I FSK 315/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 31 marca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. [...] sp. z o.o. z/s w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 października 2018 r. sygn. akt VIII SA/Wa 544/18 w sprawie ze skargi G. [...] sp. z o.o. z/s w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 11 maja 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 11 maja 2018 r. nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 31 stycznia 2018 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz G. [...] sp. z o.o. z/s w B. kwotę 8 667 (osiem tysięcy sześćset sześćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 października 2018 r., sygn. akt VIII SA/Wa 544/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę G. sp. z o.o. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 11 maja 2018 r. o nr [...] w przedmiocie określenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Z uzasadnienia powyższego orzeczenia wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego po przeprowadzeniu w spółce kontroli podatkowej za luty 2017 r. ustalił, że wykazała ona w ewidencji wewnątrzwspólnotowego nabycia i w deklaracji VAT – 7 za luty 2017 r. podatek naliczony wynikający z faktury VAT nr [...] z dnia 29 grudnia 2016 r. dokumentującej WNT 8 sztuk platform sadowniczych od B. N.V. w Belgii pomimo tego, że towary te nie zostały dostarczone do sprzedającego, tj. nie znajdowały się w posiadaniu spółki. Tym samym w ocenie kontrolujących spółka zawyżyła nadwyżkę podatku naliczonego do zwrotu na jej rachunek bankowy. Uwzględniając ustalenia wynikające z przeprowadzonej kontroli podatkowej, spółka w dniu 28 lipca 2017 r. skorygowała deklarację podatkową za luty 2017 r., wykazując nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w niższej wysokości. W tej sytuacji Naczelnik US decyzją z dnia 31 stycznia 2018 r., działając na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b w zw. z ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.), określił spółce dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za luty 2017 r. w wysokości 20% kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku. Spółka złożyła odwołanie od powyższej decyzji uznając, że brak było podstaw do zastosowania przepisów art. 112b ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż złożyła korektę zgodnie z ustaleniami kontroli. Podkreśliła nadto, że transakcja miała miejsce. Opisaną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji, wskazując dodatkowo, że w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki wyłączające możliwość określenia skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie pełnomocnik spółki, występując o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji lub zaskarżonej decyzji, postawił zarzuty naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 120 w zw. z art. 121 w zw. z art. 122 w zw. z art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.) poprzez zaniechanie przeprowadzenia postępowania odwoławczego przez Dyrektora IAS, które ograniczyło się do powielenia decyzji Naczelnika US, w efekcie czego DIAS nie dopatrzył się ewidentnych naruszeń przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego, których dopuścił się NUS; 2. art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę niepełnego materiału dowodowego, wyrażającą się w arbitralnym przyjęciu, iż spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nr [...] z dnia 29 grudnia 2016 r. dokumentującej nabycie towarów (WNT) z uwagi na okoliczność, iż spółce rzekomo towary opisane w tej fakturze nie zostały dostarczone; 3. art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez zaakceptowanie przez organ odwoławczy stanowiska prezentowanego przez organ I instancji odnoszącego się do zasad rozliczania podatku należnego i naliczonego z tytułu WNT, co w efekcie doprowadziło do określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie innej od deklarowanej przez spółkę, przy czym DIAS nie zauważył, że prawidłowym powinno być takie stanowisko NUS, które zobowiązałoby spółkę do korekty rozliczenia za grudzień 2016 r. zakresie podatku należnego i naliczonego; 4. art. 20 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędne określenie momentu powstania obowiązku podatkowego dla transakcji WNT, udokumentowanej fakturą nr [...] z 29 grudnia 2016 r.; 5. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 4 lit. c oraz art. 86 ust. 10 pkt 2 lit. a i b ustawy o podatku od towarów i usług poprzez odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu WNT, pomimo iż transakcja WNT miała miejsce, obowiązek podatkowy z tytułu tej transakcji powstał, podatek należny został przez spółkę wykazany oraz spółka była w posiadaniu faktury dokumentującej WNT; pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego w miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu WNT doprowadziło do naruszenia zasady neutralności; 6. art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług poprzez zastosowanie tego przepisu pomimo, iż w niniejszej sprawie nie było ku temu podstaw; organ I instancji, w wyniku błędnej wykładni przepisów dotyczących momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu WNT i prawa do odliczenia podatku naliczonego, bezpodstawnie określił kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego za "uchybienia" spółki, które miały miejsce w okresie rozliczeniowym, w którym nie obowiązywały przepisy art. 112b ustawy o podatku od towarów i usług; 7. art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez zaakceptowanie przez Dyrektora IAS stanowiska prezentowanego przez NUS odnoszącego się do zasad rozliczania podatku należnego i naliczonego z tytułu WNT, co w efekcie doprowadziło do określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie innej od kwoty zadeklarowanej przez spółkę, przy czym organ odwoławczy nie zauważył, że prawidłowym powinno być takie stanowisko organu I instancji, które zobowiązałoby spółkę do korekty rozliczenia za grudzień 2016 r. w zakresie podatku należnego, a także naliczonego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. W załączeniu do pisma procesowego z dnia 16 października 2018 r. skarżąca wystąpiła o przeprowadzenie dowodów z dokumentów w postaci kopii 2 protokołów kontroli podatkowej i kopii protokołu obioru 8 sztuk platform sadowniczych. W toku rozprawy poprzedzającej wydanie wyroku w niniejszej sprawie Sąd oddalił wnioski dowodowe skarżącej na podstawie art. 106 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji podzielił stanowisko organów, że ziściły się przesłanki do ustalenia kwoty dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług w wysokości 20% kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zgodnie z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b w zw. z ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Sąd podkreślił, że skoro w obrocie prawnym pozostaje korekta deklaracji uwzględniająca ustalenia kontrolujących dotyczące zawyżenia przez spółkę deklarowanej pierwotnie nadwyżki podatku naliczonego, to organy podatkowe nie miały podstaw do prowadzenia postępowania dowodowego dotyczącego zobowiązania podatkowego spółki. Zastosowanie w realiach niniejszej sprawy najniższej stawki dodatkowego zobowiązania (20%) należy uznać za realizację zasady proporcjonalności, o której mowa w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 26 kwietnia 2017 r. w sprawie C – 564/15. Sąd wskazał też, że z akt sprawy nie wynika, aby wystąpiły przesłanki, o których mowa w art. 112b ust. 3 cyt. ustawy, skutkujące odstąpieniem od określenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty 2017 r. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku i opartej na obydwu podstawach kasacyjnych, pełnomocnik spółki zarzuciła naruszenie: I. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: 1. art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 i w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, polegające na sformułowaniu uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób znacząco utrudniający zrozumienie podstaw orzeczenia, co zostało spowodowane pominięciem przez Sąd I instancji oceny sprawy przez pryzmat przesłanek wyłączających możliwości ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego wskazanych w art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług; w rezultacie wskazanego naruszenia strona skarżąca musi się domyślać, czy Sąd I instancji dokonał wykładni tego przepisu, odrzucając możliwość jego zastosowania w sprawie, czy też dokonując rekonstrukcji normy prawnej zakodowanej w całym art. 112b ustawy nie przeprowadził w sposób należyty procesu wykładni, pomijając jego ustęp trzeci; 2. art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez rozpatrzenie skargi strony w granicach sformułowanych w niej zarzutów, a nie w granicach zaskarżenia, co doprowadziło do pominięcia faktów i okoliczności sprawy, które jednoznacznie wskazywały na przesłanki wykluczające możliwość ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, zawarte w art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług; 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 121 i art. 122 w zw. z art. 180 w zw. z art. 187, art. 191 i art. 194 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy organy obu instancji naruszyły przepisy postępowania, poprzez pominięcie faktów i okoliczności znanych organom z urzędu, co skutkowało błędnym ustaleniem stanu faktycznego, w konsekwencji czego wydana została błędna decyzja nakładająca na skarżącą obowiązek zapłaty dodatkowego zobowiązania podatkowego; II. przepisów prawa materialnego w postaci art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b w zw. z art. 