I FSK 315/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA Maja Chodacka, , po rozpoznaniu w dniu 14 kwietnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 28 października 2020 r. sygn. akt I SA/Ol 450/20 w sprawie ze skargi D.W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 19 czerwca 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od D.W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 28 października 2020 r., sygn. akt I SA/Ol 450/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: P.p.s.a.), uwzględnił skargę D.W. (dalej: Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej: Organ) z 19 czerwca 2020 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. 2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że Skarżąca, prowadząca działalność gospodarczą m.in. w zakresie handlu samochodami, nabyła wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy marki [...], rok produkcji 2007, pojemność silnika 1995 cm3. W dowodzie identyfikacji wydanym w kraju nabycia przedmiotowego pojazdu widnieje zapis: "lekka ciężarówka CT", ilość miejsc z kierowcą: 6. Po przemieszczeniu na terytorium kraju Skarżąca sprzedała przedmiotowy pojazd na podstawie faktury z 13 października 2015 r. następnie pojazd ten został poddany badaniu technicznemu w stacji kontroli pojazdów. Załącznik do wydanego zaświadczenia wskazuje, że badaniu został poddany samochód ciężarowy, podrodzaj: furgon, przeznaczenie: uniwersalny, liczba miejsc do siedzenia ogółem 6/6. W konsekwencji - na podstawie decyzji właściwego starostwa powiatowego - przedmiotowy pojazd został po raz pierwszy zarejestrowany w kraju jako samochód ciężarowy. Do wniosku o rejestrację pojazdu nie załączono dowodu zapłaty podatku akcyzowego. 3. W tych okolicznościach, postanowieniem z 27 listopada 2019 r. Naczelnik [...] wszczął postępowanie w sprawie określenia Skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, albowiem pomimo powstania obowiązku podatkowego nie złożono deklaracji uproszczonej AKC-U i nie uiszczono należnego podatku akcyzowego. W toku postępowania Skarżąca wyjaśniła, że przedmiotowy pojazd nie podlegał akcyzie, gdyż zarówno w dniu zakupu, jak i sprzedaży był to pojazd ciężarowy ze ścianą odgradzającą przestrzeń ładunkową, która przeważa nad częścią pasażerską. Bezspornie ustalono, że po zakupie pojazdu nie dokonywano w nim żadnych zmian konstrukcyjnych. 4. Z protokołu oględzin wynika, że przedmiotowy pojazd posiadał 6 miejsc siedzących wyposażonych w pasy bezpieczeństwa, przegrodę za drugim rzędem siedzeń oddzielającą przestrzeń do transportu osób od przestrzeni do transportu towarów. Na wezwanie Organu I instancji przedstawiciel producenta poinformował organ podatkowy, że przedmiotowy pojazd wyprodukowano jako ciężarowy (N1), rodzaj nadwozia: BB Van, ilość miejsc: 3 - osobowy, pojazd nie posiada przegrody oddzielającej przestrzeń ładunkową od pasażerskiej, samochód wyposażony był w punkty mocowania ładunku, drzwi boczne tylne przesuwne z prawej strony, bez szyby, ściany boczne bez szyb, drzwi tylne przeszklone, łączna ilość drzwi - pięć. 5. Mając na uwadze powyższe, Organ I instancji decyzją z 5 marca 2020 r., określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego w kwocie 729 zł, podnosząc w uzasadnieniu, że ustalone cechy pojazdu wskazują na zasadnicze jego przeznaczenie do przewozu osób, co skutkowało zakwalifikowaniem tego pojazdu do kodu CN 8703. 6. Zaskarżoną decyzją Organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji, podnosząc w uzasadnieniu, że art. 3 ust. 1 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r. poz. 752 ze zm., dalej: u.p.a.) stanowi, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, a także do wiążących informacji akcyzowych - stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7.09. 1987 r. str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm., dalej: rozporządzenie 2658/87. Tymczasem, stosownie do art. 100 ust. 4 u.p.a., samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Skoro zatem żaden przepis u.p.a. nie odsyła w sprawach klasyfikacji do regulacji zawartych w przepisach o rejestracji pojazdów, a w sposób autonomiczny wskazuje na jedyną możliwą do stosowania klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym scalonej nomenklaturze (CN), to oznacza, że w zakresie klasyfikacji wyrobu do celów poboru akcyzy, nie mogą znaleźć zastosowania jakiekolwiek inne klasyfikacje, dotyczące rejestracji pojazdów. 