I FSK 322/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bogusław Wolas, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 30 sierpnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 17 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Po 377/14 w sprawie ze skargi W.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 12 grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od września 2006 r. do maja 2007 r., lipiec, październik i listopad 2007 r. od stycznia do czerwca, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2008 r. oraz od stycznia do kwietnia 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W.K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 3.600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 17 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Po 377/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, oddalił skargę W.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 12 grudnia 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od września 2006 r. do maja 2007 r., lipiec, październik i listopad 2007 r. od stycznia do czerwca, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2008 r. oraz od stycznia do kwietnia 2009 r. W uzasadnieniu orzeczenia Sąd pierwszej instancji podniósł, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z 15 kwietnia 2011 r., określił W.K. (dalej: "skarżący") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od września 2006 r. do maja 2007 r., za lipiec, październik i listopad 2007 r., od stycznia do czerwca 2008 r., za sierpień, wrzesień, listopad 2008 r. od stycznia do kwietnia 2009 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za grudzień 2008 r. W motywach rozstrzygnięcia wskazano, że przeprowadzone względem podatnika postępowanie kontrolne wykazało nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku VAT, które wynikały z odliczenia podatku naliczonego w łącznej wysokości 177.449,64 zł z 29 faktur wystawionych przez Firmę Usługowo-Handlową E., z tytułu nabycia laminatów oraz różnych rodzajów papierów, które zdaniem organu, nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ujawnił ponadto fakturę VAT nr [...] z 23 lutego 2007 r., dotyczącą zakupu lakieru, która nie została ujęta przez stronę w rozliczeniu podatku naliczonego za luty 2007 r., ani w następnym okresie rozliczeniowym. W związku z powyższym podatek wynikający z tej faktury został uwzględniony przy określeniu skarżącemu zobowiązania podatkowego za luty 2007 r. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organ pierwszej instancji ustalił, że J.R. z dniem 13 kwietnia 2004 r. został wykreślony z rejestru podatników podatku od towarów i usług, z powodu zaprzestania składania deklaracji VAT-7. W uzasadnieniu wyroku podkreślono, że skarżący został przesłuchany w charakterze świadka w dniu 13 kwietnia 2010 r. w Centralnym Biurze Antykorupcyjnym, Delegatura w L.. Następnie w dniu 23 sierpnia 2010 r. skarżący został przesłuchany w Urzędzie Kontroli Skarbowej w P., Oddział w K.. Zaznaczono, że w Urzędzie Kontroli Skarbowej w P., Oddział w K., w dniu 28 lipca 2010 r., przesłuchany został J.R., który to w charakterze podejrzanego, został również przesłuchany w Centralnym Biurze Antykorupcyjnym, Delegatura w L. w dniu 11 października 2010 r. W związku z powyższym organ pierwszej instancji uznał zeznania składane przez W. K. za niewiarygodne ze względu na występujące w nich znaczne rozbieżności oraz wyniki, dokonanego przez prowadzących postępowanie, rozliczenia zużycia materiałów w produkcji w firmie podatnika za okres od 2005 r. do 2009 r. Za wiarygodne uznano natomiast wyjaśnienia złożone przez J.R. w dniu 11 października 2010 r., z których treści wynikało, że działalność firmy E. polegała jedynie na wystawianiu pustych faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ponadto organ kontroli skarbowej, opierając się na spisach z natury na koniec 2005 r., 2006 r., 2007 r., 2008 r. i 2009 r., fakturach nabycia i sprzedaży oraz informacjach uzyskanych od podatnika, dokonał uproszczonego rozliczenia materiału wydanego do produkcji. W wyniku powyższego organ stwierdził, że w badanym okresie w firmie W. K. wydano do produkcji więcej papieru drukowego niż wynikało to z rozmiaru sprzedaży ustalonego na podstawie przedłożonych faktur. Uwzględniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy organ pierwszej instancji uznał, że faktury wystawione w latach 2006-2009 