I FSK 319/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 13 maja 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 22 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Bk 491/21 w sprawie ze skargi D. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 29 lipca 2021 r., nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. z siedzibą w B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 22 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Bk 491/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę D. sp. j. [...] w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z 29 lipca 2021 r. w przedmiocie umorzenia postępowania podatkowego. W złożonej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej D. sp. j. [...] w B. (dalej: "skarżąca" lub "spółka") zaskarżyła go w całości, zarzucając naruszenie przepisów postępowania mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.: 1. art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") poprzez niewyjaśnienie motywów uznania (brak uzasadnienia prawnego), iż "zwrot środków pieniężnych był czynnością o charakterze materialno-technicznym, dokonaną przez organ z urzędu i nie wymagał uprzedniego wydawania decyzji " w sytuacji, w której spółka zarzucała organowi naruszenie art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, iż w przypadku, w którym podatnik uiścił podatek w kwocie wyższej niż wynikająca z pierwotnej deklaracji podatkowej, której poprawności organ nie kwestionuje, a następnie złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty, nie jest konieczne wydawanie decyzji o stwierdzeniu lub odmowie stwierdzenia nadpłaty, podczas gdy przepis przewiduje brak obowiązku wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę, jedynie w sytuacji, w której podatnik złoży korektę deklaracji, zaś kwota nadpłaty wynikać będzie ze skorygowanej deklaracji - przy czym rozpoznanie i uwzględnienie zarzutu winno prowadzić do wydania wyroku uchylającego skarżoną decyzję w miejsce wyroku oddalającego skargę; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 3 § 1 i 2 pkt 1 p.p.s.a. poprzez nieprawidłowe wykonanie kontroli nad działalnością Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku, to jest oddalenie skargi i zaniechanie uchylenia decyzji z 29 lipca 2021 r., mimo że została ona wydana z naruszeniem: - art. 233 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, która została wydana z naruszeniem: a) art. 62 § 1 i 76 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie i pominięcie, iż dokonane przez podatnika wpłaty oraz powstałe nadpłaty podlegają z mocy prawa zaliczeniu z mocy prawa na poczet zaległości podatkowych; b) art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, iż w sytuacji, w której podatnik uiścił podatek w kwocie wyższej niż wynikająca z pierwotnej deklaracji podatkowej, której poprawności organ nie kwestionuje, a następnie złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty, nie jest konieczne wydawanie decyzji o stwierdzeniu lub odmowie stwierdzenia nadpłaty, podczas gdy przepis przewiduje brak obowiązku wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę, jedynie w sytuacji, w której podatnik złoży korektę deklaracji, zaś kwota nadpłaty wynikać będzie ze skorygowanej deklaracji; c) art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie wobec błędnego przyjęcia, iż dokonanie czynności faktycznej w postaci wpłaty na rachunek bankowy podatnika kwoty odpowiadającej kwocie nadpłaty, o której stwierdzenie i zwrot podatnik wnosił, czyni bezprzedmiotowym prowadzenie dalszego postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, w sytuacji, w której wpłacona przez podatnika kwota została zaliczona na poczet zaległości podatkowych, 2) art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej przez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w celu ustalenia, czy podatnik, dokonując wpłaty środków na mikrorachunek podatkowy w kwocie 580.041 zł, działał w przekonaniu, iż realizuje ciążące na nim zobowiązanie podatkowe i uznanie (bez postępowania dowodowego), iż w takim przekonaniu podatnik nie działał. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Białymstoku oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna i dlatego podlega oddaleniu. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego wynika, iż Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. decyzją z 22 lipca 2020 r. określił skarżącej m.in. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. w wysokości 119.311 zł, w miejsce zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc następny w wysokości 166.149 zł. Ponadto określił spółce - zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń, czerwiec, lipiec, sierpień, październik 2016 r. w wysokościach niższych niż zadeklarowane nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc. W dniu 2 października 2020 r. spółka dokonała wpłaty tytułem podatku od towarów i usług za sierpień 2020 r. w wysokości 580.041 zł, pomimo że zobowiązanie podatkowe za ww. okres wygasło w całości wskutek zapłaty podatku 25 września 2020 r. w wysokości wykazanej w deklaracji VAT-7, tj. 272 883,00 zł (art. 59 § 1 pkt 1. W związku z powyższym Naczelnik wpłatę z 2 października 2020 r. w wysokości 580.041 zł zaliczył na poczet zaległości w podatku od towarów i usług wynikających z nieostatecznych decyzji własnych z 22 lipca 2020 r. za grudzień 2015 r., styczeń, czerwiec, lipiec, sierpień i październik 2016 r. Po zaliczeniu wpłaty pozostała nadpłata w wysokości 377 zł. Następnie 16 grudnia 2020 r. do organu podatkowego wpłynął wniosek spółki o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za sierpień 2020 r. w kwocie 580.041 zł. W związku z powyższym nienależnie dokonana wpłata tytułem podatku VAT za sierpień 2020 r. w kwocie 580.041 zł została zwrócona spółce 12 stycznia 2021 r., o czym organ podatkowy powiadomił pełnomocnika strony pismem z 13 stycznia 2021 r., które zostało doręczone 14 stycznia 2021 r. W dniu 18 stycznia 2021 r. pełnomocnik spółki złożył do Naczelnika pismo o rozstrzygnięcie wniosku skarżącej z 11 grudnia 2020 r. o stwierdzenie nadpłaty w formie określonej przepisami Ordynacji podatkowej. Pismem z 1 lutego 2021 r. organ podatkowy poinformował, że zwrócona 12 stycznia 2021 r. kwota w wysokości 580.041 zł stanowi nadpłatę, zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej jako nienależnie zapłacony podatek. Spółka 2 października 2020 r. dokonała zapłaty podatku od towarów i usług za sierpień 2020 r. w wysokości 580.041 zł, pomimo że zobowiązanie podatkowe za ww. okres wygasło w całości wskutek zapłaty (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Zobowiązanie w podatku od towarów i usług za sierpień 2020 r. zostało opłacone 25 września 2020 r., w wysokości wykazanej w deklaracji VAT-7, tj. 272. 883 zł. Pismem z 8 marca 2021 r. pełnomocnik spółki złożył do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku ponaglenie, w którym zarzucił prowadzenie przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za sierpień 2020 r. w sposób przewlekły, z uchybieniem terminów z Ordynacji podatkowej. Decyzją z 30 kwietnia 2021 r. Naczelnik P. Urzędu Skarbowego w B. umorzył postępowanie podatkowe wszczęte wnioskiem z 11 grudnia 2020 r. zatytułowanym "o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2020 r. w kwocie 580.041 zł". Rozstrzygnięcie to zostało utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku decyzją z 29 lipca 2021 r. Następnie Dyrektor, po rozpatrzeniu ponaglenia uznał je za nieuzasadnione. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku spółka wniosła o uchylenie decyzji z 29 lipca 2021 r., zarzucając naruszenie art. 62 § 1 i art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej, a także art. 75 § 4 oraz art. 208 § 1 tej ustawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uznał skargę za niezasadną, a Naczelny Sąd Administracyjny w pełni ocenę tego Sądu podziela. Przypomnieć należy, iż zaistniały w niniejszej sprawie spór związany jest z decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z 29 lipca 2021 r. wydaną w przedmiocie umorzenia postępowania podatkowego zainicjowanego wnioskiem skarżącej z 11 grudnia 2020 r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za sierpień 2020 r. w kwocie 580.041 zł. Z niepodważonego skutecznie stanu faktycznego sprawy wynika, że dokonana przez spółkę wpłata z 2 października 2020 r. w wysokości 580.041 zł, dotyczyła podatku od towarów i usług za sierpień 2020 r. Ponieważ zobowiązanie tytułem podatku od towarów i usługa sierpień 2020 r. zostało już wcześniej uregulowane poprzez wpłatę z 25 