7. W ocenie Organu odwoławczego nazwa handlowa, czy sposób użytkowania pojazdu, nie uzasadniają sugerowanej klasyfikacji do wskazanych kodów CN. Określony towar każdorazowo jest bowiem klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Nomenklatura Scalona w dziale 87 zawiera kod 8703 oraz 8704. Treść kodu 8703 Nomenklatury Scalonej informuje, że kod ten obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, natomiast kod CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Klasyfikację towarową przeprowadza się w oparciu o Scaloną Nomenklaturę Taryfową zawartą w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, która stanowi załącznik 1 do rozporządzenia 2658/87. 8. Powyższe powoduje, że dokumenty rejestracyjne pojazdu pomimo tego że są one dokumentami urzędowymi - nie wpływają na prawidłową taryfikację pojazdów. Organy wydające tego rodzaju dokumenty opierały i opierają się bowiem się na innych przepisach, niż autonomiczne kryteria przewidziane w Taryfie Celnej. Klasyfikacja ta ma charakter obiektywny. Jeśli zaś chodzi o ocenę tego, czy mamy do czynienia z pojazdem osobowym, czy też nie, to oceny tego rodzaju dokonuje się z perspektywy istnienia cech dominujących, a nie uzupełniających funkcję podstawową pojazdów. 9. Mając na uwadze powyższe Organ odwoławczy uznał, że przedmiotowy pojazd jest pojazdem osobowym o typowym modelu nadwozia - van; jednobryłowy, zaś producent nadał mu fabryczne cechy konstrukcyjne właściwe dla pełnienia zasadniczej funkcji przewozu osób zapewniając komfort podróży pasażerom, które tworzy jedna zamknięta kabina, wyposażona w okna na całej długości części pasażerskiej (zarówno w pierwszym jak i drugim rzędzie siedzeń). Pomimo tego zatem, że przedmiotowy pojazd wyprodukowano jako ciężarowy (N1), to ten konkretny pojazd nie posiada przegrody oddzielającej przestrzeń ładunkową od pasażerskiej, posiada sześć miejsc siedzących, zaś jedynie w części tylnej posiada przestrzeń do przewozu towarów, przy czym sposób jej wykorzystywania odzwierciedla jedynie funkcję dodatkową pojazdu, a to nie powoduje zmiany jego klasyfikacji jako pojazdu nieprzeznaczonego do przewozu osób. 10. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Skarżąca, zaskarżając decyzję w całości zarzuciła naruszenie: (-) art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 900, ze zm., dalej: O.p.); (-) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p.; (-) art. 194 O.p.; (-) art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy o akcyzie - domagając się uchylenia decyzji organów obu instancji, umorzenia postępowania oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania. 11. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, uwzględniając skargę, uchylił decyzję Organu w całości, wskazując w uzasadnieniu, że dokonując prawidłowej klasyfikacji przedmiotowego pojazdu należy zbadać jego ogólny wygląd, w tym przede wszystkim jego części przeznaczonej do przewozu towarów, wszystkie jego cechy projektowe, konstrukcję i wyposażenie, na moment przemieszczenia pojazdu w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia, gdyż te właśnie cechy przesądzają o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu. W ocenie Sądu pierwszej Organ odwoławczy naruszył art. 191 O.p. przez dokonanie ustaleń bez analizy całokształtu materiału dowodowego, w szczególności pomijając informację, że "samochód wyprodukowano jako ciężarowy (N1), rodzaj nadwozia: BB Van, ilość miejsc: 3 - osobowy, pojazd nie posiada przegrody oddzielającej przestrzeń ładunkową od pasażerskiej, samochód wyposażony był w punkty mocowania ładunku, drzwi boczne tylne przesuwne z prawej strony, bez szyby, ściany boczne bez szyb, drzwi tylne przeszklone, łączna ilość drzwi – 5". Konsekwencją tego ustalenia było uznanie Organu, skutkujące naruszeniem art. 122 O.p., że przedmiotowy pojazd jest pojazdem osobowym w rozumieniu art. 100 ust. 4 u.p.a. podlega opodatkowaniu. Sąd pierwszej instancji wskazał, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy Organ powinien ponownie ocenić zgromadzony materiał dowodowy, co pozwoli na prawidłową kwalifikację spornego pojazdu, przy czym proces ten winien uwzględniać wszystkie ujawnione okoliczności sprawy. 