I FSK 329/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Protokolant referent Magdalena Kałuska, po rozpoznaniu w dniu 10 marca 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. Sp. j. z siedzibą w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 16 listopada 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 789/22 w sprawie ze skargi P. Sp. j. z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 4 maja 2022 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I kwartał 2017 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. Sp. j. z siedzibą w R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 10.800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z dnia 16 listopada 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 789/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, po rozpoznaniu skargi P. sp.j. z siedzibą w R. (dalej: Skarżąca, Spółka lub Strona) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: DIAS lub organ drugiej instancji) z dnia 4 maja 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za I kwartał 2017 r., działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 1.2. Sąd pierwszej instancji przyznał rację DIAS, że wystawiona przez Z. sp. z o.o. (dalej: Z.) na rzecz Skarżącej faktura nr [...] z dnia 18 stycznia 2017 r. oraz wystawiona przez Spółkę na rzecz Z. faktura nr [...] z dnia 18 stycznia 2018 r. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ustalonym stanie faktycznym nie sposób było uznać, aby Strona wykonywała na rzecz Z. jakiekolwiek prace budowlane. Podzlecenie wykonania robót Spółce przez Z. nie miało żadnego gospodarczego uzasadnienia, Strona nie dysponowała odpowiednim sprzętem do wykonania zafakturowanych prac, a do tego ich realizacja wiązała się z poniesieniem przez Skarżącą straty finansowej. Ponadto brak było dowodów świadczących o tym, że zleceniodawcy Z. wyrazili zgodę na udział Spółki jako podwykonawcy. Sytuacja taka zarazem zobowiązywała jak i uprawniała organy podatkowe do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm., dalej: ustawa o VAT). 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła Skarżąca, zaskarżając wyrok w całości. Wyrokowi Sądu pierwszej instancji zarzucono naruszenie przepisów prawa procesowego i materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. m.in: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 oraz art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) poprzez brak uchylenia przez Sąd pierwszej instancji decyzji organu drugiej instancji, pomimo że została ona wydana z mającym istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem ww. przepisów postępowania poprzez m.in. naruszenie przepisów postępowania odnoszących się do oceny materiału dowodowego i prowadzenia postępowania podatkowego w zakresie wyczerpującego i dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, a także brak wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego, w tym przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, co doprowadziło do błędu w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia i bezzasadnego uznania, że: • usługa nabyta przez Spółkę na podstawie faktury nr [...] z dnia 18 stycznia 2017 r. wystawionej przez Z. nie odzwierciedla faktu nabycia przez Stronę ww. usługi i jest "pustą fakturą", co skutkowało bezpodstawnym pozbawieniem Spółki prawa do odliczenia podatku VAT z ww. faktury; • usługa sprzedana przez Spółkę na podstawie faktury nr [...] z dnia 18 stycznia 2017 r. nie została wykonana i określenie Spółce w tym zakresie obowiązku podatkowego na podstawie art. 108 ustawy o VAT. 