przez firmę E. J.R. na rzecz podatnika nie stanowiły potwierdzenia faktycznie przeprowadzonych transakcji gospodarczych, a ich wystawca w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej, wystawiając jedynie fikcyjne faktury w celu obniżenia zobowiązań podatkowych u podmiotów na które faktury były wystawiane. Stwierdzono, że podatnik w okresie od września do grudnia 2006 r., w kwietniu, maju, lipcu, październiku i listopadzie 2007 r., od stycznia do kwietnia 2008 r., w czerwcu, sierpniu i listopadzie 2008 r. oraz od lutego do kwietnia 2009 r. zawyżył kwotę podatku naliczonego do odliczenia oraz w lutym 2007 r. zaniżył kwotę podatku naliczonego, naruszając tym samym przepis art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"). Organ pierwszej instancji stwierdził nierzetelność ewidencji zakupu VAT za powyższe miesiące, nie uznając w tym zakresie przedmiotowych rejestrów za dowód tego co wynikało z zawartych w nim zapisów. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem podatnik złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. W wyniku rozpatrzenia sprawy w toku instancji odwoławczej, decyzją z 12 grudnia 2011 r., Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy podzielił argumentację zawartą w decyzji organu pierwszej instancji, a nadto odniósł się do ustaleń zawartych w postępowaniu zakończonym decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z 29 marca 2011 r., wydaną wobec J.R. oraz dołączonych do akt wymienionej sprawy protokołów z przesłuchań J.R., przeprowadzonych 30 w L.. Organ odwoławczy odwołał się ponadto do zeznań prowadzącego biuro rachunkowe W.S. oraz M.D., którzy potwierdził fakt wystawiania takich właśnie dokumentów przez firmę E.. Organ odwoławczy wskazał również, że poza fakturami VAT podatnik nie przedstawił jakichkolwiek innych dokumentów na dokonanie transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami np. ofert, zamówień, dokumentów WZ, czy też dowodów zapłaty za towar. Nie potrafił też podać żadnych wiarygodnych szczegółów dotyczących okoliczności przeprowadzenia samej transakcji np. danych osób obecnych przy dostawie i rozładunku towaru, czy też środków transportu jakimi był on dostarczany. Stwierdził jedynie, że towar dostarczany był przez inne niż E. firmy przewozowe, nie potrafił jednak wskazać ani nazw tych przewoźników, ani innych danych pozwalających na ich ewentualną identyfikację. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu W.K. wniósł o uchylenie w całości powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 24 października 2012 r., sygn. akt I SA/Po 215/12 uchylił zaskarżoną decyzję. Według Sądu stan faktyczny nie został ustalony jednoznacznie, a tym samym okoliczności sprawy nie zostały wyjaśnione w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji. Zdaniem Sądu, wbrew twierdzeniom organów podatkowych, z zebranego w aktach sprawy materiału dowodowego nie wynikało w sposób przekonujący, że firma E. nie realizowała dostaw papieru i laminatu oraz nie wykonała usługi przygotowywania do druku na rzecz W.K., choć wątpliwości w tym zakresie są uzasadnione. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej wywiedzionej przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 22 stycznia 2014 r., sygn. I FSK 251/13 uchylił zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Sąd kasacyjny za słuszne uznał twierdzenia organu odwoławczego, że rozstrzygnięcia organów podatkowych zostały oparte na obszernym materiale dowodowym, szerszym niż analizowane przez Sąd zeznania wystawcy i odbiorcy kwestionowanych faktur, a Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do licznych rozbieżności w zeznaniach, które składał J.R. na temat faktycznego przedmiotu działalności firmy E. Rozpoznając ponownie sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę. Według Sądu, ustalenie istotnych w sprawie faktów, na podstawie kompleksowej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów, wymagało uwzględnienia dwóch grup (zespołów) okoliczności. Pierwsza grupa obejmuje fakty, zdarzenia i okoliczności związane z szerokim kontekstem funkcjonowania firmy E., której działalność w badanym okresie, faktycznie skupiła się przede wszystkim na wystawianiu tzw. pustych faktur. Jak wskazał Sąd drugiej instancji, chodzi tu o ogólny obraz działalności tej firmy, który niewątpliwie powinien rzutować na ocenę transakcji udokumentowanych spornymi fakturami. Druga grupa