I FSK 328/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA (del.) Alojzy Skrodzki (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 7 marca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. I. sp. z o. o. z siedzibą w P. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 28 września 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 860/16 w sprawie ze skargi A. I. sp. z o. o. z siedzibą w P. G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 2016 r. nr ITPP1/4512-32/16/DM w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. I. sp. z o. o. z siedzibą w P. G. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organem. 1.1. Wyrokiem z 28 września 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 860/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę A. I. sp. z o.o. z siedzibą w P. G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 6 kwietnia 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd I instancji podał, że we wniosku o wydanie tej interpretacji Skarżąca wskazała, iż w dniu 28 września 2012 r. Burmistrz [...], po rozpatrzeniu wniosku prezesa zarządu I. P. sp. z o.o. (obecnie: A. I. sp. z o.o.) decyzją zatwierdził projekt podziału nieruchomości gruntowej oznaczonej numerem geodezyjnym w obrębie [...], dla której Sąd Rejonowy w T. prowadzi księgę wieczystą. W wyniku tego podziału powstały nowe działki o numerach od [...] do [...], pod warunkiem jednak, że przy zbywaniu wskazanych działek w projekcie podziału nowo wydzielonych działek zostanie ustanowiona dla nich droga wewnętrzna. Droga wewnętrzna została wydzielona na działkach nr [...] i [...], zaś droga gminna została wydzielona na działkach [...] i [...]. Skarżąca wskazała, iż działki [...] i [...] przechodzą na własność Gminy Miasto C. z dniem, w którym decyzja stanie się ostateczna, zaś za wydzielone działki pod drogę gminną Skarżącej przysługuje odszkodowanie w wysokości uzgodnionej między właścicielem a właściwym organem. Jednocześnie stwierdziła, że projekt podziału działek w tym przypadku został opracowany zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, przyjętym uchwałą Rady Miejskiej z 23 czerwca 2005 r. W dniu 31 października 2012 r. Burmistrz C., po rozpatrzeniu kolejnego wniosku, decyzją zatwierdził projekt podziału nieruchomości gruntowych oznaczonych numerami geodezyjnymi nr [...], [...] i [...] w obrębie [...], dla których prowadzona jest księga wieczysta. W wyniku tego podziału powstały nowe działki o numerach od [...] do [...], przy czym działka o numerze [...] została przeznaczona na drogę wewnętrzną dla działek o numerze [...], [...], [...] i [...], zaś działka numer [...] została przeznaczona na drogę gminną. W uzasadnieniu tej decyzji wskazano, że podział jest dopuszczalny, jeśli po wydzieleniu działki mają także dostęp do drogi publicznej, przez co rozumie się także wydzielenie drogi wewnętrznej wraz z ustanowieniem na tej drodze odpowiednich służebności dla wydzielonych działek. Jednocześnie wskazano, że działka [...] przechodzi na własność Gminy Miasto C. z dniem, w którym decyzja stanie się ostateczna, a za wydzieloną działkę gruntu pod drogę gminną przysługuje odszkodowanie w wysokości uzgodnionej między właścicielami a właściwym organem. Wskazano także, że przedłożony projekt podziału został opracowany zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, przyjętym uchwałą Rady Miejskiej z 28 października 2010 r. Pismami z 23 lipca 2014 r. Skarżąca wystąpiła o przyznanie odszkodowania za przekazane na rzecz Gminy Miasto C. działki: odrębnie żądanie złożono dla działki oznaczonej nr [...], odrębnie - dla działek [...] i [...]. Pismami z 1 sierpnia 2014 r. Burmistrz poinformował Skarżącą, że akceptuje stawkę odszkodowania w wysokości 26 zł za 1m2 w przypadku wszystkich działek, jednakże wskazał, że w budżecie miasta na bieżący rok brak jest środków finansowych na wypłatę odszkodowania za przejęte działki. W marcu 2015 r. Burmistrz poinformował Skarżącą, że takie odszkodowanie zostanie jej wypłacone do 30 września 2015 r., pod warunkiem sporządzenia protokołów z przeprowadzonych rokowań. Protokoły te, odrębnie dla działek o numerach [...] i [...] z obrębu [...] oraz odrębnie dla działki [...] z obrębu [...], zostały sporządzone w dniu 24 kwietnia 2015 r. Faktyczna wypłata odszkodowań za wskazane działki nastąpiła w dniu 30 września 2015 r. Skarżąca wystawiła faktury, a z uwagi na fakt, iż działki te w planie zagospodarowania przestrzennego są przeznaczone pod zabudowę, stosując stawkę 