września 2020 r., to wpłatę z 2 października 2020 r. opisaną jako należna za sierpień 2020 r. w kwocie 580.041 zł. (która uprzednio została nienależnie zaliczona na poczet zaległości wynikających z nieostatecznych decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B.) organ podatkowy pierwszej instancji zwrócił na rachunek bankowy spółki. Biorąc pod uwagę fakt, iż zadeklarowane za wyżej opisany okres rozliczeniowy zobowiązanie podatkowe nie zostało zakwestionowane przez spółkę (w drodze korekty), ani przez organ podatkowy, zatem środki pieniężne wpłacone przez spółkę na jej mikrorachunek podatkowy nie stanowiły nadpłaty w rozumieniu art. 72 Ordynacji podatkowej - jak słusznie uznał Sąd pierwszej instancji. Podzielić należy twierdzenie tego Sądu, który uznał, iż ze względu na ustalony stan faktyczny sprawy (złożenie przez spółkę deklaracji dla podatku od towarów i usług za sierpień 2020 r. 25 września 2020 r., zapłatę zobowiązania z niej wynikającego 25 września 2021 r., dokonanie 2 października 2020 r. wpłaty środków na mikrorachunek podatkowy w kwocie 580.041 zł, pomimo niezłożenia korekty JPK-VAT) nie można mówić o przekonaniu podatnika, że wpłacając kwotę w wysokości 580.041 zł, realizuje ciążące na nim zobowiązanie do zapłacenia podatku. W sytuacji, gdy nienależnie wpłacona przez spółkę kwota została jej już zwrócona, nie jest możliwe skuteczne domaganie się stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za ww. okres rozliczeniowy, co uprawniało organ podatkowy do umorzenie postępowania zainicjowanego wnioskiem skrzącej spółki, z uwagi na jego bezprzedmiotowość. Istotne jest przy tym, iż w okolicznościach niniejszej sprawy zwrot środków pieniężnych stanowił czynność o charakterze materialno-technicznym, dokonaną przez organ podatkowy z urzędu i nie wymagał uprzedniego wydawania decyzji (bądź postanowienia) w tym przedmiocie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzutami skargi kasacyjnej nie podważono skutecznie motywów Sądu pierwszej instancji. Przedstawiona w niej argumentacja stanowi powielenie wcześniej prezentowanego stanowiska i jest jedynie ogólną polemiką z Sądem. Dodatkowo część argumentacji nie odnosi się do istoty niniejszej sprawy, którą jak wskazano powyżej, jest wyłącznie zasadność umorzenia postępowania zainicjowanego wnioskiem spółki o stwierdzenie nadpłaty, a nie podnoszone przez stronę kwestie zaliczenia wpłat i wygaśnięcia zaległości podatkowych za wskazane okresy rozliczeniowe 2015 r. i 2016 r. Naczelny Sąd Administracyjny za nieuzasadniony uznał również zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., zgodnie z którym uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W orzecznictwie NSA ugruntowany jest pogląd, że wadliwość uzasadnienia może stanowić usprawiedliwioną podstawę kasacyjną naruszenia przepisów postępowania, gdy uzasadnienie nie pozwala na kasacyjną kontrolę orzeczenia (tak wyroki NSA: z 30 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 745/11; z 10 marca 2022 r., sygn. akt I FSK 2164/21 – publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Nadto, treść uzasadnienia powinna umożliwić zarówno stronom postępowania, jak i Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu prześledzenie toku rozumowania Sądu pierwszej instancji i poznanie racji, które stały za orzeczeniem o zgodności z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia. W rozpoznawanej sprawie uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia ustawowe wymogi i sporządzone zostało w sposób umożliwiający jego instancyjną kontrolę. Natomiast uzasadnienie zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. sprowadza się jedynie do obszernego przytoczenia fragmentów z orzecznictwa oraz ogólnikowego stwierdzenia, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku sprowadza się do powtórzenia za organem czy, że "Wadliwość uzasadnienia skarżonego wyroku uniemożliwia należyte przeprowadzenie jego kontroli instancyjnej" (str. 4 skargi kasacyjnej). Wobec stwierdzonej powyżej niezasadności zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o jej oddaleniu. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego wydano na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. |Sędzia NSA |Sędzia NSA |Sędzia NSA | |Marek Kołaczek |Danuta Oleś (spr.) |Artur Mudrecki |