okoliczności dotyczy kontekstu towarzyszącego spornym transakcjom, na które powołuje się skarżący, a których dotyczą wystawione przez firmę E. faktury, zakwestionowane następnie przez organy podatkowe. W ocenie Sądu pierwszej instancji istotne fakty w ramach pierwszej grupy wynikają z obszernie powołanych przez organy podatkowe zeznań świadków, z których to wynikała bezspornie duża skala działalności J.R. polegającej na wystawianiu pustych faktur, w bardzo szerokim zakresie usług. Zeznania wymienionych wyżej osób uzupełniają zeznania świadków, do których bezpośrednio odniósł się Sąd drugiej instancji, kwestionując prawidłowość oceny dokonanej przez Sąd pierwszej instancji. Zdaniem WSA kolejną ważną okolicznością składającą się na podstawę faktyczną rozstrzygnięcia (uwzględnianą w ramach pierwszej grupy), aczkolwiek nie mającą w sprawie decydującego znaczenia, był fakt dokonanych przez organ pierwszej instancji i zaakceptowanych przez organ odwoławczy wyliczeń w celu ustalenia proporcji pomiędzy ilością papieru zakupionego, a ilością papieru zużytego do produkcji. Na podstawie dokonanych wyliczeń, organy wnioskowały, że do produkcji wydano więcej papieru drukowego niż wynika to z wielkości sprzedaży ustalonej na podstawie wystawionych faktur VAT. Organy wyraźnie podkreślały, że wyliczenia te miały jedynie charakter pomocniczy, przede wszystkim z uwagi na uznanie za nierzetelne analizowanych spisów z natury. Jakkolwiek organy podkreślały pomocniczy charakter tych wyliczeń, to słusznie uznały, w ramach szerszego kontekstu badania działalności firmy E., że wyliczenia te obrazowały występujące w firmie skarżącego zjawiska, takie jak nieuzasadnione przyrosty zapasów magazynowych czy wydanie do produkcji większej ilości papieru, niż wynikało to z rozmiaru sprzedaży ustalonego na podstawie faktur. Sąd pierwszej instancji wywiódł, że skoro wyliczenia dokonane przez organy miały charakter pomocniczy i nie stanowiły wyłącznego (podstawowego) dowodu, na którym organy opierały swe ustalenia faktyczne, to nie było uzasadnionych podstaw do prowadzenia w tym kierunku dalszego szczegółowego postępowania dowodowego zmierzającego do uwzględnienia kwestii papieru powierzonego oraz uwzględnienia stanu parku maszynowego drukarni i używanego w działalności gatunku papieru. Podsumowanie i ocena okoliczności, zaliczonych przez Sąd do pierwszej grupy, które mają zobrazować ogólny charakter działalności firmy E. i zachowań J.R. wskazuje na trafność wnioskowania organów (na podstawie tych dowodów), że sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. W ocenie Sądu pierwszej instancji jednoznaczne ustalenie powyższego wymagało jednak uwzględnienia okoliczności zaliczonych do drugiej grupy faktów, które mają odtworzyć kontekst faktyczny towarzyszący transakcjom, których dotyczą sporne faktury. W sytuacji, gdy obaj kontrahenci w swych zeznaniach opisywali transakcje w sposób ogólnikowy nie będąc w stanie wskazać żadnych szczegółów dotyczących samych dostaw, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że jedynym dowodem na zawarcie transakcji pozostają jedynie zeznania stron zakwestionowanych transakcji oraz faktury, stanowiące formalną podstawę skorzystania przez nabywcę z prawa do odliczenia. Wobec tego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał, że nie było uzasadnionych podstaw do zarzucenia organom naruszenia przepisów postępowania, które skutkowałyby błędnym ustaleniem stanu faktycznego. Organ pierwszej instancji przeprowadził obszerne postępowanie dowodowe, a skarżący miał możliwość zajęcia w toku postępowania stanowiska w sprawie. Zdaniem Sądu, organy obu instancji prawidłowo oceniły materiał dowodowy, nie naruszając zasady swobodnej oceny dowodów. Podsumowując tę cześć rozważań Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu stwierdził, że faktury wystawione przez E. prowadzoną przez J.R. na rzecz skarżącego, nie stanowiły potwierdzenia przeprowadzonych transakcji gospodarczych, a ich wystawca w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej wystawiając jedynie fikcyjne (puste) faktury, w celu obniżenia zobowiązań podatkowych u podmiotów, na które były wystawiane. Odnosząc się do oceny prawidłowości zastosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego, Sąd stwierdził, że powoływanie się przez skarżącego na koncepcję działania podatnika w dobrej wierze, nie może być skuteczne w sytuacji, w której nie można wykazać