I FSK 325/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 12 marca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. sp. z o. o. spółka komandytowa w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 20 października 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 828/16 w sprawie ze skargi G. sp. z o. o. spółka komandytowa w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 8 czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. sp. z o. o. spółka komandytowa w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Skarga kasacyjna G. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowej z siedzibą w K. dotyczy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 20 października 2016 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Kr 828/16. W orzeczeniu tym Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm.; obecnie: Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, ze zm.), zwanej dalej "P.p.s.a.", oddalił skargę Spółki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z 8 czerwca 2016 r., wydaną w przedmiocie odmowy zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za styczeń 2016 r. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynikało, że Spółka w złożonej 1 lutego 2016 r. w Urzędzie Skarbowym K. deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7) za styczeń 2016 r. wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym i wniosła, stosownie art. 87 ust. 2 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., obecnie Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "u.p.t.u." o zwrot tej nadwyżki na wskazany we wniosku rachunek bankowy w terminie 25 dni. Z dokumentów przedłożonych przez Spółkę, w trakcie czynności sprawdzających prowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego K., wynikało, że A. sp. o.o. z siedzibą w K. w wykonaniu zobowiązania do wniesienia wkładu niepieniężnego, wynikającego z umowy spółki komandytowej, przeniosła na rzecz Spółki prawo własności położonej w K. nieruchomości. W związku z powyższą transakcją 4 stycznia 2016 r. zostały wystawione dwie faktury. Pierwszą fakturę, która dokumentowała wnoszony aport, wystawił A. na rzecz Spółki. Została ona opłacona przez Stronę za pomocą weksla własnego wystawionego 5 stycznia 2016 r. z terminem płatności za 60 dni, na dowód czego przedłożono kopię weksla. Druga faktura, dokumentująca zakup usług (sporządzenie umowy przeniesienia własności nieruchomości w wykonaniu zobowiązania do wniesienia wkładu niepieniężnego w formie aktu notarialnego), została wystawiona na rzecz Spółki przez K. Spółka Cywilna z siedzibą w K. i zapłacona przelewem 5 stycznia 2016 r. Decyzją z 25 lutego 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego K. odmówił dokonania zwrotu powyższej nadwyżki na rachunek bankowy Spółki w terminie 25 dni gdyż zapłata w formie weksla nie wypełnia warunków wynikających z art. 87 ust. 6 pkt 1 u.p.t.u. do otrzymania takiego zwrotu w skróconym terminie. Zaskarżoną decyzją z 8 czerwca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy stwierdził, że przyjęcie za Spółką, iż zapłata, o której mowa w art. 87 ust. 6 pkt 1 u.p.t.u., może nastąpić również w inny sposób niż poprzez przelew środków pieniężnych między podatnikami VAT, w tym poprzez zapłatę części wynagrodzenia za dostawę w drodze przekazania wierzycielowi weksla - stanowiłoby niedopuszczalną wykładnię rozszerzającą tego przepisu. Ustawodawca bowiem miał na celu wyłączenie spod działania przepisu art. 87 ust. 6 pkt 1 u.p.t.u. niepieniężnych form uregulowania należności za faktury zakupowe. Tymczasem weksel nie jest surogatem pieniądza, nie zastępuje pieniądza w obrocie gospodarczym, a jego wręczenia nie można utożsamiać z zapłatą należności. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z 8 czerwca 2016 r. Spółka wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji, oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, zarzucając organom naruszenie art. 87 ust. 2 oraz 6 u.p.t.u. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie oraz art. 120 i art. 121 w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, ze zm.; obecnie: Dz. U. z 2018 r. poz. 800, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "Ordynacją podatkową" poprzez niewypełnienie ich dyspozycji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdził, że w zaskarżonej decyzji nie doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego jak i materialnego, w sposób mający wpływ na wynik sprawy. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów podatkowych, że wręczenie weksla własnego nie jest równoznaczne z zapłatą w rozumieniu art. 87 ust. 6 pkt 1 u.p.t.u. WSA przyjął, zwracając uwagę na zawarte w tym przepisie określenie "kwoty należności, które zostały w całości zapłacone", że wprowadzone rozwiązanie stanowiło zamierzoną przez ustawodawcę eliminację możliwości uzyskania zwrotu bezpośredniego VAT-u w terminie 25 dni w przypadku płatności zobowiązania wekslem. Podkreślił, że po pierwsze - uregulowany w art. 87 ust. 6 u.p.t.u. skrócony 25 dniowy termin zwrotu podatku stanowi wyjątek od zasady. Tym samym nie może być interpretowany w sposób rozszerzający, umożliwiając jego zastosowanie w sytuacjach podobnych lub zbliżonych do tych wskazanych wprost w art. 87 ust. 6 u.p.t.u. Po drugie, niedopuszczalne jest dokonywanie wykładni synonimicznej, tj. różnym zwrotom nie należy nadawać tego samego znaczenia. Wobec tego nie można utożsamiać wskazanych w art. 87 ust. 6 pkt 1 "kwot należności, które zostały w całości zapłacone" z "kwotami należności, które zostały uregulowane" (użytym przykładowo w art. 89b u.p.t.u.), czy też uznawać, że w istocie w art. 87 ust. 6 pkt 1 u.p.t.u. chodzi o spełnienie świadczenia należnego sprzedawcy w dowolny sposób, niekoniecznie przez "zapłatę". Za kwestię nie bez znaczenia dla wykładni art. 87 ust. 6 pkt 1 u.p.t.u., Sąd pierwszej instancji uznał, też wskazanie w nim przez ustawodawcę wprost na konieczność uwzględnienia art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. WSA chociaż przyznał rację Skarżącej, że weksel w obrocie gospodarczym pełni także funkcję płatniczą, to jednak uznał, wspierając się w tym zakresie poglądami z doktryny i orzecznictwa, że nie jest on surogatem pieniądza i wręczenie go nie może być uważane za równoznaczne z zapłatą. W skardze kasacyjnej G. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa z siedzibą w K., działając za pośrednictwem pełnomocnika – doradcy podatkowego, zaskarżyła przedstawiony wyżej wyrok w całości i, powołując się na art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a., zarzuciła temu orzeczeniu naruszenie: 1. prawa materialnego, poprzez zaakceptowanie i przyjęcie za własną błędnej wykładni art. 87 ust. 2 oraz 6 pkt 1 u.p.t.u., dokonanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie, który uznał, że wręczenie weksla własnego nie jest równoznaczne z zapłatą w rozumieniu art. 87 ust. 6 pkt 1 u.p.t.u., podczas gdy, zdaniem Skarżącej, prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że z uwagi na znaczenie weksla w obrocie gospodarczym i jego funkcję płatniczą, zasadne jest przyjęcie, iż poprzez jego wręczenie dochodzi do zapłaty należności, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie art. 151, w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., poprzez niewłaściwe ich zastosowanie, polegające na odmowie uchylenia zaskarżonej decyzji; 2. przepisów o postępowaniu, tj. art. 151, w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji, mimo naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej w związku z niewypełnieniem ich dyspozycji, a w konsekwencji wydanie wadliwej decyzji. Mając na uwadze podniesione zarzuty w skardze kasacyjnej, na podstawie art. 176 w zw. z art. 185 § 1 P.p.s.a. Spółka wniosła o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Krakowie do ponownego rozpoznania; - zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie kosztów postępowania, według norm przepisanych. - rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną zastępujący Dyrektora Izby Skarbowej radca prawny, uznając wniesiony przez stronę przeciwną środek zaskarżenia za niemający uzasadnionych podstaw, wniósł o jego oddalenie i zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach. Jak trafnie podsumował to w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia Wojewódzki Sąd Administracyjny w rozpatrywanej sprawie spór pomiędzy Skarżącą a organem podatkowym sprowadza się w istocie do kwestii prawidłowej wykładni art. 87 ust. 6 pkt 1 u.p.t.u. i rozstrzygnięcia zagadnienia czy wręczenie weksla własnego jest równoznaczne z zapłatą w rozumieniu tego przepisu. Należy więc udzielić odpowiedzi na pytanie, czy taka forma zapłaty uprawniała podatnika w stanie prawnym obowiązującym