I FSK 32/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 14 lipca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. spółki z o.o. w M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 września 2014 r. sygn. akt III SA/Gl 508/14 w sprawie ze skargi L. spółki z o.o. w M. na interpretacje indywidualną Ministra Finansów z dnia 13 grudnia 2013 r. nr [....] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. spółki z o.o. w M. na rzecz Ministra Finansów kwotę 240 zł (słownie: dwieście czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 17 września 2014 r. sygn. akt III SA/GL 508 /14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę L. Sp. z o.o. z siedzibą w M. (dalej "skarżąca") na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 13 grudnia 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Ze stanu faktycznego wynikało, że skarżąca dokonywała dostaw towarów i usług na rzecz U. S.A., na potwierdzenie tych dostaw skarżąca wystawiała faktury, które nie zostały zapłacone, a w stosunku do ww. Spółki została ogłoszona upadłość, przedmiotowe należności nie zostały również zabezpieczone. W uzupełnieniu wniosku, skarżąca wskazała, że w odniesieniu do rozpatrywanych wierzytelności przysługujących od U. S.A. spełnione są wszystkie warunki, o których mowa w art. 89 a ust. 1 a i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) dalej ustawa o VAT, z wyjątkiem warunku określonego w art. 89 a ust. 2 pkt 3 lit. b tej ustawy. Skarżąca wskazała, że przed datą możliwej do przeprowadzenia korekty podatku należnego U. S.A. ogłosił upadłość, co w praktyce oznacza, że w dacie tej korekty będzie on w trakcie postępowania upadłościowego. Ponadto wskazano, że pomiędzy skarżącą a U. S.A. nie istnieje związek, o jakim mowa w art. 89 a ust. 7 ustawy o VAT, tym samym spełniony jest warunek do dokonania korekty podatku należnego wynikający z tego przepisu. W związku z powyższym stanem faktycznym zadano następujące pytanie: Czy z upływem 150 dni licząc od terminów płatności należności wynikających z wystawionych przez U. S.A. faktur, wnioskodawcy ( wierzycielowi ) przysługiwać będzie prawo do dokonania korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego, stosownie do art. 89a ust. 1 ustawy o VAT ?. Zdaniem skarżącej pozbawienie wierzyciela powyższego prawa przesądza, że 89a ust. 2 pkt 3 lit. b ustawy o VAT nie może być stosowany, ponieważ był niezgodny z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W związku z powyższym skarżącej przysługiwało prawo dokonania korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z wystawionych faktur. W dniu 13 grudnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K., działający z upoważnienia Ministra Finansów, wydał indywidualną interpretację uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Skarżąca złożyła skargę do WSA żądając uchylenia interpretacji przepisów prawa podatkowego i zarzucając organowi naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) w związku z art. 89 a ust. 2 pkt 3 lit. b ustawy o VAT, które miało wpływ na wynik sprawy. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał swoje wcześniejsze stanowisko. WSA w Gliwicach podzielił stanowisko organu interpretującego wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Sąd wskazał, że z dniem 1 stycznia 2013 r. na podstawie art.11 ustawy z dnia 16 listopada 2013 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r., poz. 1342), uległy zmianie, m. in., przepisy art. 89a i 89b ustawy VAT, przy czym art. 89a ust. 2 pkt 2, 4, 6 i ust. 6 oraz art. 89 b ust. 3 i 5 został uchylony. Następnie Sąd przytoczył treść art. 23 ust. 1 ww. ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce, wskazując, że do wierzytelności powstałych przed dniem wejścia w życie tej ustawy stosuje się przepisy art. 89a i art. 89b ustawy zmienianej w art. 11, w brzmieniu dotychczasowym, z zastrzeżeniem ust. 2. Zgodnie zaś z ust. 2 tegoż artykułu, art. 89 a i art. 89 b ustawy zmienianej w art. 11, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą stosuje się również do wierzytelności powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, których nieściągalność została, zgodnie z art. 89 a ust. 1 a ustawy zmienianej w art. 11, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą uprawdopodobniona po dniu 31 grudnia 2012 r. Sąd zaznaczył również, że zgodnie z art. 89a ust. 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 2013 r., podatnik może skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta podatku dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona. Nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana w ciągu 150 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze (art. 89a ust. 1a ustawy o VAT). W tym zakresie Sąd I instancji powołał się na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 lipca 2014 r. w sprawach o sygn. I FSK 609/14 i sygn. I FSK 641/14 odnoszące się do obowiązku dłużnika w trakcie postępowania upadłościowego i naprawczego wynikającego z art. 89 b ust. 1 ustawy o VAT w których stwierdzono, że brak korelacji pomiędzy korektą podatku należnego dokonywaną przez wierzyciela z uwagi na nieuregulowanie należności z faktury a korektą podatku odliczonego przez dłużnika, powoduje, że syndyk masy upadłości działający w imieniu własnym, lecz na rzecz upadłego dłużnika, nie jest obowiązany w trybie art. 89 b ust. 1 ustawy o VAT do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej tej z faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze usuwa zarzut naruszenia art. 89 a ust. 2 pkt 3 lit. b ustawy o VAT. Sąd w niniejszej sprawie stwierdził, że aby podatnik mógł dokonać korekty podatku warunki określone w art. 89a ust. 1a i ust. 2 ustawy o VAT muszą być spełnione łącznie, brak któregokolwiek z wymienionych warunków stanowi przesłankę braku takiego prawa. W ocenie Sądu wskazane przepisy ustawy o VAT oraz przepisy wprowadzające zawarte w ustawie o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce są jasne, czytelne, zrozumiałe i nie wymagają szczególnych zabiegów interpretacyjnych. W skardze kasacyjnej skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i rozpoznanie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, względnie wystąpienie do Trybunału Konstytucyjnego z zapytaniem prawnym w przedmiocie ustalenia, czy art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b ustawy o VAT jest zgodny z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez to że wyklucza możliwość skorygowania podatku należnego, w sytuacji gdy należności przysługują od upadłego, a jednocześnie upadły ma obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego i to w okolicznościach braku prawnych możliwości zwolnienia się od tego obowiązku przez zapłatę przeterminowanych faktur o 150 dni oraz obowiązek zapłaty wynikającego z tej korekty podatku od towarów i usług przed zaspokojeniem wierzytelności wynikających z tych faktur. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) dalej P.p.s.a., tj. : - art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b ustawy o VAT w związku z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej wobec uznania, że przepis ten wyklucza możliwość skorygowania podatku należnego, w sytuacji, gdy należności przysługują od upadłego oraz jednoczesnego pominięcia, że w świetle art. 89b ust. 1 ustawy o VAT upadły ma (1) obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego i to w okolicznościach braku prawnych możliwości zwolnienia się z tego obowiązku przez zapłatę przeterminowanych o 150 dni faktur, a także (2) obowiązek zapłaty wynikającego z tej korekty podatku od towarów i usług przed zaspokojeniem wierzytelności wynikających z tych faktur, a co nie mieści się w standardach demokratycznego państwa prawa i wypływającej z nich zasady zaufania obywatela do państwa; - art. 89a ust. 2 pkt 3 lit.b w związku z art. 89b ustawy o VAT oraz w związku z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolite Polskiej wobec uznania, ze podatnik nie ma możliwości skorygowania podatku należnego w sytuacji, gdy należności przysługują mu od upadłego oraz uznania w ślad za wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 609/14 i I FSK 641/14, że w sytuacji takiej upadły nie ma obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego i pominięcie, że brak takiego obowiązku nosi de facto znamiona ulgi podatkowej i powinien expressis verbis wynikać z zapisów ustawowych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ, odnosząc się do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zważywszy, że w przedstawionym stanie faktycznym skarżąca ma status wierzyciela , prawidłowo Sąd I instancji ocenił, że obowiązujące przepisy art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b ustawy o VAT nie pozostawiają wątpliwości co do tego, że w rozpoznawanej sprawie nie mają zastosowania przepisy dotyczące korekty deklaracji w zakresie podstawy opodatkowania i podatku należnego za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze . Prawidłowo Sąd też skonkludował, że wykładnia językowa powołanych przepisów pozwala na prawidłowe odczytanie woli racjonalnego ustawodawcy oraz , że intencja ustawodawcy jest również w pełni zrozumiała dla strony skarżącej, która jednak zarzucając niekonstytucyjność ww. przepisu błędnie wywodzi, że nie może on być stosowany i w tym zakresie oczekuje zgody od Dyrektora Izby Skarbowej jako organu upoważnionego do wydawania interpretacji. Z przedstawionego przez wnioskodawcę wynikało bowiem, że nie zostały spełnione wszystkie warunki uprawniające do tej korekty określone w art. 89 a ustawy o VAT, ponieważ kontrahent (dłużnik ) wnioskodawcy w dacie uprawdopodobnienia się nieściągalności będzie w trakcie postępowania upadłościowego, a więc tzw. ulga na złe długi nie przysługuje. Mimo okoliczności pozostawania przez dłużnika w upadłości, zdaniem skarżącego, wierzyciel spełnia przesłanki do odliczenia podatku naliczonego, a to z uwagi na treść art. 89 b ustawy o VAT. W skardze kasacyjnej argumentacja kasatora koncentruje się na braku korelacji przepisu art. 89 a z regulacją wynikającą z art. 89 b ustawy o VAT. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższa kwestia została wyczerpująco rozstrzygnięta w orzecznictwie, dokonano przy tym prawidłowej wykładni powołanych przepisów ustawy o VAT. Sąd I instancji powołał się w tym zakresie na rozstrzygnięcia NSA weryfikujące obowiązek dokonywania korekty przez dłużnika w upadłości, z uwagi na naruszenie zasady neutralności jak i zasady proporcjonalności podatku VAT, co z kolei stanowiło o naruszeniu zasady demokratycznego państwa prawa wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP. W wyrokach tych jak i następnych, na co wskazano również w odpowiedzi na skargę kasacyjną, uwzględniono także specyfikę obowiązujących regulacji zakresie prawa upadłościowego i naprawczego, którą możliwość dokonania korekty przez dłużnika w upadłości zaburzałaby. Nadto, co zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego należy także podnieść, w uchwale podjętej w składzie siedmiu sędziów NSA z dnia 26 października 2015 r. sygn.akt FPS 3/15 sformułowana została teza, zgodnie z którą także w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2012 r. przepisy art. 89a oraz art. 89b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177 poz. 1054 ze zm.) uniemożliwiały dokonanie korekty z tytułu nieściągalnej wierzytelności, o której mowa w tych przepisach, w sytuacji, gdy dłużnik w czasie dokonywania korekty był w trakcie postępowania upadłościowego. W przedstawionym stanie faktycznym Sąd I instancji prawidłowo wywiódł, że wnioskodawca będący wierzycielem nie ma prawa do ulgi za złe długi, podobnie jak i dłużnik będący w upadłości ( syndyk ) nie ma obowiązku złożenia korekty. Uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.