w sposób nie budzący żadnych wątpliwości, że transakcje udokumentowane tzw. pustymi fakturami, w ogóle miały miejsce. Sąd podkreślił, że skarżący nie przedstawił jednak dowodów potwierdzających faktyczne zrealizowanie transakcji, których dotyczą sporne faktury, a dowody zebrane w postępowaniu podatkowym, prawidłowo ocenione przez organy obu instancji, nie potwierdziły twierdzeń skarżącego, według których transakcje te faktycznie miały miejsce. Od powyższego wyroku skarżący wniósł skargę kasacyjną, gdzie zaskarżył wyrok w całości, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1. art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718, dalej "P.p.s.a."). w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p., polegające na oddaleniu skargi na skutek uznania, że organy podatkowe w sposób należyty dokonały oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, podczas gdy prawidłowa i wnikliwa analiza dokonanej przez organy podatkowe oceny materiału dowodowego winna prowadzić do przekonania, że ocena ta w wielu elementach sprzeczna była ze wskazaniami wiedzy, zasadami logiki i doświadczenia życiowego, w szczególności poprzez: - uznanie wyjaśnień J.R. złożonych w postępowaniu karnym w charakterze podejrzanego, które nadto w późniejszych oświadczeniach podejrzany odwołał, za bardziej wiarygodny dowód niż zeznania J.R.złożone wcześniej w charakterze strony w postępowaniu przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej w P., pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania, podczas gdy zasady logiki i doświadczenia życiowego wskazują, że za bardziej wiarygodne uznać należy zeznania składane pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania, a nie wyjaśnienia składane w postępowaniu karnym w charakterze podejrzanego, a to ze względu na fakt, iż podejrzany nie ma obowiązku mówienia prawdy, treść składanych wyjaśnień może być przejawem przyjętej linii obrony, a prawu polskiemu nie jest znana odpowiedzialność za składanie przez podejrzanego fałszywych wyjaśnień; - uznanie zeznań świadka M.D. za dowód świadczący nie tylko o tym, że J.R.zajmował się procederem wystawiania tzw. "pustych faktur", ale i o tym, że takie "puste faktury" wystawiał także skarżącemu W.K. oraz, że żadnej innej działalności poza wystawianiem "pustych faktur" faktycznie nie prowadził, podczas gdy prawidłowa i zgodna z zasadami logiki ocena tych zeznań winna prowadzić do wniosku, iż zeznania tego świadka o ile stanowią dowód na to, że J.R.zajmował się procederem wystawiania tzw. "pustych faktur", to jednak nie stanowią dowodu na to, że transakcje objęte kwestionowanymi w niniejszym postępowaniu fakturami nie miały miejsca; - uznanie zeznań świadka W.R. za dowód świadczący o tym, że transakcje objęte kwestionowanymi w niniejszym postępowaniu fakturami nie miały miejsca, podczas gdy świadek ten wskazywał jedynie w swoich zeznaniach na brak w firmie J.R.magazynu i zaplecza do składowania towarów, a zasady logiki i doświadczenia życiowego wskazują, iż w przypadku pośredniczenia w nabywaniu towarów czy też działalności "firmanta" nie jest potrzebne żadne zaplecze ani magazyn do składowania towarów, a towary od pierwotnego czy rzeczywistego sprzedającego transportowane są od razu do finalnego odbiorcy, bez konieczności ich przeładowywania czy przechowywania; - odmówienie wiarygodności zeznaniom skarżącego, ze względu na fakt, iż opisywał on transakcje z J.R. w sposób ogólnikowy i nie potrafił podać nazw firm transportowych dokonujących dostaw papieru, podczas gdy logika i zasady doświadczenia życiowego wskazują, że po upływie znacznego okresu czasu od realizacji transakcji i dostaw nie sposób pamiętać szczegółów ich dotyczących, tym bardziej w sytuacji gdy papier do firmy skarżącego dostarczało wielu różnych dostawców, a dostawy zarówno papieru jak i innych materiałów odbywały się za pośrednictwem różnych firm transportowych; 2. art. 151 p.p.s.a w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 i art. 191 O.p., polegające na oddaleniu skargi na skutek uznania za prawidłowe wnioskowania organów podatkowych, że skoro J.R.zajmował się w bardzo szerokim zakresie usług procederem wystawiania "pustych faktur" to jest to jednoznaczne z tym, iż żadnej innej działalności nie prowadził oraz wobec braku jednoznacznych dowodów z dokumentów na okoliczność faktycznego wykonania dostaw dla skarżącego, z tym, iż kwestionowane w niniejszym postępowaniu