12. Powyższy wyrok Organ zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie: - prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 P.p.s.a., tj.: 1) art. 3 ust. 1 i art. 100 ust. 1 pkt 2 oraz art. 100 ust. 4 i 6 u.p.a. w zw. z załącznikiem nr 1 do rozporządzenia 2658/87 poprzez błędną wykładnię powołanych przepisów, a w konsekwencji niewłaściwe ich zastosowanie co doprowadziło do przyjęcia, że o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu u.p.a. decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób, a prawidłowej klasyfikacji wyrobów do określonych kodów i pozycji znajdujących się w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), co skutkowało uchyleniem decyzji zamiast oddaleniem skargi; - przepisów postępowania w rozumieniu art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tj.: 2) art. 3 § 1 oraz art. 1 § 1 i § 2 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. przez wadliwą kontrolę działalności Organu, wskutek nieuzasadnionego przyjęcia przez Sąd pierwszej instancji, że Organ dokonał błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, przy czym Sąd ten nie wskazał, które konkretnie przepisy Organ wadliwie zinterpretował oraz na czym polegała ich błędna wykładnia; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie powołanych przepisów i uchylenie zaskarżonej decyzji przez Sąd pierwszej instancji pomimo nienaruszenia powołanych wyżej przepisów postępowania i w sytuacji, gdy prawidłowa ocena zebranego w sposób pełny i wyczerpujący materiału dowodowego powinna prowadzić do wniosku, że sporny pojazd był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób; 4) art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 141 § 4 P.p.s.a., w zw. z art. 100 ust. 1 i 2 i art. 100 ust. 4 i 6 u.p.a. przez niewłaściwe zastosowanie powołanych przepisów polegające na niezasadnym uznaniu przez Sąd pierwszej instancji, że organy podatkowe naruszyły przepisy prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię, wobec braku wyjaśnienia przez Sąd pierwszej instancji na czym ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie polega; 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. przez brak wskazania przepisów prawa materialnego, których błędnej wykładni dokonał Organ oraz nie zawarcie w uzasadnieniu wyroku argumentacji wskazującej na dokonanie przez Organ wadliwej wykładni przepisów prawa materialnego, stanowiących podstawę prawną zaskarżonej decyzji, co w konsekwencji uniemożliwia jednoznaczne ustalenie przyczyn uchylenia decyzji, przy jednoczesnym zawarciu w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia błędnych i bezprzedmiotowych wskazań, co do dalszego postępowania Organu. 13. W świetle tak sformułowanych zarzutów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania wojewódzkiemu sądowi a ewentualnie o uwzględnienie skargi kasacyjnej i rozpoznanie skargi na zasadzie art. 188 P.p.s.a. oraz jej oddalenie, domagając się zasądzenia zwrotu kosztów postępowania oraz rozpoznania sprawy na posiedzeniu niejawnym. 14. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o jej oddalenie, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego oraz rozpoznania sprawy na posiedzeniu niejawnym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: 15. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że sąd jest związany podstawami określonymi w art. 174 P.p.s.a. Zarzuty, jak i wnioski skargi kasacyjnej precyzuje skarżący kasacyjnie podmiot w złożonym do Naczelnego Sądu Administracyjnego środku zaskarżenia. Związanie granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 P.p.s.a. Żadna jednak ze wskazanych w tym przepisie przesłanek w stanie faktycznym sprawy nie zaistniała. 16. Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy. Wszystkie zarzuty dotyczą problematyki zaklasyfikowania sprowadzonego w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki [...], rok produkcji 2007, poj. silnika 1995 cm3 do kodu CN 8703. Skarżący kasacyjnie Organ zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania (art. 3 § i art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a., art. 141 § 4 P.