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 oraz art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez akceptację przez Sąd pierwszej instancji faktu, że postępowanie podatkowe przeprowadzono w sposób odbiegający od dyrektyw prowadzenia postępowań poprzez przedstawienie dowodów i stanu faktycznego w sposób fragmentaryczny, jak również brak wskazania przyczyn, dla których poszczególnym dowodom odmówiono wiarygodności; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez akceptację przez Sąd pierwszej instancji faktu wybiórczej prezentacji przez organ podatkowy w decyzji okoliczności i faktów stwierdzonych w toku postępowania, mającej na celu wyeksponowanie rzekomo istotnych ustaleń faktycznych i prawnych, a w konsekwencji wytworzenie nie odpowiadającego rzeczywistości wizerunku Spółki - wbrew zasadom logiki i racjonalnego rozumowania i poprzez ocenę zgromadzonego materiału dowodowego z pominięciem zasad logiki, jedynie pod kątem potwierdzenia z góry założonej i nieuprawnionej tezy; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. 125 Ordynacji podatkowej poprzez akceptację przez Sąd pierwszej instancji istotnej zwłoki w zakresie rozstrzygnięcia sprawy (postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego nr [...] zostało wydane dnia 18 września 2017 r. i skutkowało wszczęciem postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za I kwartał 2017 r., a decyzje wydano dopiero w 2021 r.); 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez akceptację przez Sąd pierwszej instancji niezebrania i nierozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w szczególności nie wyjaśnienie zakresu prac i usług objętych spornymi fakturami, nie zbadanie zasadności wystawienia przedmiotowych faktur i przyjęcie w sposób arbitralny, wbrew dowodom że żadne usługi nie zostały wykonane; 6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez akceptację przez Sąd pierwszej instancji przekroczenia przez organy podatkowe granic zasady swobodnej oceny dowodów, poprzez nie oparcie oceny dowodów na przekonywujących podstawach i wyprowadzenie niepoprawnych wniosków na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności poprzez bezpodstawne uznanie że sporne faktury nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych; 7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 193 Ordynacji podatkowej poprzez akceptację przez Sąd pierwszej instancji nieuznania przez organy podatkowe za dowód ksiąg Spółki, w sytuacji braku podstaw do takiego stanowiska; 8) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez akceptację przez Sąd pierwszej instancji faktu nierozstrzygnięcia przez organy podatkowe pojawiąjących się wątpliwości na korzyść podatnika; 9) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 281 Ordynacji podatkowej poprzez akceptację przez Sąd pierwszej instancji faktu nieprzeprowadzenia w Spółce kontroli podatkowej i prowadzenia postępowania podatkowego w zastępstwie kontroli podatkowej, co spowodowało istotne ograniczenie praw Strony wskazanych w ustawie z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2016r., poz. 1829 ze zm., dalej: u.s.d.g.), a następnie ustawie z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2021 r., poz. 162 ze zm., dalej: Prawo przedsiębiorców); 10) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 86 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o VAT poprzez akceptację przez Sąd pierwszej instancji faktu błędnego pozbawienia Spółki przez organy podatkowe prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w wyniku bezzasadnego uznania, że Z. nie dokonała w 2017 r. sprzedaży usług udokumentowanych fakturą VAT wystawioną na rzecz Spółki, w sytuacji gdy zafakturowane usługi zostały wykonane i fakt wykonania prac przez potwierdza zebrany w sprawie materiał dowodowy; 11) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez akceptację przez Sąd pierwszej instancji bezpodstawnego i subiektywnego uznania przez organy podatkowe, że wykonane przez Z. usługi nie były wykorzystywane przez Spółkę do wykonywania czynności opodatkowanych; 12) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT poprzez akceptację przez Sąd pierwszej instancji błędnego przekonania organów podatkowych o bezprawnym odliczeniu podatku VAT naliczonego z faktury dokumentującej najem sprzętu budowlanego oraz naliczenie podatku VAT należnego z faktury dokumentującej prace budowlane wykonane