faktury także są "pustymi fakturami", podczas gdy z zeznań części świadków wynikało, że część prac stwierdzonych fakturami wystawianymi przez J.R.została faktycznie wykonana, z tym że przez inne osoby, a nadto wnioskowanie takie stoi w sprzeczności z zasadą zaufania do organów podatkowych; 3. art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 188 i art. 197 § 1 wzw. z art. 187 §1 i art. 122 O.p., polegające na oddaleniu skargi na skutek uznania za prawidłowe pominięcia przez organy podatkowe żądania skarżącego odnośnie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu poligrafii, podczas gdy przedmiotem tego dowodu miały być mające istotne znaczenie dla sprawy okoliczności tj. wykazanie, że zawarte w protokole badania ksiąg podatkowych wnioski i wyliczenia co do ilości papieru są błędne oraz że wymagająca wiadomości specjalnych analiza zużycia papieru, z uwzględnieniem zarówno papieru powierzonego jak i stanu parku maszynowego oraz rodzaju i gatunku papieru używanego w działalności, potwierdza najbardziej istotny dla sprawy fakt nabycia przez skarżącego i wykorzystania papieru objętego zakwestionowanymi fakturami; 4. art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 190 § 2 O.p. polegające na oddaleniu skargi i nie uwzględnieniu przez Sąd pierwszej instancji faktu, iż organy podatkowe dopuszczając jako dowody w niniejszej sprawie zeznania świadków złożone przez nich uprzednio w toku innych postępowań (w szczególności świadka [...]) i nie przesłuchując tych świadków ponownie w toku postępowania w niniejszej sprawie uniemożliwiły skarżącemu jako stronie skorzystanie z uprawnienia do wzięcia udziału w przeprowadzaniu dowodów, w tym w szczególności uniemożliwiły skarżącemu zadawanie tym świadkom pytań, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; Zarzucając powyższe skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy w całości do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu. Ponadto wniósł o przyznanie na rzecz pełnomocnika - adw. A.D. kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej skarżącemu z urzędu w postępowaniu drugoinstancyjnym, według norm przepisanych i jednocześnie oświadczył, iż koszty te nie zostały uiszczone przez skarżącego w całości ani w części. W złożonej odpowiedzi na skargę kasacyjną, organ podatkowy wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżony wyrok odpowiada prawu. Przystępując do rozpoznania niniejszej sprawy, należy za Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Poznaniu powołać się na związanie wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 251/13, zapadłym w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. od wcześniejszego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 24 października 2012 r., sygn. akt I SA/Po 215/12. W myśl art. 190 P.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i procesowe. Ponadto przy ponownym rozpoznaniu sprawy kontrola legalności decyzji może obejmować jedynie te kwestie, które były przedmiotem badania przez Sąd drugiej instancji. W powołanym wyżej wyroku z 22 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 251/13 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że Sąd pierwszej instancji wadliwie przeprowadził kontrolę w zakresie wyjaśnienia przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy oraz gromadzenia materiału dowodowego. W szczególności Sąd pierwszej instancji, poddając pod wątpliwość stanowisko organów w kwestii transakcji między skarżącym a firmą E., nie odniósł się do całokształtu zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego, który stanowił asumpt do zakwestionowania spornych faktur i odebrania skarżącemu prawa do odliczenia. Sąd pierwszej instancji w swych rozważaniach ograniczył się jedynie do części okoliczności, w oparciu o które organy oceniały transakcje skarżącego z firmą E., czym zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Dalej Naczelny Sąd Administracyjny - nie przesądzając, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz ewentualnej dobrej wiary skarżącego - zauważył pominięcie przez Sąd pierwszej instancji wielu istotnych okoliczności, wynikających z dowodów zgromadzonych w aktach niniejszego postępowania. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że z zeznań zarówno skarżącego, jak i wystawcy faktur wynikało, że transakcje odbywały się w warunkach znacznie odbiegających od standardów zachowań, przyjętych w obrocie gospodarczym. Dotyczyło to w szczególności rozliczeń w gotówce, bez otrzymania dowodu zapłaty, co więcej przekazywanej nie tylko kontrahentowi, ale również osobie trzeciej – J.K., na telefoniczne polecenie sprzedawcy. Zwrócono uwagę, że Sąd pierwszej instancji za niewystarczające uznał zeznania [...], jednak w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego podważenie zeznań tych świadków odbywa się w całkowitym oderwaniu od całokształtu materiału dowodowego, a nawet zeznań samych stron transakcji, które nie przedstawiają żadnych materialnych dowodów dokonania dostaw, współpracy z firmami przewozowymi, nie są w stanie wskazać nazw tych firm, ani nawet nazwy kontrahenta, który rzekomo sprzedawał towar dostarczany za pośrednictwem firmy E. do skarżącego. W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny za wątpliwe uznał zobowiązanie przez Sąd pierwszej instancji organu odwoławczego by ponownie przesłuchał strony spornych transakcji na okoliczność nawiązania współpracy, skoro to w interesie tychże stron leżało, by w toku postępowania, fakt ten należycie udokumentować. Skoro skarżący ani jego kontrahent dotychczas nie przedstawili stosownych umów ani innych dowodów, że transakcje istotnie miały miejsce, to niezrozumiałe wydaje się założenie Sądu, iż uczynią to w toku dodatkowo zleconych czynności dowodowych. Ponadto Sąd odwoławczy za niezasadne uznał wzywanie skarżącego by wyjaśnił jakimi kryteriami kierował się przy kupnie papieru od firmy E. skoro nie jest on w stanie wytłumaczyć dlaczego nie kojarzy nazw firm przewozowych, które dostarczały mu papier, nie zna źródła pochodzenia tego papieru, nie podjął w czasie wieloletnich transakcji żadnych działań by wiedzę taką pozyskać, przekazywał gotówkę obcej osobie nie związanej z firmą E., nie żądał wydania dowodu zapłaty. Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że stwierdzenie czy sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji oraz że skarżący nie dochował należytej staranności w ramach tych transakcji wymagało uprzedniego przeanalizowania całego zebranego materiału dowodowego, czego Sąd pierwszej instancji nie uczynił. Podobnie winien postąpić ów Sąd dochodząc do przekonania, że fikcyjny charakter działalności firmy E. czy też brak dobrej wiary po stronie skarżącego nie został należycie przez organy wykazany. Dopiero po dokładnym przeanalizowaniu materiału dowodowego oraz właściwej jego ocenie możliwe jest bowiem uchylenie zaskarżonej decyzji i zobowiązanie organu by podjął określone czynności wyjaśniające. Wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny za przedwczesne uznał stwierdzenie w zaskarżonym wyroku, że organy podatkowe naruszyły art. 191 O.p. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji dopuścił się także naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Tak obszerne przytoczenie stanowiska wyrażonego w wyroku z 22 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 251/13 było uzasadnione istotą i zakresem oceny prawnej w tym wyroku wyrażonej. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą sprawę biorąc pod uwagę wskazania wynikające z powołanego wyroku uznał, że ponownie rozpatrując sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu dokonał jej oceny z uwzględnieniem całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego przez organy podatkowe i w sposób nienaruszający art. 191 O.p. Zarzuty obecnie rozpatrywanej skargi kasacyjnej zmierzają do podważenia ustaleń stanu faktycznego i ich oceny, ale zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty te nie są zasadne. Za słuszne należało uznać stwierdzenie Sądu pierwszej instancji, że ustalenie istotnych w sprawie faktów, wymaga uwzględnienia dwóch grup okoliczności. Pierwsza z nich obejmuje fakty, zdarzenia i okoliczności związane z szerokim kontekstem funkcjonowania firmy E., a druga dotyczy kontekstu towarzyszącego spornym transakcjom pomiędzy W. K. a firmą E.. W ramach pierwszej grupy Sąd pierwszej instancji wskazał na obszernie powołane przez organy podatkowe zeznania świadków ([...]), którzy potwierdzili fakt wystawiania przez firmę J.R., tzw. faktur kosztowych. Świadkowie opisywali dokładnie mechanizm finansowy rozliczania się z J.R. z tytułu wystawienia pustych faktur. Z zeznań tych bezspornie wynika duża skala działalności J.R. polegającej na wystawianiu pustych faktur, w bardzo szerokim zakresie usług. Zeznania wymienionych wyżej osób uzupełniają