I FSK 336/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, , po rozpoznaniu w dniu 21 maja 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 lipca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2557/16 w sprawie ze skargi W. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 6 maja 2016 r. nr IPPP3/4512-156/16-2/PC w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.

Przedmiotem skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 11 lipca 2017 r., III SA/Wa 2557/16. W orzeczeniu tym Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.), powoływanej dalej: "P.p.s.a." uchylił zaskarżoną przez W. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "skarżąca", "Spółka") interpretację indywidualną Ministra Finansów z 6 maja 2016 r. wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług (pełny tekst uzasadnienia orzeczenia dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej: "CBOSA"). W skardze kasacyjnej organ interpretacyjny zaskarżył wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych. Organ wniósł ponadto o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., naruszenie prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, ze zm.), powoływanej dalej: "u.p.t.u." poprzez przyjęcie, że użytkownik wieczysty gruntu staje się właścicielem i dostawcą parkingu przy umowie sprzedaży prawa użytkowania wieczystego wraz z naniesieniami, w miejsce dzierżawcy gruntu, który wybudował parking na dzierżawionym od użytkownika wieczystego gruncie. Spółka nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. (Dz.U. poz. 374, 567, 568, 695, 875) skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w art. 183 § 2 P.p.s.a. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). Problemem rozstrzyganym w niniejszej sprawie i poddanym osądowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie była kwestia opodatkowania sprzedaży udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu. Stanowisko Sądu pierwszej instancji należy uznać za prawidłowe i zgodne z prawem, w tym przede wszystkim z art. 7 ust. 1 u.p.t.u., zaś zarzut podniesiony w skardze kasacyjnej w tym względzie jest niezasadny. W tym miejscu wskazać należy, że Spółka we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyjasniła, iż jest użytkownikiem wieczystym gruntu położonego w W. (dalej: "nieruchomość"). Na dzień 1 lipca 2015 r. nieruchomość nie była zabudowana budynkami lub budowlami (zamieszczone w księdze wieczystej zapisy o zabudowie nieruchomości są nieaktualne). Na podstawie umowy najmu z dnia 1 lipca 2015 r. nieruchomość została wydzierżawiona dzierżawcy X. Zgodnie z postanowieniami umowy dzierżawca zaadaptuje na parking część powierzchni tej nieruchomości wynoszącą około 3.000 m2. Zgodnie z § 2 ust. 2 umowy "Dzierżawca poczyni własnymi staraniami i za pomocą środków własnych następujące nakłady, które częściowo rozliczone zostaną na zasadach określonych w treści niniejszej umowy: a) utwardzenie terenu i wyznaczenie miejsc postojowych, b) ogrodzenie działki, c) montaż monitoringu, d) oświetlenie terenu, e) posadowienie przenośnego budynku ochrony, f) montaż systemu do obsługi parkingu". Spółka zamierza dokonać zbycia udziałów w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości obecnie zabudowanej utwardzonym placem z wydzielonymi miejscami postojowymi. Skarżąca nie dokonała rozliczenia nakładów poniesionych przez dzierżawcę w związku z utwardzeniem terenu i przygotowaniem miejsc postojowych. Dzierżawca nie wystawił faktury VAT na rzecz Spółki z tytułu poniesionych nakładów, a zatem nie przysługiwało jej prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktury wystawionej przez dzierżawcę. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym skarżąca zwróciła się do Ministra Finansów z pytaniem czy prawidłowe jest jej stanowisko, że dla potrzeb opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia udziałów w przedmiotowej nieruchomości należy tę nieruchomość zakwalifikować do kategorii nieruchomości zabudowanych budowlą? Zadała także pytanie czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że sprzedaż udziałów w prawie użytkowania wieczystego gruntu zabudowanego budowlą w postaci utwardzonego placu z wydzielonymi miejscami postojowymi dla więcej niż 10 samochodów osobowych, będzie podlegała zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u.? Przedstawiając własne stanowisko skarżąca wskazała, że w jej ocenie sprzedaż udziału w prawie użytkowania wieczystego należy zakwalifikować jako dostawę towaru. Budowla została wzniesiona przez dzierżawcę, a zatem Spółka nie ponosiła wydatków na jej kupno, budowę bądź ulepszenie, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a i b u.p.t.u. Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z wydatkami poniesionymi na wzniesienie budowli. W konsekwencji powyższego, zdaniem skarżącej, należy uznać, że sprzedaż udziału w omawianej budowli będzie korzystała ze zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 6 maja 2016 r. uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Zdaniem organu interpretacyjnego, skoro dzierżawca wybudował parking z własnych środków i dla zrealizowania własnych celów wynikających z umowy dzierżawy, to nie sposób przyjąć, że Spółka dokona dostawy parkingu posadowionego na zbywanym gruncie. W ocenie Ministra Finansów, w świetle rozwiązań przyjętych w ustawie o podatku od towarów i usług, w ramach transakcji nie wystąpi dostawa towaru, jakim jest parking, ponieważ to dzierżawca dysponuje wybudowanym przez siebie parkingiem jak właściciel. Podkreślono również, że bez wpływu na ekonomiczne władztwo dzierżawcy nad parkingiem pozostaje fakt, że nie należy do niego prawo własności tego parkingu w rozumieniu prawa cywilnego. Tym samym organ wskazał, że w następstwie przedmiotowego zbycia udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu nie dojdzie do dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. parkingu, tj. nie dojdzie do przeniesienia przez skarżącą na rzecz osoby trzeciej prawa do rozporządzania jak właściciel parkingiem wzniesionym na zbywanym gruncie przez dzierżawcę. W sytuacji zbycia przez Spółkę udziałów w prawie wieczystego użytkowania gruntu przedmiotem dostawy w rozumieniu u.p.t.u. będzie wyłącznie sam grunt, zaś zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 2, 9 oraz 10a u.p.t.u. nie będzie miało zastosowania. W konsekwencji, sprzedaż udziału w prawie użytkowania wieczystego przedmiotowego gruntu będzie podlegała opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT w wysokości 23%. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, uchylając zaskarżoną interpretację, odwołał się do treści art. 235 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 933 ze zm.), zwanej dalej: "K.c." wskazując, że przepis ten należy interpretować w ten sposób, iż w przypadku gdy wieczysty użytkownik odda grunt będący w jego użytkowaniu wieczystym w dzierżawę i dzierżawca na tym gruncie wzniesie budynki lub budowle to stanowią one własność użytkownika wieczystego. Pogląd ten Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oparł na uchwale Sądu Najwyższego z 25 listopada 2011 r., CZP 60/11, OSNC 2012, nr 6, poz. 66 oraz na orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W ocenie Sądu pierwszej instancji, w świetle przepisów prawa cywilnego, skarżąca jako właściciel opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej parkingu, wzniesionego na gruncie będącym w jej użytkowaniu wieczystym, może dokonać przeniesienia jego własności. Pogląd ten skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie w pełni podziela. W uzasadnieniu powyżej powołanej uchwały Sądu Najwyższego z 25 listopada 2011 r. wskazano m.in., że wykładnia art. 31 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 ze zm.), zgodnie z którym oddanie w użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowej zabudowanej następuje z równoczesną sprzedażą położonych na tej nieruchomości budynków i innych urządzeń oraz art. 235 K.c. przemawiają za poglądem, iż wszystkie przypadki wzniesienia budynku na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste powinny być w kontekście art. 235 § 1 zdanie pierwsze K.c. oceniane tak, jakby wzniesienia dokonał sam użytkownik wieczysty. W uzasadnieniu uchwały przedstawiono różne argumenty za szerszym ujęciem wyjątku od zasady superficies solo cedit, przewidzianego w art. 235 K.c. Pogląd ten prezentowany jest również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego – por. wyroki z: 24 lipca 2013 r., II FSK 935-937/13, CBOSA. Na mocy art. 235 k.c. ustawodawca przyznał użytkownikowi wieczystemu prawo własności budynków i innych urządzeń wzniesionych na gruncie zarówno przez użytkownika wieczystego, jak też przez inną osobę (posiadacza zależnego). Jak podkreślono w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 marca 2015 r., II FSK 931/13, CBOSA, "prawo własności budynków i innych urządzeń znajdujących się na użytkowanym wieczyście gruncie jest w myśl art. 235 § 2 k.c. prawem związanym z użytkowaniem wieczystym, co oznacza, że własność tych budynków i innych urządzeń dzieli los prawny użytkowania wieczystego". W tym kontekście za prawidłową uznać należy konstatację Sądu pierwszej instancji, że w niniejszej sprawie brak jest podstaw do twierdzenia, iż dzierżawca, który wybudował przedmiotowy parking w sensie ekonomicznym włada nim jak właściciel z wyłączeniem skarżącej, co na gruncie u.p.t.u. skutkuje tym, że tylko on może dokonać wskazanej w art. 7 ust. 1 u.p.t.u. dostawy tego parkingu. Skoro skarżąca w zawartym we wniosku o wydanie interpretacji opisie stanu faktycznego wskazała, że dokona przeniesienia prawa użytkowania wieczystego na podmiot trzeci oraz, że dokona przeniesienia własności parkingu wybudowanego przez dzierżawcę na gruncie będącym przedmiotem użytkowania wieczystego, to jak zasadnie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, przewidziane w umowie dzierżawy prawo do żądania przez dzierżawcę zwrotu nakładów na wybudowanie parkingu nie będzie mieć wpływu na prawną możliwość rozporządzania przez skarżącą tym parkingiem. Reasumując, zarzut podniesiony w skardze kasacyjnej organu interpretacyjnego - naruszenia prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 1 u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że użytkownik wieczysty gruntu staje się właścicielem i dostawcą parkingu przy umowie sprzedaży prawa użytkowania wieczystego wraz z naniesieniami, w miejsce dzierżawcy gruntu, który wybudował parking na dzierżawionym od użytkownika wieczystego gruncie, nie mógł odnieść zamierzonego skutku. Sąd pierwszej instancji zgodnie z prawem ocenił, że zaskarżona interpretacja naruszała art. 7 ust. 1 u.p.t.u. przez stwierdzenie, że skarżąca w stanie faktycznym opisanym przez nią we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie będzie mogła dokonać dostawy przedmiotowego parkingu w sensie ekonomicznym. W konsekwencji za niezasadne uznać należy twierdzenie organu interpretacyjnego, że przeniesienie przez Spółkę na osobę trzecią prawa do rozporządzania towarem jak właściciel ograniczy się w niniejszej sprawie do gruntu będącego do czasu transakcji przedmiotem dzierżawy, zaś parking wzniesiony na gruncie przez dzierżawcę będzie wyłączony z przedmiotu tej dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. (str. 8 uzasadnienia skargi kasacyjnej). Ponieważ podniesiony przez organ interpretacyjny zarzut kasacyjny wobec wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie okazał się nieusprawiedliwiony, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.