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.), a także niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego (art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4 u.p.a. w zw. z załącznikiem nr 1 do WTC). Zdaniem Organu Sąd pierwszej instancji niezasadnie uchylił zaskarżoną decyzję i nakazał przeprowadzenie dodatkowego postępowania w sprawie, podczas gdy zgromadzony materiał dowodowy był kompletny i wystarczający do rozstrzygnięcia kwestii, czy nabyty wewnątrzwspólnotowy sporny pojazd posiada cechy samochodu osobowego klasyfikowanego do kodu CN 8703 w rozumieniu art. 100 ust. 4 u.p.a. 17. Zgodnie z art. 100 ust. 4 u.p.a. samochody osobowe to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703, przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Według art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. 18. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadny pozostaje zarzut, że zgromadzony materiał dowodowy w sprawie i zakres ustaleń faktycznych pozwalał na zaklasyfikowanie spornego pojazdu do kodu CN 8703. Tym samym stwierdzenie Sądu pierwszej instancji, że "Organ winien więc ponownie dokonać oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, co pozwoli na prawidłową jednoznaczną kwalifikację spornego pojazdu. Proces ten winien uwzględniać wszystkie ujawnione okoliczności sprawy." nie ma uzasadnienia. 19. Zakres podejmowanych przez organ czynności wyznaczają przepisy prawa materialnego regulujące poddany ocenie stan faktyczny. W stanie sprawy były to w szczególności przepisy u.p.a., z których m.in. wynika, że czynności lub stany faktyczne, o których mowa w art. 8 ust. 1-5, art. 9 ust. 1, art. 9a ust. 1 i 2, art. 9b ust. 1 i 2, art. 9c ust. 1 i 2 oraz art. 100 ust. 1 i 2, są przedmiotem opodatkowania akcyzą niezależnie od tego, czy zostały wykonane lub powstały z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa (art. 5). Podatnikiem może być osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2 (art. 102 ust. 1). Podstawą opodatkowania jest kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, z tym że w przypadku, o którym mowa w art. 101 ust. 2 pkt 3, podstawą opodatkowania jest średnia wartość rynkowa samochodu osobowego pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy (art. 104 ust. 1 pkt 2). Podatnik z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego jest obowiązany po dokonaniu jego przemieszczenia na terytorium kraju, bez wezwania organu podatkowego złożyć deklarację uproszczoną, według ustalonego wzoru, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 14 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, nie później jednak niż w dniu rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnik z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego jest obowiązany, po jego przemieszczeniu na terytorium kraju, bez wezwania organu podatkowego dokonać obliczenia i zapłaty na rachunek właściwego urzędu skarbowego akcyzy w terminie 30 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, nie później jednak niż w dniu rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 106 ust. 2 i 3 u.p.a.). 20. Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym pojazdów ma zastosowanie klasyfikacja wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) wraz z Notami wyjaśniającymi do HS i CN, które w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zaklasyfikowania do kodu CN. W myśl reguły 1. ORINS dla celów prawnych klasyfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z regułami od 2. do 6., według kolejności ich występowania. 21. Przy rozpoznawaniu sprawy należało odnieść się do dwóch pozycji CN: - 8703, obejmującej pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, oraz - 8704, obejmującej pojazdy mechaniczne do transportu towarów. Klasyfikacja do tych pozycji została oparta na kryterium zasadniczego przeznaczenia pojazdu, tj. albo do przewozu osób (CN 8703), albo do transportu towaru (CN 8704). Pozycja 8703 dopuszcza jednak, aby objęte nią pojazdy służyły nie tylko do przewozu osób, ale też do innych celów, przy czym cele te mają charakter wtórny, wobec przeznaczenia głównego, jakim jest przewóz osób. Ustalenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu wymaga porównania cech projektowych pojazdu nadanych przez producenta z cechami, jakimi charakteryzował się ten pojazd na moment nabycia wewnątrzwspólnotowego i uwzględnienia ewentualnych zmian, jakie zostały dokonane w tym pojeździe. W przypadku pojazdów wielozadaniowych, takich jak w taj sprawie, należy też ustalić, która z funkcji przypisywanych pojazdowi ma charakter dominujący. 