zeznania świadków, do których bezpośrednio odniósł się Sąd drugiej instancji, kwestionując prawidłowość oceny dokonanej przez Sąd pierwszej instancji w wyroku 24 października 2012 r., sygn. akt I SA/Po 215/12. Świadkowie [...] byli bliżej związani z firmą E., a ich zeznania mają w sprawie istotne znaczenie. M.D. miała bowiem możliwość bezpośredniej obserwacji funkcjonowania firmy E. i zachowań J.R., w tym miała możliwość analizy wyciągów z rachunku bankowego tej firmy, z których wynikało m.in., że J.R. prowadzi na szeroką skalę roboty budowlane, w sytuacji, gdy firma ta zatrudniała dwóch pracowników (kierowca i sekretarka), a do biura firmy nie przychodził żaden inwestor. Świadek ten na podstawie własnych spostrzeżeń, odtworzył schemat działalności polegającej na wystawianiu pustych faktur i prowizyjnego sposobu ustalania wynagrodzenia dla J.R. Natomiast świadek W.R., będący pracownikiem firmy E., potwierdził fakt braku stosownego zaplecza do prowadzenia działalności w przedmiocie objętym spornymi fakturami (np. brak pomieszczeń magazynowych), oraz nie potrafił podać żadnych nawet ogólnych informacji o działalności firmy E., w tym okoliczności związanych z dostawami na rzecz skarżącego. Zasadne jest też twierdzenie Sądu pierwszej instancji, że ogólny obraz działalności firmy E. dopełniają zeznania świadka W.S., właściciela biura rachunkowego, znajdującego się w tym samym budynku, co biuro firmy J.R. Świadek ten, nie tylko potwierdził fakt wystawiania pustych faktur przez J.R., ale sam uczestniczył w tym procederze, kierując początkowo do J.R. swoich klientów, by następnie osobiście odbierać puste faktury z biura firmy E.. Naczelny Sąd Administracyjny akceptuje stwierdzenie przez Sąd pierwszej instancji, który podsumowując i oceniając dowody zaliczone do pierwszej grupy (mającej zobrazować ogólny charakter działalności firmy E. oraz zachowań J.R.) uznał trafność wniosków organów podatkowych, że sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. W zakresie drugiej grupy okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny za zasadną uznaje ocenę Sądu pierwszej instancji, że transakcje pomiędzy W. K. a firmą E. odbywały się w warunkach znacznie odbiegających od standardów zachowań, przyjętych w obrocie gospodarczym, co dotyczyło w szczególności rozliczeń w gotówce, bez otrzymania dowodu zapłaty, przekazywanej nie tylko kontrahentowi, ale również osobie trzeciej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, słusznie Sąd pierwszej instancji przyjął, że faktury VAT wystawione w badanym okresie rozliczeniowym przez firmę E. prowadzoną przez J.R. na rzecz skarżącego W.K., nie stanowią potwierdzenia przeprowadzonych pomiędzy tymi podmiotami transakcji gospodarczych, a ich wystawca w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej wystawiając jedynie fikcyjne (puste) faktury, w celu obniżenia zobowiązań podatkowych u podmiotów, na które faktury były wystawiane. W świetle oceny prawnej wyrażonej w wyroku z 22 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 251/13 nie mogą być skuteczne zarzuty skargi kasacyjnej podważające zeznania świadków [...]. Podkreślić jeszcze raz należy, że zeznania tych świadków zostały zaakceptowane przez Naczelny Sąd Administracyjny we wskazanym wyroku. Podobnie należy ocenić zarzuty skargi kasacyjnej związane z zeznaniami składanymi przez J.R. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe, a w ślad za nimi Sąd pierwszej instancji, dokonały oceny zeznań tego świadka nie tylko konfrontując treść zeznań składanych przed różnymi organami w różnych postępowaniach (karnym i podatkowym) lecz z uwzględnieniem całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, co czyni nieuzasadnionym twierdzenie o wadliwej ocenie tych zeznań. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznał zarzuty naruszenia art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 2, art. 191 i art. 197 § 1 O.p. Wobec niezasadności zarzutów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego wydano na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie orzekł o kosztach pomocy prawnej udzielonej z urzędu, ponieważ przepisy art. 209 i art. 210 P.p.s.a., mają zastosowanie tylko do kosztów postępowania pomiędzy stronami, zaś wynagrodzenie dla pełnomocnika ustanowionego z urzędu za wykonaną pomoc prawną, należne od Skarbu Państwa, przyznawane jest przez wojewódzki sąd administracyjny według jego właściwości.