w 2016 r. do uzyskania zwrotu różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 2 u.p.t.u., w skróconym do 25 dni terminie, zamiast w podstawowym terminie 60 – dniowym. Zgodnie z art. 87 ust. 6 pkt 1 u.p.t.u. w obowiązującym wówczas brzmieniu "Na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany zwrócić różnicę podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku gdy kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji podatkowej, wynikają z: faktur, które zostały w całości opłacone, z uwzględnieniem art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447, z późn. zm) – przy czym przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a, 4a-4f stosuje się odpowiednio." Z kolei art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, do którego odsyła się wprost w art. 87 ust. 6 pkt 1 u.p.t.u, stanowił, że "Dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy: 1) stroną transakcji, z której wynika płatność jest inny przedsiębiorca oraz 2) jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikającą wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15 000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym dokonano transakcji." Z literalnej wykładni wskazanych wyżej przepisów wynika więc, że ustawodawca przy ubieganiu się podatnika o otrzymanie zwrotu różnicy podatku w skróconym terminie w pkt 1 w ust. 6 w art. 87 u.p.t.u. postawił nie tylko warunek zapłaty całości należności wynikających z faktury (faktur), ale także określił poprzez wymienione wyżej odesłanie do art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej – formę tej zapłaty. Tym samym wykluczył możliwość ubiegania się o wcześniejszy zwrot różnicy podatku w sytuacji jeżeli taka zapłata w przypadku, który obejmował art. 22 ostatnio wymienionej ustawy, nastąpiła w formach innych niż wskazana w tym przepisie. W związku z jednoznacznym brzmieniem art. 87 ust. 6 pkt 1 u.p.t.u. nie można przyjąć zaproponowanej przez Spółkę argumentacji, że odesłanie zawarte w tym przepisie nie będzie miało zastosowania przy kompensacie wzajemnych należności, gdy strony danej czynności zdecydują o odstąpieniu od pieniężnej formy płatności. Z przepisu tego nie wynika bowiem aby istotą preferencji do zastosowania 25 dniowego terminu zwrotu było tylko zaspokojenie dostawcy towarów (usług). Poprzez odesłanie do art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej wprowadzono bowiem dodatkową przesłankę, która ma znaczenie chociażby z uwagi na możliwość uproszczonej weryfikacji przez właściwy organ podatkowy rzetelności takiej transakcji, a tym samym zasadności zwrotu dokonywanego w przyspieszonym czasie. Nie tylko więc wykładnia literalna, ale także celowościowa, jak również zakaz rozszerzającego interpretowania przepisów zawierających wyjątkowe, odbiegające od podstawowych, rozwiązania, potwierdzają prawidłowość wykładni art. 87 ust. 6 pkt 1 u.p.t.u. zaprezentowanej w zaskarżonym wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela także podniesionych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzutów, że taka wykładnia art. 87 ust. 6 pkt 1 u.p.t.u. stanowiłaby o wadliwej implementacji art. 183 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Podstawowe warunki zwrotu określone zostały w art. 86 ust. 2 u.p.t.u. Nie uzależniono w nich zwrotu we wskazanym w tym przepisie 60 dniowym terminie od formy czy sposobu płatności należności wynikających z faktury. Natomiast ust. 6 tego przepisu dotyczy sytuacji wyjątkowej jaką stanowi przyspieszony 25 dniowy zwrot. W takim przypadku wprowadzenie dodatkowych przesłanek, które mają i taką zaletę, że sprzyjają rzetelnemu obrotowi gospodarczemu i w konsekwencji prawidłowemu rozliczaniu podatku od towarów i usług, nie narusza prawa unijnego. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznaje także pozostałe zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej – uchybienia w zaskarżonym wyroku art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. Stanowią one bowiem konsekwencję podstawowego zarzutu, jakim jest naruszenie art. 87 ust. 2 oraz ust. 6 pkt 1 u.p.t.u., który został uznany za nieusprawiedliwiony. Z analogicznych przyczyn za niezasadne należy uznać zarzuty naruszenia art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej tj. zasady praworządności oraz zasady zaufania i w efekcie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.