22. Tak więc zaklasyfikowanie pojazdu samochodowego do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 jest możliwe jedynie wówczas, gdy organ ustali, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Dla takiej oceny pomocne są Noty wyjaśniające do HS i CN, które wskazują na charakterystyczne cechy pojazdów, których istnienie pozwala na odpowiednie zaklasyfikowanie pojazdu do pozycji 8703 lub 8704. 23. Nota wyjaśniająca do HS do pozycji 8703 stanowi: "Niniejsza pozycja obejmuje pojazdy silnikowe różnego typu (łącznie z pływającymi pojazdami silnikowymi) przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów silnikowych objętych pozycją 8702. Pojazdy niniejszej pozycji mogą być wyposażone w silnik dowolnego typu (tłokowy wewnętrznego spalania, elektryczny, turbinę gazową itp.). Pozycja obejmuje również lekkie, trzykołowe pojazdy o prostszej budowie, takie jak te: wyposażone w silnik motocyklowy i koła itp., które ze względu na ich konstrukcję mechaniczną mają cechy tradycyjnego pojazdu samochodowego, to jest układ kierowniczy typu samochodowego lub łącznie bieg wsteczny i mechanizm różnicowy; oraz zmontowane na podwoziu w kształcie litery T, których dwa koła tylne są niezależnie napędzane oddzielnymi silnikami elektrycznymi zasilanymi z akumulatora. Pojazdy te są zwykle sterowane jednym centralnym drążkiem sterującym, za pomocą którego kierowca może pojazd uruchamiać, rozpędzać, hamować, cofać, jak również kierować nim w prawo lub w lewo przez różnicowy moment obrotowy kół napędowych albo przez skręt przedniego koła. 24. Pojazdy trzykołowe posiadające wyżej określone cechy charakterystyczne, ale przeznaczone do transportu towarów, są objęte pozycją 8704. Pojazdy objęte niniejszą pozycją mogą być typu kołowego lub gąsienicowego (lub półgąsienicowego). Niniejsza pozycja obejmuje również: 1) samochody osobowe, limuzyny, taksówki, samochody sportowe (samochody wyścigowe), 2) wyspecjalizowane pojazdy transportowe, takie jak ambulanse, więźniarki i pojazdy pogrzebowe. (...) 4) pojazdy specjalnie przeznaczone do poruszania się po śniegu (np. skutery śnieżne), 5) specjalne pojazdy do przewozu osób na polu golfowym i podobne pojazdy, 6) czterokołowe pojazdy silnikowe z podwoziem rurowym, posiadające układ kierowniczy typu samochodowego (np. układ kierowniczy oparty na zasadzie Ackermana). 25. Dla potrzeb niniejszej pozycji wyrażenie »samochody osobowo towarowe« (»samochody typu kombi«) oznacza pojazdy o maksymalnej liczbie miejsc siedzących dla dziewięciu osób (włącznie z kierowcą), których wnętrze bez zmian konstrukcyjnych może być używane zarówno do przewozu osób, jak i towarów. 26. Klasyfikacja pojazdów silnikowych objętych niniejszą pozycją jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów silnikowych, które na ogół mają masę brutto pojazdu mniejszą niż 5 ton i które posiadają pojedynczy, zamknięty, wewnętrzny obszar, stanowiący przestrzeń zarezerwowaną dla kierowcy i dla pasażerów oraz pozostałą przestrzeń, która może być wykorzystana zarówno do przewozu osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów silnikowych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy »wielozadaniowe« [np. pojazdy typu van, SUV-y (Sports Utility Vehicles), niektóre pojazdy typu pickup]. Następujące właściwości wskazują na cechy konstrukcyjne, jakie na ogół posiadają pojazdy objęte tą pozycją: a) stałe siedzenia z wyposażeniem zabezpieczającym dla każdej osoby (np. z pasami bezpieczeństwa lub punktami kotwiącymi oraz z wyposażeniem do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) lub stałe punkty kotwiące i wyposażenie do zainstalowania siedzeń oraz wyposażenie zabezpieczające w tylnej przestrzeni za kierowcą i przednimi