na zlecenie Z.; 13) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 108 oraz art. 112c ustawy o VAT poprzez akceptację przez Sąd pierwszej instancji faktu określenia Spółce przez organ podatkowy obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług z tytułu wystawionej faktury na rzecz Z. oraz ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego, mimo że nie wystąpiła żadna z sytuacji opisanych w tym przepisie; 14) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L z 2006 r., nr 347, poz. 1 ze zm., dalej: Dyrektywa 112) poprzez akceptację przez Sąd pierwszej instancji naruszenia w wydanej przez organ drugiej instancji decyzji zasady neutralności w VAT. Powołując się na powyższe podstawy kasacyjne, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi w trybie art. 188 p.p.s.a. albo o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji w trybie art. 185 § 1 p.p.s.a., w razie uznanie, że istota sprawy nie została dostatecznie wyjaśniona oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIAS wniósł o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie na rzecz organu drugiej instancji kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw. 3.2. Spór w niniejszej sprawie sprowadzał się do oceny prawidłowości stanowiska organów podatkowych kwestionujących prawidłowość rozliczenia przez Stronę transakcji z Z.: w zakresie podatku naliczonego oraz podatku należnego. 3.3. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z kolei granice skargi kasacyjnej wyznaczają przytoczone podstawy kasacyjne i ich uzasadnienie (art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Przytoczenie podstaw skargi kasacyjnej polega na wskazaniu tych przepisów określonego aktu prawnego, które w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną zostały naruszone oraz wyjaśnienie w uzasadnieniu, na czym naruszenie to polegało. Naczelny Sąd Administracyjny nie może w jakimkolwiek zakresie rekonstruować lub uzupełniać podstaw kasacyjnych przytoczonych przez wnoszącego skargę kasacyjną, nawet, jeżeli są one oczywiście nieadekwatne do wywiedzionych twierdzeń i zarzutów. 3.4. Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej należy w pierwszej kolejności wskazać, że znaczna ich część odnosi się do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191, art. 193 czy art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zarzuty te zostały przez autora kasacji powielone, choć przedstawiono je w różnych konfiguracjach (vide zarzuty z pkt 1, 2, 3, 5, 6 oraz 7 skargi kasacyjnej). Powołując w/w przepisy kasator de facto kwestionował prawidłowość zebrania oraz zupełność zgromadzonego materiału dowodowego sprawy oraz jego ocenę dokonaną przez organy podatkowe i zaakceptowaną przez Sąd pierwszej instancji. Zarzuty te nie dawały jednak podstaw do ich uwzględnienia. Przede wszystkim sprowadzały się one jedynie do polemiki w zakresie oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego dokonanej przez Sąd pierwszej instancji, poprzez powtórzenie argumentacji zaprezentowanej w skardze do tego Sądu. Tymczasem Sąd ten odniósł się w sposób wyczerpujący do sformułowanych zarzutów, uzasadniając z jakich względów ich nie podzielił. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się w tej ocenie dowolności, czy też sprzeczności z zasadami logiki. Skarżąca w toku prowadzonego przez organy podatkowe postępowania podatkowego nie zdołała podważyć dokonanych przez nie ustaleń. 3.5. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku uznał zasadność stanowiska DIAS, że na podstawie zebranego materiału dowodowego zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych operacji gospodarczych. Tym samym nie stanowiły o możliwości skorzystania przez Skarżącą z prawa do odliczenia VAT z uwagi na ich nierzetelność oraz nakładały na Spółkę obowiązek uiszczenia podatku VAT z tytułu faktury wystawionej na rzecz Z. W tym kontekście Sąd wojewódzki stwierdził, że w sprawie zostało wykazane, że Z. zawarła umowy na wykonanie robót budowlanych z M. sp. z o.o. (dalej: M.) oraz spółkami T. (dalej: T.) oraz M.1 (dalej: M.1). Przedmiotem umowy zawartej z: M. było wykonanie sieci wodociągowej i kanalizacyjnej w B.; T. – wykonanie prac dotyczących magistrali wodociągowej w R., zaś na rzecz M.1 – Z. miała zrealizować prace polegające na wykonaniu sieci tryskaczowej, hydrantowej i wodociągowej w C. Wykonanie prac budowlanych w B. i R. Z. podzleciła Skarżącej. Powyższe prace Spółka miała wykonać w grudniu 2016 r. i w styczniu 2017 r. W związku z wykonaniem tych prac Skarżąca wystawiła fakturę nr [...] na kwotę 1.820.400 zł brutto. Jednocześnie Strona podzleciła Z. wykonanie tych prac, które uprzednio Z. zleciła Skarżącej, a w związku z tym, przez Z. wystawiona została faktura [...] na kwotę 2.091.000 zł, z której to faktury Strona odliczyła podatek naliczonych. W tych okolicznościach WSA zasadnie uznał, że nie było żadnego racjonalnego uzasadnienia dla takiego ukształtowania sposobu realizacji prac, w sytuacji gdy Z. podzleca wykonanie prac budowlanych Skarżącej, a następnie samodzielnie wykonała te prace, ale działając formalnie nie na zlecenie pierwotnych podmiotów, z którymi zawarła umowę na roboty budowlane, lecz na zlecenie Skarżącej. Nie bez znaczenia pozostawał fakt, że Skarżąca, w przeciwieństwie do Z., nie dysponowała odpowiednim sprzętem i zasobami technicznymi. Skoro zatem Z. była w stanie samodzielnie wykonać prace budowlane i de facto to uczyniła, to nie było powodów do tego, aby w ten proces włączać Skarżącą. WSA trafnie zwrócił uwagę na inne nieścisłości stwierdzone przez organy podatkowe, które przeczyły rzeczywistości transakcji stwierdzonej zakwestionowanymi fakturami, tj.: 1) sprzedaż na rzecz Z. tych samych usług przez Skarżącą, za cenę wyższą, niż które Z. odsprzedała Spółce; 2) dalsze podzlecenie przez Skarżącą na rzecz Z. wykonania prac w szerszym zakresie niż wynikającym z dokumentów, bowiem Z. podzleciła Stronie jedynie wykonanie prac w R. i w B. z pominięciem prac w C.; 3) podzlecenie wykonania prac na rzecz Strony odbyło się bez wiedzy M. oraz T., a obowiązek taki spoczywał na Z. pod rygorem stosowania kar umownych; 4) powiązania rodzinne pomiędzy wspólnikami reprezentującymi Skarżącą tj. K.Z., M.Z. i M.Z.1 oraz prezesem zarządu i całościowym właścicielem Z. tj. K.Z.1 (prywatnie synem K.Z. i M.Z. oraz bratem M.Z.1). K.Z.1 nadto był jednocześnie zatrudniony u Skarżącej na umowę o pracę; 5) sposób rozliczenia należności za fakturę wystawioną przez Z., tj. w drodze kompensaty, umożliwiający odliczenie podatku naliczonego przy jednoczesnym nie przenoszeniu ciężaru zapłaty, a zatem bez angażowania własnego kapitału pieniężnego; 6) wystawienie przez Z. w grudniu 2016 r. faktury zaliczkowej na dowód wykonania przez Skarżącą (w grudniu 2016 r.) prac w B. i R. o wartości 430.500 zł w sytuacji gdy Z. zrealizowała na rzecz M. prace na kwotę 280.752,42 zł, zaś prace na rzecz T. w ogóle nie zostały rozliczone; 7) w styczniu 2017 r. Z. nie rozliczała i nie wystawiała żadnych faktur na rzecz M. oraz T. w sytuacji, gdy Skarżąca miała wykonać na rzecz Z. prace w B. i R. o wartości 1.389.900 zł brutto; 8) wartość prac w grudniu 2016 r. i styczniu 2017 r. wykonanych przez Skarżącą na rzecz Z. ponad pięciokrotnie przekraczała wartość prac na tych samych obiektach rozliczonych przez Z. ze zleceniodawcami; 9) znikoma wiedza K.Z.1 (prezesa zarządu Z.) nie tylko na temat prac świadczonych w R. i B., ale również okoliczności i zasad nawiązania współpracy ze Spółką oraz 10) rozbieżność między treścią faktury [...], a treścią odbioru robót z dnia 17 stycznia 2017 r. Mając na uwadze stwierdzone okoliczności będące podstawą stanu faktycznego sprawy, Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że nie tylko transakcje objęte wskazanymi fakturami nie były rzeczywiste, ale i sama Skarżąca była świadomym uczestnikiem procederu mającego na celu nieuprawnione wykorzystanie mechanizmu podatku VAT. 3.6. Tymczasem autor skargi kasacyjnej, uzasadniając przywołane