23% wyliczyła kwotę podatku metodą "w stu". Obecnie, Skarżąca powzięła wątpliwość, czy prawidłowo postąpiła opodatkowując przeniesienie prawa własności działek o numerach wskazanych powyżej. W związku z powyższym opisem zadała pytanie czy prawidłowe jest stanowisko Skarżącej, że czynność przeniesienia prawa własności działek gruntowych na rzecz Gminy Miasta C. o wskazanych wyżej numerach, z uwagi na brak określenia (ustalenia) wysokości odszkodowania w momencie uprawomocnienia się decyzji o zatwierdzeniu planu podziału nieruchomości gruntowych nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Skarżąca podkreśliła, że obowiązek podatkowy z tytułu przeniesienia z mocy prawa własności nieruchomości w zamian za odszkodowanie, powstaje jeżeli wysokość tego odszkodowania zostanie ustalona kwotowo (nie jest natomiast konieczne jego wypłacenie). Tymczasem w przypadku, jaki zaistniał u Skarżącej, w 2012 r. miało miejsce jedynie przeniesienie własności towarów (działek gruntowych) z mocy prawa, natomiast nie zaistniał jeszcze drugi element, tj. wysokość odszkodowania nie była znana. Zostało ono dopiero ustalone w 2015 r., po podjęciu działań przez Skarżącą. Skoro zatem wymóg odpłatności dostawy nie został spełniony, to - zdaniem Skarżącej - czynność przeniesienia prawa własności wskazanych działek gruntowych na rzecz Gminy Miasto C., z uwagi na brak określenia (ustalenia) wysokości odszkodowania w momencie uprawomocnienia się decyzji o zatwierdzeniu planu podziału nieruchomości gruntowych, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. 1.3. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Przytoczył treść art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz.1054 ze zm., dalej jako: "u.p.t.u.") i zauważył, że dla uznania czynności za odpłatną wystarczające jest, aby istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego, stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność. Wynagrodzenie musi mieć zatem konkretny wymiar, a więc być konkretną wielkością wyrażalną w pieniądzu. Dalej stwierdził, że skoro w dniu przejścia własności nieruchomości na rzecz Gminy Miasto odszkodowania "nie zostały przyznane, a ich wysokość nie była znana", nie oznacza to, że dokonane czynności nie podlegają opodatkowaniu. Zauważył mianowicie, że "faktyczna wypłata odszkodowań za wskazane działki nastąpiła w dniu 30 września 2015 r.". A zatem zbywając opisane we wniosku działki gruntowe, Skarżąca dokonała przeniesienia prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie. Spełnione zostały tym samym przesłanki do uznania tej czynności za odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 u.p.t.u., podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. 2. Skarga do Sądu I instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca zarzuciła: 1. błędną wykładnię art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., poprzez błędne uznanie, iż w sytuacji przedstawionej we wniosku doszło do wykonania czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, czyli przeniesienia prawa własności w zamian za odszkodowanie, 2. naruszenie art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej jako: "O.p.", poprzez wydanie interpretacji nieodpowiadającej wymogom przewidzianym w O.p., w szczególności niezawierającej wyczerpującego i kompleksowego odniesienia się do zawartego stanowiska w kontekście przedstawionego stanu faktycznego a także nieuwzględnienia orzecznictwa sądów krajowych odnoszącego się do analogicznych stanów faktycznych. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w interpretacji indywidualnej. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu I instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdził, że skarga jest niezasadna. W jego ocenie wymóg odpłatności będący przesłanką uznania danej czynności jako podlegającej opodatkowaniu VAT, został w niniejszej sprawie spełniony. Wskazał mianowicie na prezentowany w orzecznictwie pogląd, że w przypadku wywłaszczenia nieruchomości za odszkodowaniem, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlega samo odszkodowanie, lecz stanowiące dostawę towarów przeniesienie własności nieruchomości gruntowej w zamian za wynagrodzenie przyjmujące formę odszkodowania. Zatem fakt, że w dniu przejścia własności nieruchomości na rzecz gminy odszkodowania "nie zostały przyznane, a ich wysokość nie była znana", nie oznacza, że dokonane czynności nie podlegają opodatkowaniu. Jakkolwiek Sąd I instancji podzielił stanowisko Skarżącej, że w momencie przeniesienia własności z mocy prawa nie było możliwe określenie podstawy opodatkowania, to jednak zauważył, że z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynikało, iż w konsekwencji poczynionych ustaleń odszkodowanie za wywłaszczone działki zostało wypłacone na rzecz Skarżącej w dniu 30 września 2015 r. A zatem Skarżąca dokonała przeniesienia prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie. Spełnione zostały tym samym przesłanki do uznania tej czynności za odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 u.p.t.u., podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Sąd I instancji dodał przy tym, iż w zaskarżonej interpretacji organ nie kwestionował, że wobec nieotrzymania odszkodowania w momencie przeniesienia prawa własności nieruchomości gruntowych, obowiązek podatkowy w tym właśnie momencie nie powstał. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302), dalej jako: "P.p.s.a.", zarzuciła mu naruszenie: - art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. przez błędne uznanie, iż w sytuacji zaistniałej u Skarżącej, a przedstawionej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej doszło do wykonania czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług; - art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. przez błędne uznanie, iż dokonana czynność miała charakter odpłatny; - art. 14c § 2 O.p. przez zaakceptowanie poprawności wydanej przez Ministra Finansów interpretacji indywidulanej, w której organ uznając, że przedstawione przez Skarżącą stanowisko dotyczące braku konieczności opodatkowania dokonanego z mocy prawa przeniesienia prawa własności do nieruchomości (działek gruntowych) jest nieprawidłowe, nie wyjaśnił jednocześnie jakie przesłanki i okoliczności zadecydowały o zaprezentowanym przez ten organ stanowisku. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania. Wniosła nadto o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną. 5.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga jest niezasadna. 6.2. Przystępując do rozpatrzenia zarzutów skargi kasacyjnej, na wstępie przypomnieć należy, że w zasadzie dotyczą one naruszenia przepisów prawa materialnego a mianowicie art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.. Autor skargi kasacyjnej uzasadniając zarzuty wskazał, że w opisanym we wniosku o interpretację stanie faktycznym nie doszło do czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, ponieważ dokonana czynność miała charakter nieodpłatny. Odwołując się do treści kluczowych dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy przepisów wypada w pierwszej kolejności powołać art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., zgodnie z którym przez dostawę towarów rozumie się także takie przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel jak przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub przeniesienie, z mocy prawa, własności towarów w zamian za odszkodowanie. Regulacja ta jest odzwierciedleniem art. 14 ust 2 lit a) Dyrektywy 112, zgodnie z którym za dostawę towarów uznaje się przeniesienie prawa własności do towaru w zamian za odszkodowanie z nakazu wydanego przez organ władzy publicznej lub w jego imieniu albo z mocy prawa. W takim przypadku odszkodowanie spełnia rolę wynagrodzenia za przymusowe przeniesienie własności towarów. Zatem jeśli wywłaszczenie następuje za odszkodowaniem, wówczas ma ono charakter odpłatnej dostawy towarów i spełniony zostaje warunek przedmiotowy opodatkowania jej podatkiem od towarów i usług. Za dostawę towarów należało zatem uznać nabycie przez Gminę Miasto C. prawa własności gruntów na podstawie decyzji z 31 października 2012 r. zatwierdzającej projekt podziału nieruchomości gruntowych określonych wskazanymi w decyzji numerami działek. W myśl ww. decyzji, nieruchomości przeznaczone pod inwestycje drogowe przechodziły na własność Miasta Gminy C. z dniem, w którym ww. decyzja stawała się ostateczna. Za przejęte pod drogi działki przysługiwało skarżącej odszkodowanie w uzgodnionej pomiędzy organem a stroną odpowiedniej wysokości. Obowiązek podatkowy od takiej dostawy, ( począwszy od 1 stycznia 2010 r. do 31 grudnia 2013 r. określony był w trzech kolejnych rozporządzeniach w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (z dnia 24 grudnia 2009 r. – Dz. U. Nr 224, poz. 1799; z dnia 22 grudnia 2010 r. – Dz. U. Nr 246, poz. 1649; z 4 kwietnia 2011 r. – Dz. U. Nr 73, poz. 392) a od 1 stycznia 2014 r. został określony w art. 19a ust. 5 pkt 1 lit