pasażerami; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składane lub wyjmowane z punktów mocowania; b) tylne okna wzdłuż dwóch paneli bocznych; c) przesuwane, wahadłowe lub podnoszone drzwi (jedne lub więcej) z oknami, na bocznych ścianach lub z tyłu; d) brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e) elementy komfortowe i wykończenia wnętrza oraz wyposażenie w całym wnętrzu pojazdu, które kojarzone są z przestrzenią pasażerską pojazdu (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie wnętrza, popielniczki). Pojazdy wyspecjalizowane do użytku rozrywkowego, np. samochodziki elektryczne w wesołych miasteczkach, klasyfikowane są do pozycji 9508". 27. Natomiast Nota wyjaśniająca do HS do pozycji 8704 ma następujące brzmienie: "Niniejsza pozycja obejmuje w szczególności: Zwykłe ciężarówki (samochody ciężarowe) i furgony (płaskie, pokryte brezentem, zamknięte itd.); ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju, meblowozy; ciężarówki (samochody ciężarowe) z urządzeniami do automatycznego rozładunku [wyładowcze ciężarówki (samochody ciężarowe) itp.]; cysterny (nawet wyposażone w pompy); ciężarówki (samochody ciężarowe) chłodnie i ciężarówki (samochody ciężarowe) izotermiczne; wieloplatformowe ciężarówki (samochody ciężarowe) do przewozu kwasu w butlach, butli z butanem itp.; niskopodłogowe ciężkie ciężarówki (samochody ciężarowe), z pochylniami ładunkowymi do transportu ładunku ciężkiego (czołgów, urządzeń podnoszących lub urządzeń wydobywczych, transformatorów elektrycznych itp.); ciężarówki (samochody ciężarowe) specjalnie skonstruowane do przewozu świeżego betonu, inne niż betoniarki samochodowe objęte pozycją 8705; śmieciarki, nawet wyposażone w urządzenia do załadunku, zgniatania, zwilżania itp. Pozycja obejmuje również lekkie trzykołowe pojazdy o prostszej budowie, takie jak te: – wyposażone w silnik motocyklowy i koła itp., które ze względu na ich konstrukcję mechaniczną mają cechy tradycyjnego pojazdu samochodowego, to jest układ kierowniczy typu samochodowego lub łącznie bieg wsteczny i mechanizm różnicowy; – zmontowane na podwoziu w kształcie litery T, których dwa koła tylne są niezależnie napędzane oddzielnymi silnikami elektrycznymi zasilanymi z akumulatora. Pojazdy te są zwykle sterowane jednym centralnym drążkiem sterującym, za pomocą którego kierowca może pojazd uruchamiać, rozpędzać, hamować, cofać, jak również kierować nim w prawo lub w lewo przez różnicowy moment obrotowy kół napędowych albo przez skręt przedniego koła. Pojazdy trzykołowe posiadające wyżej określone cechy charakterystyczne, ale głównie przeznaczone do przewozu osób, są objęte pozycją 8703. Klasyfikacja pewnych pojazdów silnikowych do niniejszej pozycji zależy od pewnych cech, które wskazują na to, że pojazdy są przeznaczone do transportu towarów, a nie do przewozu osób (pozycja 8703). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów silnikowych, których masa brutto na ogół nie przekracza 5 ton i które posiadają oddzieloną, zamkniętą część tylną lub otwartą platformę, normalnie wykorzystywaną do transportu towarów, ale mogącą posiadać tylne siedzenia typu ławki, które nie mają pasów bezpieczeństwa, punktów kotwiących ani udogodnień dla pasażerów i które są składane płasko na boki w celu umożliwienia pełnego wykorzystania tylnej platformy do transportu towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych należą tzw. pojazdy »wielozadaniowe« [np. pojazdy w typie van, pojazdy typu pickup oraz niektóre SUV-y (Sports Utility Vehicles)]. Następujące właściwości wskazują na cechy konstrukcyjne, jakie na ogół posiadają pojazdy objęte tą pozycją: a) siedzenia typu ławki bez wyposażenia bezpieczeństwa (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów kotwiących i wyposażenia do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) lub udogodnienia dla pasażerów w przestrzeni tylnej za przestrzenią dla kierowcy i przednich. Siedzenia takie są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej podłogi (pojazdy typu van) lub oddzielnej platformy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów; b) oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna, otwarta platformy z bocznymi burtami i opuszczaną tylną klapą (pojazdy typu pickup); c) brak tylnych okien wzdłuż dwóch ścian bocznych; przesuwne, wahadłowe lub podnoszone drzwi (jedne lub więcej), bez okien, na bocznych ścianach lub z tyłu, do załadunku i rozładunku towarów (pojazdy typu van); d) stały panel lub przegroda pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich pasażerów a przestrzenią tylną; e) brak elementów komfortowych i wykończenia wnętrza oraz wyposażenia w przestrzeni ładunkowej pojazdu, które kojarzone są z przestrzenią pasażerską pojazdu (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie wnętrza, popielniczki) (...)". 28. Z przytoczonych Not Wyjaśniających do HS wynika szereg cech projektowych charakterystycznych dla określonego typu pojazdów. Zaklasyfikowane pojazdu do pozycji CN 8703 wymaga wykazania, że jest on głównie przeznaczony do przewozu osób, niż do transportu, co jest możliwe, jeśli organ stwierdzi: obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących oraz wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w tylnej przestrzeni za kierowcą, obecność okien, brak panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; istnienie wyposażenia wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczka). Do kategorii pojazdów z tej pozycji są włączone tzw. pojazdy wielozadaniowe typu van, suv czy pickup. 29. Z kolei zaklasyfikowanie pojazdu do pozycji CN 8704 wymaga wykazania cech pojazdu świadczących o tym, że przeznaczeniem pojazdu jest jedynie transport towaru, a przewóz osób jest niejako przy okazji. Z tego względu do tej pozycji należy zaklasyfikować pojazdy nawet wówczas, gdy zostanie stwierdzone istnienie (oprócz pierwszego rzędu z siedzeniami dla kierowcy i pasażera) siedzeń – ławek bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia), a także, gdy jest brak wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów; brak okien w panelach bocznych pojazdu; obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (van); istnienie zamontowanego na stałe panelu lub przegrody pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną; brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczka). 30. Dodatkowo wskazać należy, że według Not Wyjaśniających do CN obowiązujących od 31 marca 2007 r. (Komunikat Komisji Europejskiej dotyczący Not wyjaśniających do CN: 2007/C 74/01, opublikowany w dniu 31 marca 2007 r. w Dz. Urz. UE serii C Nr 74) pojazd typu van, z więcej niż jednym rzędem siedzeń, musi spełniać wskazania podane w Notach wyjaśniających do HS do pozycji CN 8703. Jednakże pojazd van z jednym rzędem siedzeń i nieposiadający żadnych stałych punktów ich kotwienia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa, znajdujących się w tylnej części pojazdu, ma być klasyfikowany do pozycji CN 8704, nawet, jeżeli posiada stałą płytę lub przegrodę pomiędzy przestrzenią dla osób a powierzchnią ładunkową lub okna w panelach bocznych. 31. Zasadne jest także odwołanie się do argumentacji TSUE w wyroku z 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06, który - jakkolwiek odnosi się do klasyfikacji taryfowej pojazdu typu pickup, to wyraża poglądy o uniwersalnym charakterze. W wyroku tym TSUE stwierdził m.in., że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23 wyroku), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24 wyroku). 32. Uwzględniając powyższą argumentację Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zaskarżony wyrok nie odpowiada prawu. Organ przeprowadził prawidłowo postępowanie wyjaśniające, w zgodzie z obowiązującymi w postępowaniu podatkowym regułami, w szczególności z art. 122 O.p. (wyrażającym zasadę prawdy materialnej), art. 187 § 1 O.p. (wyrażającym zupełność postępowania podatkowego i doprecyzowującym art. 122 O.p.). Materiał dowodowy został zgromadzony w sposób kompletny, co pozwoliło na określenie cech oraz wyglądu pojazdu i zaklasyfikowania go do pozycji CN 8703. Dokonana ocena nie narusza art. 191 O.p. wyrażającego zasadę swobodnej oceny dowodów. Dodać też należy, że z utrwalonego orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że ze względu na autonomię prawa podatkowego informacje zawarte w dokumentach wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym, czy też dla celów statystycznych mają drugorzędne znaczenie dla wymiaru podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu. Nie oznacza to, że w toku postępowania podatkowego są one pomijane przez organ, lecz oceniane, jako nie wpływające na rozstrzygnięcie. Organ poddał ocenie dokumenty wydane na podstawie przepisów o ruchu drogowym wespół z pozostałymi dowodami zgromadzonymi w sprawie. Ich analiza pozwoliła na stwierdzenie, że stan techniczny spornego pojazdu w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego różnił się od stanu technicznego nadanego przez producenta. Z dotychczasowego orzecznictwa sądów administracyjnych wynika też, że organ ma podstawy do tego rodzaju porównań oraz uwzględnienia ewentualnych zmian, jakie zostały dokonane w pojeździe, a także oceny, czy pojazd na moment nabycia wewnątrzwspólnotowego posiadał konstrukcję nadaną przez producenta. 33. Stan spornego auta na moment jego wewnątrzwspólnotowego nabycia nie był w istocie sporny, sporna pozostawała ocena zawartego w zaskarżonej decyzji opisu jego wyglądu i budowy. Organ ustalił, że jest to pojazd jednobryłowy, posiadający pięcioro przeszklonych drzwi (boczne pasażera i kierowcy, przesuwane – boczne oraz tylne - dwuskrzydłowe). W tzw. przedniej, pasażerskiej części są dwa rzędy siedzeń (po trzy miejsca w każdym rzędzie) posiadając miejsc siedzących dla 6 osób (wraz z kierowcą) z zamontowanymi pasami bezpieczeństwa i zagłówkami. Pojazd w tej części posiada podsufitkę i gumową wykładzinę na podłodze oraz wentylację, oświetlenie, nagłośnienie i schowki. Ta część ma wykończenie typowe dla przedziału pasażerskiego. 34. Natomiast za przegrodą z oknem z pleksi, mocowaną do nadwozia za pomocą śrub znajduje się część towarowa pojazdu. Jest ona pozbawiona przeszklonych okien bocznych, jedynie tylne drzwi wahadłowe zawierają szyby. Podłoga i boki są wyłożone sklejką, nie ma punktów mocowania dla siedzeń pasażerskich. 35. Organ ustalił, że stan techniczny pojazdu i wynikający z niego charakter pojazdu, istniejący na moment wewnątrzwspólnotowego nabycia opisany na podstawie oględzin pojazdu różnił się od informacji zawartej w informacji od producenta gdzie stwierdzono iż pojazd wyprodukowano jako ciężarowy (N1), rodzaj nadwozia: BB VAN, ilość miejsc: 3-osobowy, pojazd nie posiadał przegrody oddzielającej przestrzeń ładunkową od pasażerskiej, wyposażony był w punkty mocowania ładunku, boczne ściany bez szyb. Jednak nie wpływało to na ocenę jego zasadniczego charakteru na bazie zidentyfikowanych cech na moment nabycia wewnątrzwspólnotowego. 36. Mając na uwadze powyższe, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Organ dokonał prawidłowej klasyfikacji przedmiotowego pojazdu do pozycji CN 8703, stąd stanowisko Sądu pierwszej instancji należało uznać za nieprawidłowe. Do pozycji CN 8703 mogą być klasyfikowane tzw. pojazdy wielofunkcyjne. W przypadku, gdy pojazd, oprócz siedzeń do przewozu osób wraz z pasami bezpieczeństwa w pierwszym rzędzie, posiada również siedzenia wraz z pasami bezpieczeństwa w drugim rzędzie, w łącznej liczbie nie większej niż dla 9 osób, to wówczas taki pojazd powinien być klasyfikowany jako samochód osobowy. Z Not wyjaśniających wynika bowiem, że istotne dla klasyfikacji pojazdu jest to, w jakim miejscu jest zamontowany panel/przegroda. W przypadku samochodów ciężarowych powinno to mieć miejsce zaraz za pierwszym rzędem dla kierowcy i pasażera. W stanie sprawy panel/przegroda został zamontowany za drugim rzędem siedzeń, za pomocą śrub, co nie było sporne. Tym samym pojazd ten nie posiada jednej z podstawowych cech. Zamontowanie drugiego rzędu siedzeń do przewozu osób wraz z pasami bezpieczeństwa pozwala przyjąć, że zasadniczą funkcją pojazdu jest przewóz osób. Trzeba też przyjąć, że zamontowanie panelu/przegrody za drugim rzędem siedzeń, nie tworzy nowej sytuacji, a jedynie wskazuje, że część pojazdu za pierwszym rzędem siedzeń może być wykorzystywana w części do przewozu osób, a w części do przewozu towaru, co wyklucza klasyfikację pojazdu do pozycji CN 8704. 37. Uznając zarzuty skargi kasacyjnej za uzasadnione Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i na podstawie art. 188 P.p.s.a. w związku z art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. 2015 r. poz. 1804 ze zm.).