powyżej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania wskazywał, że organy podatkowe nie podjęły wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, nie zebrały i nie rozpatrzyły w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz nie były wnikliwe w zakresie jego rozpatrzenia, z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów. W tym zakresie wskazywano na przedłożoną umowę ramową, zawartą z Z., która określała zasady współpracy i wzajemne rozliczenia, która była formalną podstawą współpracy i z racji swojej natury nie zawierała szczegółowych informacji i warunków współpracy - co świadczyło zdaniem kasatora - o nieprawidłowym ustaleniu organów podatkowych, że Skarżąca w odniesieniu do zakwestionowanych transakcji przedłożyła do akt sprawy jedynie faktury. Odnośnie spornych faktur Strona wskazywała, że nazwa usługi została zdefiniowana w sposób umożliwiający jednoznaczne ustalenie wykonanych usług i prawidłową stawkę VAT – dokumentując rzeczywiste wykonanie świadczenia w R., B. i C. Strona powołała się także na przedłożone dwie kalkulacje do faktury [...], obejmujące wyliczenia obu spółek związanych z realizacją usługi, gdzie ich wiarygodność miała wynikać z zeznań świadków przeprowadzonych w sprawie. Autor skargi kasacyjnej konsekwentnie podtrzymywał także prawidłowość rozliczenia robót budowlanych w ramach kompensaty oraz powiązań rodzinnych pomiędzy obiema spółkami, oponując negatywnym wnioskom organu w związku z tymi okolicznościami. Strona, w odniesieniu do zeznań świadków – osób zatrudnionych u K.Z. - na okoliczność wykonania robót budowlanych objętych fakturami, wskazywała, że pracownicy nie pamiętali dokładnie w jakim podmiocie pracowali (pracownicy ci wielokrotnie podkreślali, że "pracują u Z."), z uwagi na ich niskie wykształcenie lub jego brak, a także przesłuchaniem po upływie kilku lat po przeprowadzeniu transakcji. Spółka w uzasadnieniu swojego stanowiska wyjaśniała, że w ramach wzajemnej współpracy z Z., ta spółka miała korzystać z doświadczeń, doświadczonych pracowników oraz referencji udzielanych przez Stronę, zaś Skarżąca musiała podnajmować sprzęt od Z. Co do zaś omyłkowo błędnego opisu w treści faktury nr [...] z dnia 18 stycznia 2017 r., Spółka stwierdziła, że wyjaśniła wszystkie niezgodności w tym zakresie, powołując się przy tym na wyrok TSUE z dnia 15 września 2016 r. w sprawie C-516/14 (str. 8-19 skargi kasacyjnej). 3.7. Odnosząc się do powyższego należy wskazać, że stanowisko przedstawione w skardze kasacyjnej i użyta w niej argumentacja znacząco odbiega od zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i dokonanych przez organy podatkowe na jego podstawie ustaleń. Stanowi jedynie polemikę z tymi ustaleniami, wyraz nie zgadzania się Skarżącej z wydanym rozstrzygnięciami organów podatkowych, zaaprobowanymi przez Sąd pierwszej instancji. Już Sąd wojewódzki oceniając tę samą argumentację przedstawioną w skardze zasadnie nie uznał wskazanych przez Skarżącą okoliczności za podważające ustalenia organów podatkowych co do braku rzeczywistego wykonania usług udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. WSA zwrócił uwagę, że o ile rzeczywiście zawarcie umowy zostało dokonane między odrębnymi podmiotami w sensie prawnym, to były to podmioty, w których skład osobowy był tworzony przez członków rodziny Z. Takie powiązania miały zaś zasadnicze znaczenie w sprawie, bowiem dawały możliwość stworzenia takich relacji handlowych, które w typowym obrocie gospodarczym, z uwagi na nieracjonalność przedsięwzięcia, nie byłyby możliwe do przeprowadzenia. Taki sposób działania był możliwy tylko i wyłącznie właśnie z uwagi na stworzenie swego rodzaju struktury zależności interesów pomiędzy poszczególnymi podmiotami, opartej na powiązaniach osobowych, dzięki której istniała możliwość wzajemnego podzlecania wykonania prac budowlanych, nawet za cenę niższą niż cena nabywanych usług. Dokonanie zakwestionowanej transakcji nie znajdowało żadnego gospodarczego uzasadnienia, a jej przeprowadzenie na warunkach w jakich doszło do wzajemnego podzlecania prac budowalnych przez obie spółki, przy faktycznym braku zapłaty za wykonane usługi, było konsekwencją istniejących powiązań osobowych. Należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że przebieg transakcji świadomie został ukształtowany tak, aby poprzez formalnie poprawną, lecz pozbawioną celu gospodarczego dostawę usług, uzyskać korzyść podatkową w postaci odliczenia podatku naliczonego z faktury nie dokumentującej rzeczywistej transakcji gospodarczej. Trafnie też stwierdził Sąd wojewódzki, że sposób uregulowania wzajemnych należności w drodze kompensat w świetle całokształtu okoliczności wskazywał, że strony transakcji dążyły do stworzenia takich warunków, w których nie ponosząc wydatków będą mogły uzyskać środki pieniężne przysługujące z tytułu odliczenia podatku, gdzie Skarżąca nie poniosła ekonomicznego ciężaru związanego z zakupem prac budowlanych tj. bez angażowania własnego kapitału pieniężnego, odliczyła podatek i uzyskała wymierną korzyść w postaci obniżenia wysokości podatku należnego. Za zasadne należy uznać wskazanie przez WSA na znikomą wiedzę K.Z.1 odnośnie do zakwestionowanych transakcji. K.Z.1 nie pamiętał: w jakich okolicznościach i na jakich zasadach nawiązał współpracę ze Skarżącą; czy zostały zawarte umowy; kto był inicjatorem sporządzenia umów o podwykonawstwo; powodów zlecania Spółce prac budowlanych przez Z.; kiedy i w jaki sposób dokonano zapłaty za fakturę [...]; kto realizował prace w R., czy na jakiej podstawie potwierdził prawidłowość wykonania robót w R., skoro nie był tam obecny w trakcie ich realizacji. K.Z.1 nie był w stanie także wskazać, czy występował w imieniu Z. do M. oraz T. o wyrażenie zgody na powierzenie prac budowlanych podwykonawcy i czy Z. została obciążona karami umownymi za niewykonanie tego obowiązku. Wbrew stanowisku skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji uznał, że brak posiadania przez Spółkę odpowiedniego sprzętu świadczył jedynie o braku realnego charakteru wykonania przez Stronę prac budowlanych. Skoro bowiem Z. dysponowała środkami transportu osobowego i ciężarowego, sprzętem budowlanym do prac ziemnych oraz specjalistycznym sprzętem budowlanym do przewiertów i przecisków w gruncie, to nie można było twierdzić, aby istniało jakiekolwiek racjonalne uzasadnienie dla włączenia Skarżącej w realizację zleceń budowlanych. Co do zaś rozbieżności pomiędzy treścią faktury nr [...], a treścią protokołu odbioru robót z dnia 17 stycznia 2018 r., Sąd wojewódzki wskazał, że zakwestionowanie prawa do odliczenia nie było następstwem błędów formalnych w zakresie określenia przedmiotu dostawy w treści faktury. Zasadnie Sąd ten wyjaśnił, że rzetelność faktury nie została bowiem zakwestionowana pod względem formalnym, ale z uwagi na materialne podstawy jej wystawienia tj. stwierdzenie niewykonania zafakturowanych prac i brak zdarzeń gospodarczych, które legły u podstaw wystawienia dokumentu sprzedaży. A zatem skarga kasacyjna w zakresie rozpoznawanych zarzutów stanowiła jedynie polemikę z uzasadnieniem zaskarżonego wyroku, gdyż jej autor wyłącznie przedstawił swoją ocenę spornego zdarzenia gospodarczego, pomijając całościowe spojrzenie na materiał dowodowy znajdujący się w aktach sprawy. Same twierdzenia lub przekonanie Strony o jej racji jest nie wystarczające do podważenia stanowiska organów podatkowych, znajdującego podstawy w zgromadzonym w niniejszej sprawie materiale dowodowym, prawidłowo zaaprobowanym przez Sąd pierwszej instancji. 3.8. Za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia zasady szybkości postępowania określonej w art. 125 Ordynacji podatkowej (zarzut nr 4 skargi kasacyjnej), gdyż poza ogólnym podniesieniem tej kwestii w podsumowaniu uzasadnienia skargi kasacyjnej (str. 25 skargi kasacyjnej) Skarżąca, poza własnym przekonaniem, nie przedstawiła w jaki sposób miało dojść w sprawie do uchybienia tej zasadzie. Podobnie należało ocenić zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 193 Ordynacji podatkowej (zarzut nr 7 skargi kasacyjnej) oraz art. 281 Ordynacji podatkowej (zarzut nr 9 skargi kasacyjnej). Zarzuty te nie zostały w żaden sposób uzasadnione w treści skargi kasacyjnej co oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny został pozbawiony możliwości ich oceny. Jak już była o tym mowa na wstępie niniejszych rozważań, Sąd kasacyjny nie jest ani uprawniony ani zobowiązany do modyfikowania zarzutów skargi kasacyjnej, ani domyślania się intencji jej autora. 3.9. Na uwzględnienie nie zasługiwał też zarzut naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej, którego uchybienia Strona upatrywała w nierozstrzyganiu przez organy podatkowe pojawiających się wątpliwości na korzyść podatnika (zarzut nr 8 skargi kasacyjnej), gdyż odnosił się on do oceny okoliczności faktycznych sprawy. Wbrew wywodowi zawartemu w tym zakresie w uzasadnieniu rozpoznawanego środka zaskarżenia zarówno jednoznaczna treść powołanego przepisu, jak i zasadnicza większość orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyroki NSA z: 22 maja 2025 r., sygn. akt I FSK 2061/24; 14 maja 2025 r., sygn. akt I FSK 307/22, czy 8 kwietnia 2025 r., sygn. akt II FSK 997/22) stwierdzają, że przepis ten dotyczy niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego (materialnego), nie zaś wątpliwości co do stanu faktycznego. 3.10. Przechodząc zatem do zarzutów naruszenia prawa materialnego, wskazać należy, że autor skargi kasacyjnej upatrywał tych naruszeń w akceptacji przez Sąd pierwszej instancji zastosowania przepisów art. 86 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o VAT; art. 86 ust. 1 ustawy o VAT; art. 99 ust. 12 ustawy o VAT; art. 108 oraz art. 112c ustawy o VAT oraz art. 1 Dyrektywy 112 (zarzuty nr od 10 do 14 skargi kasacyjnej). Z analizy podstawy zaskarżenia oraz uzasadnienia rozpoznanej skargi kasacyjnej wynika zaś, że do naruszenia tych przepisów miało dojść poprzez ich niewłaściwe zastosowanie lub niezastosowanie. Błędne zastosowanie konkretnego przepisu prawa materialnego polega na tzw. błędzie w subsumcji, a więc błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej. Brak skutecznego podważenia stanu faktycznego w niniejszej sprawie, skutkuje uznaniem za chybione podniesionych w rozpoznawanym środku odwoławczym zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Ocena zasadności zastosowania prawa materialnego może zostać dokonana jedynie na gruncie prawidłowo ustalonego i ocenionego stanu faktycznego. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził naruszenia ani art. 86 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o VAT; art. 86 ust. 1 ustawy o VAT; art. 99 ust. 12 ustawy o VAT oraz art. 108 ustawy o VAT oraz art. 1 Dyrektywy 112 przez ich nieprawidłowe zastosowanie lub wadliwe niezastosowanie. Na gruncie stanu faktycznego ustalonego w niniejszej sprawie organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego uznając, że Skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT wystawionej przez Z., jak również obowiązana była do uiszczenia podatku należnego, wynikającego z faktury wystawionej na rzecz Z. Strona w toku postępowania podatkowego i sądowoadministracyjnego nie podważyła okoliczności faktycznych ustalonych w sprawie. 3.11. Odnosząc się zaś do zarzutu naruszenia art. 112c ustawy o VAT należy wskazać, że wobec tego, że zaskarżoną decyzją z dnia 4 maja 2022 r. organ odwoławczy uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe i w tym zakresie umorzył postępowanie, na etapie postępowania sądowoadministracyjnego przepis ten nie miał zastosowania, a zatem nie mógł zostać naruszony. 3.12. Powyższe zaś oznacza, że sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty, zarówno naruszenia prawa procesowego, jak i materialnego, jako niezasadne, nie mogły zostać uwzględnione. 3.13. W tym stanie rzeczy, wobec braku usprawiedliwionych podstaw, skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a. Elżbieta Olechniewicz Ryszard Pęk Danuta Oleś sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA