I FSK 33/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (spr.), Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 2 sierpnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Syndyka masy upadłości I. sp. z o.o. w upadłości z siedzibą w K. (poprzednio: I. sp. z o.o. w restrukturyzacji) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 17 lipca 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 796/19 w sprawie ze skargi I. sp. z o.o. w restrukturyzacji na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 26 lutego 2019 r. nr 2201-IOV-4.613.2.2018 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od listopada 2009 r. do kwietnia 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Syndyka masy upadłości I. sp. z o.o. w upadłości z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 17 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 796/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę I. Sp. z o.o. w restrukturyzacji (dalej: Spółka lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej jako: Organ drugiej instancji lub Dyrektor IAS) z 26 lutego 2019 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od listopada 2009 r. do kwietnia 2010 r. 1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy. Naczelnik US wydał wobec Spółki w dniu 3 lipca 2014 r., decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od listopada 2009 r. do kwietnia 2010 r. Decyzją z dnia 4 grudnia 2014 r. Dyrektor IS utrzymał ww. decyzję w mocy - z pouczeniem, że wydana na skutek odwołania decyzja jest ostateczna w administracyjnym toku instancji, a Strona, zgodnie z art. 53 § 1 oraz art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.), może ją zaskarżyć do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, za pośrednictwem Dyrektora IS, w terminie 30 dni od dnia jej doręczenia. Decyzja organu odwoławczego została Stronie doręczona w dniu 15.12.2014 r. Wniesiona przez Stronę, pismem z dnia 15.01.2015 r., skarga do WSA w Gdańsku została, postanowieniem Sądu z dnia 11.03.2015 r. (sygn. akt i SA/Gd 242/15), odrzucona, jako wniesiona po upływie przewidzianego prawem terminu. Pismem z dnia 26 lutego 2018 r. pełnomocnik Spółki złożył, w trybie art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej jako: o.p.), wniosek o stwierdzenie nieważności ww. decyzji Dyrektora IS z 4 grudnia 2014 r. Pełnomocnik Spółki stwierdził, że decyzja z dnia 04.12.2014 r. została wydana z rażącym naruszeniem prawa, gdyż w ocenie Strony dwa organy administracji podatkowej wydały dwie decyzje w oparciu o ten sam stan faktyczny, jednak różnie go interpretując - okoliczności faktyczne ustalone przez Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku, w wydanej w dniu 17.02.2017 r., decyzji nr 2271-PP.4210.54.2016/01, określającej stratę za rok podatkowy 2009 r. spowodowały, iż organ nie zakwestionował, jak w zaskarżonych decyzjach w podatku VAT, świadczonych przez K. i M., usług na rzecz Spółki, a polegających na wynajmie pracowników. Zdaniem Pełnomocnika, skoro Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego wskazał, że poniesione przez Spółkę wydatki, m.in. polegające na wynajmie pracowników od K. oraz M., stanowią koszt uzyskania przychodu, to organ wydający decyzję w przedmiocie podatku VAT, nie powinien stwierdzić, że faktury dokumentujące te transakcje nie spełniają wymogów z art. 8 ust.1 i art.86 ust.1 ustawy o VAT, a tym samym, zawarte w nich kwoty podatku VAT nie mogą pomniejszać podatku należnego - dodatkowo należy mieć na uwadze fakt, że Spółka w całości zapłaciła podatek VAT z tytułu otrzymanych od tych podmiotów faktur VAT za rzeczywiste wykonanie usług i na rzecz Spółki. W opinii pełnomocnika Strony, zaskarżona decyzja winna być uchylona, jako rażąco naruszająca przepisy prawa. Dyrektor IAS decyzją z 8 października 2018 r. odmówił stwierdzenia nieważności spornej decyzji co uzasadnił stwierdzeniem, że pełnomocnik Strony winien był wykazać, iż decyzja z dnia 04 grudnia 2014 r. obarczona jest wadami, które uzasadniają wyeliminowanie jej z obrotu prawnego, ze względu na jej błędną, wadliwą i nieodpowiadającą prawu treść, a takie ustalenia nie zostały poczynione, przy czym pełnomocnik swój wniosek oparł na argumentacji właściwej dla etapu postępowania odwoławczego, natomiast analiza treści decyzji nie wykazała istnienia żadnych wad stanowiących rażące naruszenie prawa, które uzasadniałyby stwierdzenie jej nieważności, a za wadę taką na pewno nie można uznać różnicy w ustaleniach dokonanych przez dwa organy podatkowe w zakresie dwóch podatków odmiennej konstrukcji, tj. podatku VAT oraz podatku dochodowego od osób prawnych. W toku prowadzonego postępowania odwoławczego zgodnie z wnioskiem strony Organ wystąpił do Sądu Rejonowego w L. po potwierdzone za zgodność z oryginałami, kopie wyroku Sądu Rejonowego w L. z dnia 19.06.2017 r., sygn. akt [...] (wraz z uzasadnieniem), wyroku Sądu Okręgowego w S. z dnia 30.11.2017 r., sygn. akt [...] (wraz z uzasadnieniem). Po uzyskaniu tych informacji organ stwierdził, że wyroki te stanowią materiał zbędny dla przedmiotu prowadzonego postępowania, tj. oceny zasadności żądania Strony stwierdzenia nieważności ww. decyzji z dnia 04.12.2014 r., dotyczą bowiem innego okresu rozliczeniowego, niż objęty niniejszym postępowaniem. Pozostałe wnioski dowodowe strony nie zostały uwzględnione, co do których wskazano, że tryb nadzwyczajny toczącego się postępowania wyklucza rozpatrzenie zgłoszonych przez Stronę merytorycznych zarzutów wobec decyzji. W wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego Dyrektor IAS utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy, powielając dotychczasową argumentację. 1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w zaskarżonym wyroku przychylił się do stanowiska Dyrektora IAS. Po przeprowadzeniu analizy charakteru postepowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji WSA stwierdził, że strona w istocie nie dopatruje się wady rażącego naruszenia prawa w samej decyzji z dnia 04 grudnia 2014 r., dotyczącej podatku VAT za miesiące od listopada 2009 r. do kwietnia 2010 r., a jedynie domaga się stwierdzenia jej nieważności ze względu na rozstrzygnięcie, wydanej ponad 2 lata później, decyzji z dnia 17 lutego 2017 r., określającej stratę za okres od stycznia do grudnia 2009 r. w podatku dochodowym od osób prawnych. Wbrew wnioskowi Strony, w sprawie nie mogą mieć przesądzającego znaczenia ustalenia dokonane w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, ze względu na odmienną konstrukcję podatku VAT, w której zasadnicze znaczenie ma nie fakt poniesienia wydatku, jak w przypadku podatku dochodowego, ale to, by faktury odpowiadały rzeczywistemu przebiegowi transakcji gospodarczych. Zdaniem Sądu pierwszej instancji wbrew zarzutom skargi, Strona nie wykazała, że decyzja z 4 grudnia 2018 r. obarczona jest wadami, które uzasadniają wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Dokonana przez organ, analiza treści decyzji, okoliczności i podstaw prawnych jej wydania, nie wykazała istnienia żadnych wad, stanowiących rażące naruszenie prawa, które uzasadniałyby stwierdzenie jej nieważności. Jak zostało wykazane, za taką wadę nie można uznać różnicy w ustaleniach dokonanych w zakresie dwóch podatków o odmiennej konstrukcji - jak również, nie stanowią o takiej wadzie, zgłoszone dopiero w odwołaniu jako podstawa do stwierdzenia nieważności decyzji wyroki w sprawach karnych za inne okresy rozliczeniowe. Nie stwierdzono też innych wad, określonych przepisem art. 247 § 1 o.p. - co skutkuje stwierdzeniem, iż w niniejszej sprawie nie zaistniały przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, w tym nie miało miejsca rażące naruszenie prawa, które, jako przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, uprawniałoby do wydania orzeczenia na podstawie art. 247 i art. 248 o.p. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiodła Skarżąca, zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu: 1. rażące naruszenie przepisów art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust 3a. pkt 4 lit. c) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej jako: u.p.t.u.) oraz art. 65 i 58 k.c. w zw. z art. 247 § 1 o.p. polegające na bezpodstawnym pozbawieniu Skarżącego możliwości odliczenia podatku naliczonego z tytułu otrzymanych i zapłaconych faktur VAT za wynajem pracowników od K. S.A. i PPH M. sp. z o.o. (dalej Spółki) z podatkiem VAT należnym za okres listopad 2009 - kwiecień 2010 roku z powodu rzekomego nieudokumentowania rzeczywistych transakcji fakturami VAT wystawionymi przez kontrahentów Skarżącego (z tytułu wynajmu pracowników świadczących usługi na rzecz Skarżącej), co stanowi rażące naruszenie przepisów prawa materialnego powyżej powołanych; 2. naruszenie przepisu art. 247 § 1 pkt 3 o.p. w zw. z art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust 3a. pkt 4 lit. c) u.p.t.u. oraz art. 65 i 58 k.c. poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie i stwierdzenie, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 4 grudnia 2014 roku nie naruszyła rażąco prawa, podczas gdy interpretacja tych przepisów jest oczywista, a wydana decyzja jest sprzeczna z tymi przepisami w sposób rażący i uzasadniający stwierdzenie nieważności decyzji; 3. naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 o.p. w zw. z art. 128 o.p. poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie i stwierdzenie, że zaskarżona decyzja nie narusza rażąco żadnych przepisów prawa, a co za tym idzie nie istnieją podstawy do stwierdzenia jej nieważności, podczas gdy naruszenie przez wydaną decyzję przepisów art. 86 ustawy o vat jest oczywiste, a zarzuty w tym zakresie są w pełni uzasadnione; 4. naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 2 i 3 p.p.s.a. poprzez ich niezastosowanie i nie stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji Organu oraz decyzji ją poprzedzającej, pomimo zaistnienia podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji Organu polegającej na rażącym naruszeniu przepisów prawa, a w szczególności art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust 3a. pkt 4 lit. c) u.p.t.u. 2.2. W konsekwencji w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.3. Dyrektor IAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W replice na odpowiedź na skargę kasacyjną Skarżąca podtrzymała dotychczasowe stanowisko, odnosząc się do zaprezentowanej tam argumentacji. 2.4. Pismem z 26 lutego 2021 r. Syndyk masy upadłości Skarżącej Sławomir Bohdziewicz (dalej jako: Syndyk) zawiadomił tut. Sąd, że postanowieniem z 11 stycznia 2021 r. sygn. akt VI GU 226/19 Sąd Rejonowy Gdańsk-Północ w Gdańsku ogłosił upadłość Skarżącej. W konsekwencji postanowieniem z 29 kwietnia 2021 r. Naczelny Sąd Administracyjny zawiesił postępowanie w sprawie. Pismem z 7 listopada 2022 r. Syndyk w odpowiedzi na wezwanie Sądu oświadczył, że podtrzymuje dotychczasowe stanowisko Skarżącej w niniejszej sprawie. W rezultacie postanowieniem z 18 listopada 2022 r., sygn. I FSK 33/20 Naczelny Sąd Administracyjny podjął postępowanie kasacyjne z udziałem Syndyka. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 3.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. 3.3. Przedmiotem niniejszego postępowania jest ustalenie czy wobec prawomocnej decyzji z 4 grudnia 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług zachodzi dyspozycja art. 247 § 1 pkt 3 o.p. zgodnie z wnioskiem Skarżącej o stwierdzenie nieważności tej decyzji. Odnotować należy w ślad za Sądem pierwszej instancji, że tryb stwierdzenia nieważności decyzji, jako nadzwyczajny tryb wzruszania decyzji, stanowi odstępstwo od zasady jej trwałości, określonej w art. 128 o.p., wedle którego uchylenie lub zmiana decyzji ostatecznej, stwierdzenie jej nieważności oraz wznowienie postępowania, mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji oraz w ustawach podatkowych. Złożenie wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji nakłada na organ obowiązek zbadania w pierwszej kolejności, czy zachodzą przesłanki formalnoprawne warunkujące rozpoznanie takiego wniosku. Mając na względzie przepis art. 249 § 1 pkt 2 o.p., uniemożliwiający wszczęcie i prowadzenie postępowania nadzwyczajnego w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, w sytuacji, gdy sąd administracyjny oddalił skargę na tę decyzję (z wyjątkiem przypadku, gdy żądanie oparto na art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji), a który, jak wskazał Dyrektor IAS w skarżonej decyzji, stanowił podstawę odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności drugiej, objętej przedmiotowym wnioskiem Strony z dnia 26.02.2018 r., decyzji Dyrektora IS z dnia 20.10.2014 r. Organ prawidłowo, celem wyeliminowania możliwości dwutorowego prowadzenia postępowań (nadzwyczajnego i sadowoadministracyjnego) dotyczących tej samej decyzji ostatecznej, odnoszących się do tożsamej sprawy, ocenił możliwość prowadzenia postępowania w trybie nadzwyczajnym z przedmiotowego wniosku o stwierdzenie nieważności, w części dotyczącej decyzji Dyrektora IS z dnia 04.12.2014 r. Stwierdzając, że Sąd odrzucił skargę Strony, jako złożoną po przepisanym terminie – zasadnie uznał, że nie zachodzi przypadek z art. 249 § 1 pkt 2 Ordynacji. Przepis ten nie stanowił zatem, jak zarzucił pełnomocnik Strony Skarżącej, podstawy wydania skarżonej decyzji. 3.4. Istotą postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, jest ustalenie, czy decyzja ostateczna, której ono dotyczy, dotknięta jest wadą nieważności, wskazaną w katalogu zamkniętym, z art. 247 § 1 o.p. Natomiast, złożenie wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji administracyjnej wymaga określenia, na czym polega wada, którą dotknięta jest dana decyzja. Wnosząc o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji Dyrektora IS z dnia 04.12.2014 r. Strona stwierdziła, iż decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa, gdyż w, ocenie Strony, dwa organy administracji podatkowej wydały dwie decyzje w oparciu o ten sam stan faktyczny, jednak różnie go interpretując. Strona wskazała, że okoliczności faktyczne, ustalone przez Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego w wydanej w dniu 17.02.2017 r. decyzji, określającej stratę Spółki za rok podatkowy 2009, spowodowały, iż organ nie zakwestionował, jak w zaskarżonych decyzjach w zakresie podatku VAT, usług świadczonych przez K. i M. na rzecz Spółki, polegających na wynajmie pracowników. Wskazanie w decyzji z dnia 17.02.2017 r., że poniesione przez Spółkę wydatki, m.in. polegające na wynajmie pracowników od ww. podmiotów, stanowią koszt uzyskania przychodu, zdaniem Strony, przeczy prawidłowości twierdzenia, że faktury dokumentujące te transakcje nie spełniają wymogów z art. 8 ust.1 oraz art.86 ust.1 ustawy o VAT, przez co nie mogą pomniejszać podatku należnego. Dodatkowo, Strona za ważny uważa fakt, że w całości zapłaciła podatek VAT z tytułu otrzymanych od ww. podmiotów faktur VAT, za rzeczywiste wykonanie usług na jej rzecz. W ocenie Strony, decyzja z dnia 04.12.2014 r. winna być zatem uchylona, jako rażąco naruszająca przepisy prawa. Powyższą argumentację organ trafnie interpretował jako postulowanie przez Stronę zaistnienia przesłanki nieważności decyzji z art. 247 § 1 pkt 3 o.p. tj. wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa. Konstatację tą potwierdził pełnomocnik Skarżącej w kolejnych pismach, opierając o ten przepis część wywodzonych zarzutów. 3.5. Jak trafnie wskazuje K. Teszner ([w:] Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2023, art. 247) ustalenie zakresu pojęcia rażącego naruszenia prawa jest istotą każdego postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji i ma doniosłe znaczenie, gdyż niedopuszczalna jest rozszerzająca wykładnia art. 247 § 1 pkt 3 o.p., a wydawana w tym postępowaniu decyzja jest aktem związanym. Przedmiotem tego postępowania na gruncie powyższego unormowania nie jest kontrola i weryfikacja poszczególnych czynności i prawnie znaczących ustaleń organów podatkowych, ale wyłącznie zagadnienie realizacji przesłanki rażącego naruszenia prawa (por. wyrok NSA z 29.04.2014 r., II FSK 1341/12). Wady wskazujące na nieważność decyzji muszą tkwić w samej decyzji, tj. dotyczyć jej skutków prawnych, elementów stosunku prawnego tworzonego lub utrwalonego tą decyzją (wyrok NSA z 22.11.2022 r., III FSK 1940/21, wyrok NSA z 12.08.2021 r., I FSK 653/18). W orzecznictwie wskazuje się, że warunkiem koniecznym do uznania naruszenia prawa za rażące jest oczywisty charakter tego naruszenia. Należy zgodzić się z powszechnie już prezentowanym stanowiskiem, że cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu. Istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste ich zestawienie, a zatem już na pierwszy rzut oka można stwierdzić, że treść decyzji pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu. Nie można zatem uznać, że decyzja wydana została z rażącym naruszeniem prawa w sytuacji, gdy nie jest wyjaśnione, czy w ogóle miało ono miejsce, albo gdy na gruncie danego przepisu możliwy jest wybór różnych jego interpretacji, z których każda daje się uzasadnić z jednakową mocą (wyrok NSA z 31.08.2018 r., I FSK 1654/16, wyrok NSA z 21.11.2012 r., II FSK 1802/11). Rażące naruszenie prawa ma miejsce wówczas, gdy jest oczywiste, tzn. da się je ustalić na podstawie prostego zestawienia treści konkretnej normy prawa z treścią podjętego przez organy rozstrzygnięcia, przy czym zastosowany do rozstrzygnięcia sprawy przepis prawa musi być rozumiany jednolicie. Występowanie rozbieżności w zakresie jego wykładni, sporów czy wątpliwości interpretacyjnych nie pozwala na uznanie aktu za rażąco naruszającego prawo, z uwagi na brak oczywistości takiego naruszenia (zob. wyrok NSA z 13.05.2014 r., I GSK 1490/12, wyrok NSA z 22.06.2017 r., II FSK 2736/15, wyrok NSA z 10.05.2019 r., II FSK 1728/17, wyrok NSA z 21.09.2020 r., II FSK 1202/20,; wyrok NSA z 21.05.2021 r., I FSK 1070/19). 3.6. Mając na względzie takie rozumienie analizowanej przesłanki nieważności decyzji już na tym etapie należy stwierdzić, że podnoszone przez Skarżącego naruszenia nie mają charakteru rażących naruszeń prawa, a stanowią de facto właściwą dla odwołania czy skargi do WSA polemikę z treścią decyzji. Żadne bowiem z podnoszonych naruszeń, nawet gdyby faktycznie nastąpiły, nie mają charakteru "rażących" – nie są one ewidentne i już elementarna znajomość zastosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego pozwalała na stwierdzenie, że wydana decyzja nie stoi w rażącej sprzeczności w stosunku do nich. Niemniej zarówno organy podatkowe jak i Wojewódzki Sąd Administracyjny podjęły się próby rzetelnego odniesienia się do prezentowanej – choć nie na miejscu dla niniejszego trybu – argumentacji. Przez to odniosły się wyczerpująco do merytorycznej polemiki z prawomocną decyzją i postępowania ją poprzedzającego. 3.7. Trafnie przy tym zauważa WSA, że Strona w istocie nie dopatruje się wady rażącego naruszenia prawa w samej decyzji z dnia 4 grudnia 2014 r. dotyczącej podatku VAT za miesiące od listopada 2009 r. do kwietnia 2010 r., a jedynie domaga się stwierdzenia jej nieważności ze względu na rozstrzygnięcie, wydanej ponad 2 lata później, decyzji z dnia 17 lutego 2017 r., określającej stratę za okres od stycznia do grudnia 2009 r. w podatku dochodowym od osób prawnych. Wbrew wnioskowi Strony, w sprawie nie mogą mieć przesądzającego znaczenia ustalenia dokonane w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, ze względu na odmienną konstrukcję podatku VAT, w której zasadnicze znaczenie ma nie fakt poniesienia wydatku, jak w przypadku podatku dochodowego, ale to, by faktury odpowiadały rzeczywistemu przebiegowi transakcji gospodarczych - co znalazło potwierdzenie w przywołanym w decyzji z dnia 08.10.2018 r., wydanym w dniu 05.02.2018 r., wyroku Sądu Okręgowego w G. (sygn. akt [...]). Należy przypomnieć, że ww. wyrokiem Sąd utrzymał w mocy wyrok Sądu Rejonowego w G. z dnia 12.09.2017r., którym oskarżonych: M.P. (pełniącą funkcję prezesa zarządu spółki) oraz R.P. (pełniącego funkcję prokurenta Spółki), uznano za winnych tego, że w okresie od 28.12.2009 r. do 25.01.2010 r., w G., działając wspólnie i w porozumieniu w wykonaniu tej samej sposobności, umyślnie wprowadzili Pierwszy Urząd Skarbowy w Gdyni w błąd, przez podanie w złożonych za listopad i grudzień 2009 r. deklaracjach VAT-7, niezgodnych z rzeczywistym stanem, danych dotyczących podatku VAT należnego oraz naliczonego, wynikających z faktur potwierdzających czynności prawne pozorne, zmierzające do obejścia prawa podatkowego, i doprowadzając do nienależnego zwrotu nadwyżek podatku naliczonego za grudzień 2009 r. i kwiecień 2010 r. Ponadto Sąd odniósł się także do różnicy przepisów w zakresie podatku VAT i dochodowego od osób prawnych, która, w ocenie Sądu, nie może skutkować wyłączeniem winy oskarżonych. Odnośnie przywołanych przez Skarżącą wyroków karnych dot. p. T.T. organ prawidłowo ustalił, że ww. skazany został za wystawienie faktur VAT pozornych w zakresie świadczenia usług przez K. na rzecz strony skarżącej w 2009 r., jednakże wyroki te dotyczące innego okresu rozliczeniowego (kwiecień 2009 r.) nie mają znaczenia w przedmiotowej sprawie. 3.8. Argumentacja skargi kasacyjnej niemalże nie odnosi się do argumentacji zaprezentowanej przez Organy i następnie Sąd pierwszej instancji. Zupełnie nie odniesiono się, a nawet nie odnotowano argumentacji Sądu w zakresie: odrębności regulacji podatku dochodowego i podatku od towarów i usług, przeprowadzonego przez organy postępowania dowodowego i oceny wskazanych przez stronę wyroków sądów powszechnych a także zaprezentowanej wykładni przesłanki "rażącego naruszenia prawa". Sporządzona skarga kasacyjna stanowi wyłącznie pustą polemikę, sprowadzającą się do zupełnie gołosłownego i nieuargumentowanego stwierdzenia, że przedmiotowa decyzja źle zastosowała art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. ponieważ wystawione faktury były prawidłowe i przedstawiały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Wniosek o prawidłowości przedmiotowych faktur został przez autora przyjęty bez zająknięcia się, zupełnie pomijając, że właśnie istotą prowadzonego uprzednio postępowania podatkowego było ich - prawomocne -zakwestionowanie. Z taką argumentacją nie sposób prowadzić polemikę. Skarżąca zarówno na etapie skargi kasacyjnej, jak i na wcześniejszych etapach postępowania nie wykazała zaistnienia w sprawie wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa. Strona przy tym zdaje się zupełnie ignorować przywołaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny argumentację. Uzasadnienie prawne skargi kasacyjnej sprowadza się do powołania szeregu orzeczeń zawierających wyjaśnienie pojęcia rażącego naruszenia prawa, po czym od razu następuje konstatacja, że takie naruszenie nastąpiło w niniejszej sprawie. Tego rodzaju polemika – z oczywistych względów – nie może zostać uwzględniona. 3.9. Podsumowując nie sposób zgodzić się z zarzutami skargi kasacyjnej postawionymi w punktach 1-3. Sprowadzają się one wyłącznie do szczątkowo uargumentowanej tezy, że przedmiotowa decyzja wymiarowa jest rażąco sprzeczna ze wskazanymi przepisami prawa. Zarzuty te wyłącznie powtarzają dyspozycje art. 247 § 1 pkt 3 o.p., zaś uzasadnienie nie podejmuje próby rzeczowej subsumpcji przywołanego orzecznictwa do stanu sprawy. Zarzut postawiony w pkt 4 skargi kasacyjnej, z uwagi na jego oparcie o art. 145 § 1 pkt 2 i 3 p.p.s.a., zasługuje na oddzielne omówienie. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem art. 151 p.p.s.a. jest tzw. przepisem wynikowym, którego naruszenie jest zawsze następstwem złamania przez sąd pierwszej instancji innych przepisów, co ma tę konsekwencję, że nie mogą one stanowić samoistnej podstawy skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z dnia 19.01.20212 r II OSK 2077/10, wyrok NSA z dnia 4.03.2014 r II OSK 2387/12). Skoro więc pozostałe zarzuty nie mogły odnieść zamierzonego skutku, tak również ten przepis nie mógł zasługiwać na uwzględnienie. Wbrew bowiem jego treści, w świetle przeprowadzonych rozważań, Sąd pierwszej instancji zasadnie oddalił skargę na decyzję odmawiająca stwierdzenia nieważności decyzji z 4 grudnia 2014 r. 3.10. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej za niezasadne i na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. 3.11. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Bartosz Wojciechowski Marek Kołaczek Sylwester Golec sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA