1774/16. W piśmie procesowym z 31 maja 2019 r. Minister Rozwoju i Finansów podniósł, że zawarcie umowy dzierżawy nie spowodowało, że całkowity cel przedmiotowy inwestycji Gminy będzie związany z działalnością podlegającą opodatkowaniu. Okoliczność ta może mieć wpływ na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego, a nie na ocenę tego, czy doszło do zmiany przeznaczenia przedmiotu inwestycji. Zauważyć należy, że z treści zaskarżonej interpretacji wynika, iż Minister Finansów nie kwestionował tego, że wydzierżawiając GOK świetlice wiejskie Gmina zmieni ich przeznaczenie w ten sposób, że wykorzysta je do czynności opodatkowanych. Minister Finansów uważał natomiast, że tego rodzaju zmiana nie może mieć wpływu na prawo do odliczenia – nie umożliwi skorzystania z tego prawa poprzez dokonanie korekt. Sąd pierwszej instancji słusznie zakwestionował zasadność stanowiska Ministra Finansów, zgodnie z którym "skoro już na etapie budowy i modernizacji świetlic Gmina wyłączyła je poza regulacje objęte przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, to nawet późniejsze włączenie efektów tych inwestycji do działalności gospodarczej poprzez przeznaczenie do czynności opodatkowanych, nie daje prawa do odliczenia podatku naliczonego w drodze korekty podatku. Gmina nie nabyła bowiem prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami, a zatem nie istnieje podatek, który można odliczyć poprzez dokonanie korekty". Skoro zaś na stanowisku tym Minister Finansów oparł wyrażoną w zaskarżonej interpretacji indywidualnej ocenę stanowiska Gminy przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, to konsekwentnie za prawidłowe uznać należy uchylenie tej interpretacji przez Sąd pierwszej instancji. W tej sytuacji za niezasadny Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut naruszenia art. 91 ust. 7 i 7a w związku z art. 86 ust. 1 i art. 91 ust. 2 i 3 oraz art. 15 ust. 1 i 6 w związku z art. 15 ust. 2 u.p.t.u. 7.4. Jak to wskazał Sąd pierwszej instancji, organ interpretacyjny ponownie rozpatrzy wniosek Gminy o wydanie interpretacji indywidualnej. Czyniąc to organ interpretacyjny uwzględni tezy wyroku TSUE z 25 lipca 2018 r. w sprawie C-140/17, a także weźmie pod uwagę, że zgodnie z wyjaśnieniem Gminy udzielonym pismem z 17 lipca 2019 r. w związku z postanowieniem Naczelnego Sądu Administracyjnego podjętym na rozprawie w dniu 3 lipca 2019 r., GOK jest samorządową instytucją (jednostką) kultury, prowadzoną w oparciu o przepisy ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz.U. Nr 114, poz. 492). Zdaniem Składu orzekającego w niniejszej sprawie zasadnym jest również zwrócenie uwagi na wyrok siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 października 2019 r. sygn. akt I FSK 164/17, w którym sformułowano tezę, że obowiązana do zaspokojenia potrzeb wspólnoty w ramach zadań własnych Gmina, która dla tego celu działając w charakterze organu władzy publicznej, poniosła wydatki inwestycyjne dla wytworzenia infrastruktury, którą dla realizacji tych zadań przekazała do bezpłatnego użytkowania odrębnej samorządowej jednostce organizacyjnej, w związku ze zmianą formy tego przekazania z nieodpłatnej na odpłatną z ustaleniem symbolicznej kwoty odpłatności, w świetle art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. nie działa jako podatnik prowadzący działalność gospodarczą, nie zachodzi bowiem wyraźny, wzajemny związek pomiędzy świadczeniem Gminy, a symbolicznie określoną kwotą odpłatności. Podzielając powyższy pogląd Naczelny Sąd Administracyjny uważa, że stanowi on wskazówkę istotną dla oceny, którą zobligowany jest przeprowadzić organ interpretacyjny ponownie rozpatrując sprawę. 7.5. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Ministra Finansów, jako że nie zawiera ona usprawiedliwionych podstaw.