b) u.p.t.u. Ustawodawca wskazał w tym przepisie, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty w przypadku przeniesienia z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu własności towarów w zamian za odszkodowanie. Ww. regulacja w zakresie powstania obowiązku podatkowego również dowodzi, że do dostawy doszło. Gdyby nie dochodziło do dostawy towarów ze względu na nieokreślenie w decyzji wysokości odszkodowania na moment przejścia na Miasto Gminę C. własności gruntu, to zbędna byłaby regulacja w zakresie obowiązku podatkowego od takiej dostawy. W związku z powyższym, uwzględniając fakt, że proces przejęcia nieruchomości (2012 r.) oraz wypłaty odszkodowania (2015 r.) był rozciągnięty w czasie, nie sposób zgodzić się jednak ze stanowiskiem skarżącej, że dopiero z chwilą wypłaty odszkodowania doszło do dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.. Wiodące znaczenie miało bowiem w tym przypadku przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel na rzecz Miasta Gminy C., które nastąpiło, gdy decyzja z dnia 31 października 2012 r., zatwierdzająca projekt podziału nieruchomości stała się ostateczna. Wówczas bowiem jednostka samorządowa stała się właścicielem gruntów. Dla wzmocnienia powyższego stanowiska należy powołać pogląd, który w wyroku z dnia 8 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1211/12 wyraził skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd ten wskazał, że w przypadku wywłaszczenia nieruchomości za odszkodowaniem, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlega samo odszkodowanie, lecz stanowiące dostawę towarów przeniesienie własności nieruchomości gruntowej w zamian za wynagrodzenie przyjmujące formę odszkodowania. Odszkodowanie zasadniczo pełni w tym przypadku funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności gruntów. Własność gruntów została natomiast przeniesiona na podstawie decyzji z dnia 31 października 2012 r., zatwierdzającej projekt podziału nieruchomości. W chwili określenia wysokości odszkodowania dostawa towarów nabrała zatem jedynie charakteru dostawy odpłatnej. Dotyczyło to jednak nadal tej samej, dokonanej już wcześniej dostawy, której przedmiot był określony w chwili przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Należy dodać, że dla określenia przedmiotu dostawy w chwili jej dokonania nie może mieć znaczenia fakt, iż w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. mowa jest o przeniesieniu własności z mocy prawa za odszkodowaniem, a w art. 7 ust. 1 u.p.t.u. o przeniesieniu prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Obie te czynności odnoszą się bowiem do odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.. Sformułowanie "za odszkodowaniem" nie świadczy zatem ani o nieodpłatności dostawy ani o rozciągnięciu w czasie dostawy (do dnia ustalenia bądź wypłaty odszkodowania), lecz wskazuje jedynie jaką formę przybiera należne wynagrodzenie. Reasumując, należy się zgodzić, że przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. jest czynnością z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, czyli odpłatną dostawą towarów. Wobec tego doszło do odpłatnej dostawy towarów z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1, ponieważ wystąpiły wszystkie elementy składające się na tę czynność tj. przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel oraz ustalenie wynagrodzenia za towar. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego ten ostatni element został skonkretyzowany w momencie zawarcia porozumienia, co do wysokości odszkodowania. Skarżąca nie wskazała we wniosku w jakim trybie to następuje ale należy przypuszczać, że następuje to zgodnie z art. 98 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami, który postanawia, że za działki gruntu ( pod drogi), o których mowa w ust. 1, przysługuje odszkodowanie w wysokości uzgodnionej między właścicielem a właściwym organem. 6.3. Nie jest zasadny też zarzut naruszenia art. 14c § 2 O.p. Prawidłowo Sąd I instancji uznał, że organ podatkowy wyjaśnił jakie przesłanki i okoliczności zadecydowały o zaprezentowanym przez ten organ stanowisku. Sam fakt, że skarżąca nie zgadza się z poglądem organu podatkowego nie świadczy o naruszeniu ww. przepisu. 7. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną, ponieważ nie ma ona usprawiedliwionych podstaw. 7.1 O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2-3 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a ) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1804).