112b ust. 2 pkt 1 i w zw. z art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług poprzez ich błędną wykładnię, jak również poprzez niewłaściwe zastosowanie. Naruszenie wskazanych przepisów polegało na: a. błędnej wykładni art. 112b ust. 1 pkt 1 lit b ustawy o podatku od towarów i usług poprzez uznanie, że stwierdzenie zawyżonej kwoty zwrotu różnicy podatku może nastąpić w formie protokołu z kontroli podatkowej przeprowadzonej przez organ podatkowy, a nie poprzez wydanie decyzji tego organu określającej kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości, jak również że ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego może nastąpić bez wydania decyzji określającej kwotę "właściwego" zobowiązania podatkowego albo kwotę nadwyżki podatku naliczonego do zwrotu; w rezultacie błędnej wykładni wskazanego przepisu doszło do uznania, że wystąpiła przesłanka do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiąc luty 2017 r., a więc niewłaściwego zastosowania dyspozycji normy zawartej w art. 112b ust. i w zw. z ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, b. niewłaściwym zastosowaniu art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług (polegającym na jego niezastosowaniu) pomimo spełnienia przesłanek jego zastosowania w przedmiotowej sprawie, co wyłączało ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego wobec skarżącej; skarżąca dokonała bowiem odliczenia kwoty podatku naliczonego w błędnym okresie rozliczeniowym (za luty 2017 r.), co nastąpiło przed właściwym okresem rozliczeniowym (przyjmując stanowisko organu I instancji za prawidłowe odliczenie powinno zostać dokonane w rozliczeniu za lipiec 2017 r.), a więc wypełniła hipotezę normy zawartej w art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług. Mając powyższe na uwadze wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie na rzecz spółki zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Organ nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Postanowieniem wydanym na rozprawie w dniu 6 grudnia 2019 r. Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 w zw. z art. 193 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zawiesił toczące się w niniejszej sprawie postępowanie kasacyjne, do czasu rozstrzygnięcia pytania prejudycjalnego skierowanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu postanowieniem z dnia 3 października 2019 r. o sygn. akt I SA/Wr 448/19. Z kolei w związku z tym, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyrokiem z dnia 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-935/19 rozstrzygnął ww. pytanie prejudycjalne, NSA postanowieniem z dnia 23 listopada 2011 r. podjął zawieszone postępowanie. W dodatkowym piśmie procesowym z dnia 24 marca 2022 r. pełnomocnik spółki podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz powołała się na tezy wyroków TSUE z dnia 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-935/19 i z dnia 18 marca 2021 r. w sprawie C-895/18. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. W pierwszym rzędzie stwierdzić należy, że niniejsza sprawa została rozpoznana w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1842 z późn. zm.), zgodnie z którym przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Przy czym odnotować należy, że strony zostały powiadomione o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne i tym samym miały możliwość zajęcia stanowiska w sprawie. Z kolei zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która oparta została na obydwu podstawach kasacyjnych, o których mowa w art. 174 cyt. ustawy. Przypomnieć należy, że przedmiotem sporu w sprawie jest zagadnienie prawidłowości oceny przesłanek do ustalenia spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego za luty 2017 r., a więc nałożenia tzw. sankcji VAT. Przy czym zasadniczy wpływ na ocenę zasadności zarzutów skargi kasacyjnej musi mieć wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 kwietnia 2021 r. G. sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu, w oczekiwaniu na który zawieszone było niniejsze postępowanie sądowoadministracyjne. Uwzględniając zatem powyższe uznać należało za zasadny przede wszystkim zarzut błędnej wykładni art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b w zw. z ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem w przedmiotowym wyroku TSUE orzekł, że artykuł 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z podatku od wartości dodanej (VAT) jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności. Trybunał Sprawiedliwości w powyższym wyroku wskazał, że "Zgodnie z art. 273 dyrektywy VAT państwa członkowskie są upoważnione do przyjęcia przepisów w celu zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobiegania oszustwom podatkowym. W szczególności w braku przepisów prawa Unii w tej kwestii państwa członkowskie mają kompetencję do dokonania wyboru sankcji, które uznają za odpowiednie, w przypadku nieprzestrzegania warunków przewidzianych w przepisach Unii w celu skorzystania z prawa do odliczenia VAT (wyrok z dnia 8 maja 2019 r., EN.SA., C-712/17, EU:C:2019:374, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo)." (pkt 25). Podkreślono, że "Państwa członkowskie są jednak zobowiązane wykonywać swe kompetencje z poszanowaniem prawa Unii i jego ogólnych zasad, a zatem z poszanowaniem zasady proporcjonalności (wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 59 i przytoczone tam orzecznictwo)." (pkt 26). "Sankcje takie nie mogą zatem wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym. Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty (wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 60)." (pkt 27). Analizując regulację sankcji zawartą w art. 112b ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług TSUE zauważył, że w przypadku gdy kwota sankcji (na podstawie ww. normy) zostanie ustalona na 20% kwoty zawyżenia nadwyżki VAT, nie może ona zostać obniżona stosownie do konkretnych okoliczności danego przypadku, z zastrzeżeniem przypadków, w których nieprawidłowość wynika z drobnych błędów. Tak więc ten sposób ustalania sankcji nie daje organom podatkowym możliwości dostosowania kwoty sankcji do konkretnych okoliczności danej sprawy - (pkt 34). "Wynika z tego, że sposób ustalania omawianej sankcji, stosowany automatycznie, nie daje organom podatkowym możliwości zindywidualizowania nałożonej sankcji w celu zapewnienia, by nie wykraczała ona poza to, co jest niezbędne do realizacji celów polegających na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu oszustwom podatkowym." (pkt 35). Z powyższego wyroku wynika zatem, że za wadliwą uznać należy taką regulację prawną jak określona w art. 112b ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, która daje podstawę do nakładania przez organ podatkowy sankcji bez rozróżnienia, czy do nieprawidłowego rozliczenia podatku doszło wskutek błędu czy też oszustwa oraz czy nastąpiło rzeczywiste uszczuplenie po stronie Skarbu Państwa. Jeżeli celem wprowadzenia przepisów sankcjonujących do ustawy o podatku od towarów i usług było karanie oszustów podatkowych oraz podmiotów nadużywających przepisów, których działanie doprowadziło do uszczuplenia po stronie Skarbu Państwa, to przepisy te nie powinny co do zasady być stosowane w innych przypadkach, nie tylko w przypadku oczywistych omyłek czy błędów rachunkowych, lecz także nieprawidłowości spowodowanych okolicznościami, które nie noszą znamion oszustwa czy nadużycia W świetle bowiem ww. wyroku TSUE, artykuł art. 112b ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2020 r., należy interpretować w ten sposób, że nie daje on podstaw nałożenia na podatnika sankcji wynoszącej 20% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, jeżeli złożenie deklaracji z powyższymi nieprawidłowościami było spowodowane błędem, który cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do Skarbu Państwa. Oznacza to, że przed nałożeniem na podatnika sankcji konieczne jest dokładne zbadanie przez organ charakteru stwierdzonych naruszeń i dokonanie oceny, czy naruszenia te noszą znamiona oszustwa lub nadużycia prawa podatkowego skutkujące uszczupleniem wpływów budżetowych. Stwierdzenie bowiem dopiero takich okoliczności stanowi podstawę do zastosowania przez organ skarbowy stosownej sankcji VAT (tak: wyrok NSA z dnia 1 lutego 2022 r., sygn. akt I FSK 749/21 – publ. CBOSA). Uwzględniając powyższą wykładnię prawa unijnego, za błędne należy zatem uznać stanowisko Sądu I instancji, że analizowana regulacja prawna nie narusza zasady proporcjonalności, o której mowa w przepisach dyrektywy 112. Ponadto Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, błędnie zaakceptował automatyzm przy nakładaniu sankcji przewidzianej w art. 112b ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Brak analizy, czy w konkretnym stanie faktycznym sprawy ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty 2017 r. jest proporcjonalne do sposobu zachowania podatnika czyni więc zasadnym podniesione w skardze kasacyjnej, a wyżej wskazane zarzuty naruszenia prawa materialnego. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 135 Prawa o postępowaniu uchylił zaskarżony wyrok i orzekł merytorycznie o zasadności skargi, uchylając zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy zobowiązany będzie do uwzględnienia treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-935/19 Grupa W. sp. z o.o. W kontekście wskazówek zawartych w tym orzeczeniu oceni, czy sposób działania skarżącej spółki i dokonanego przez nią rozliczenia w podatku od towarów i usług za luty 2017 r. sprawia, że naruszeniem zasady proporcjonalności będzie zastosowanie sankcji w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W szczególności organ powinien ocenić następujące okoliczności: 1. organ nie dokonał zwrotu wykazanej przez spółkę w pierwotnej deklaracji VAT-7 nadwyżki podatku naliczonego nad należnym; 2. podjęte zostały przez spółkę działania w celu wyeliminowania stwierdzonych przez organ nieprawidłowości (złożenie po zakończeniu kontroli stosownej korekty deklaracji); 3. w aktach sprawy znajduje się dokumentacja, z której wynika, iż brak dostarczenia 8 platform sadowniczych przez belgijską spółkę był spowodowany stwierdzonymi wadami towaru, zaś polski przedstawiciel kontrahenta zobowiązał się do sukcesywnej ich dostawy, tak by końcowo zrealizować zamówienie wynikające z faktury nr [...] z dnia 29 grudnia 2016 r. W tym kontekście za niecelowe należy uznać odnoszenie się do pozostałych sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów. Wskazać jedynie należy, że nie ma racji skarżąca spółka argumentując, iż ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego nie może nastąpić bez uprzedniego wydania decyzji w przedmiocie określenia "właściwego" zobowiązania podatkowego albo kwoty nadwyżki podatku naliczonego do zwrotu. Jak słusznie w tym zakresie argumentował Sąd I instancji postępowanie prowadzone w trybie przepisów art. 112b – 112c ustawy o podatku od towarów i usług, tj. w sprawie określenia skarżącej dodatkowego zobowiązania w tym podatku, jest odrębnym postępowaniem od postępowania kontrolnego zakończonego stosownym protokołem kontroli. Ponieważ spółka złożyła korektę deklaracji VAT – 7 za luty 2017 r., uwzględniając ustalenia kontrolujących dotyczące zawyżenia deklarowanej za ten miesiąc nadwyżki podatku naliczonego (do zwrotu na jej rachunek bankowy), to brak było podstaw do wszczęcia postępowania wymiarowego. Korekta deklaracji zastępuje bowiem uprzednio złożoną deklarację podatkową, jeżeli w całości uwzględnia ujawnione w toku kontroli nieprawidłowości. W takiej sytuacji organ nie ma podstaw do jej kwestionowania, korzysta ona z domniemania prawidłowości, a w konsekwencji bezprzedmiotowe staje się wszczynanie postępowania wymiarowego. Z art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości. Czyni to jednakże tylko wówczas, gdy kwestionuje samoobliczenie dokonane przez podatnika (art. 21 Ordynacji podatkowej), a nie wówczas, gdy się z nim w pełni zgadza. Tak więc nie można zaakceptować stanowiska skarżącej spółki, że "możliwość ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego wystąpi tylko, jeśli właściwy organ administracji stwierdzi określone zaniżenie albo zawyżenie różnicy podatku naliczonego", zaś "takie stwierdzenie nie może nastąpić bez wydania decyzji określającej prawidłową kwotę "właściwego" zobowiązania lub kwoty zwrotu czy nadwyżki podatku do rozliczenia w przyszłych okresach". Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług, to zauważyć należy, że – jak zaznaczył NSA w wyroku z dnia z dnia 15 grudnia 2021 r., sygn. akt I FSK 1035/18 - prawidłowa jego wykładnia wymaga uwzględnienia, że przepis ten odnosi się do sytuacji, w której przed wszczęciem kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej dochodzi do zaniżenia kwoty zobowiązania lub zawyżenia kwoty zwrotu różnicy podatku na skutek nieuwzględnienia podatku należnego lub naliczonego za "dany" tj. właściwy okres rozliczeniowy. Ma to miejsce dlatego, że podatek ten został już (przed dniem wszczęcia kontroli) ujęty w poprzednich lub następnych okresach rozliczeniowych. Z tego powodu końcowa część przepisu o treści "jeżeli nastąpiło to przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej" nie może odnosić się do konieczności złożenia przed dniem wszczęcia kontroli korekty deklaracji podatkowej, albowiem art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług takiego warunku (tj. złożenia korekty deklaracji VAT-7) nie zawiera. Inaczej mówiąc art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. b cyt. ustawy dotyczy sytuacji, w której faktura VAT była co prawda ujęta przez podatnika w deklaracji podatkowej, lecz w innym (niewłaściwym) okresie rozliczeniowym. Taka niewłaściwa alokacja podatku naliczonego oznacza, że organ podatkowy posiadał wiedzę o zadeklarowanej (a więc wykazanej, a nie utajnionej) transakcji gospodarczej podatnika podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W tego rodzaju sytuacjach zastosowanie instytucji dodatkowego zobowiązania podatkowego zostało przez ustawodawcę wyłączone. W tym więc zakresie interpretacja ww. przepisu dokonana w skardze kasacyjnej jest prawidłowa. Ustalenia zatem wymaga, czy faktycznie jest tak (na co może wskazywać korespondencja od kontrahenta spółki), że błąd spółki polegał jedynie na tym, że skarżąca ujęła kwotę podatku naliczonego w niewłaściwym okresie rozliczeniowym. Ta okoliczność bowiem także wskazywałaby na zaistnienie przesłanki z art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług wyłączającej możliwość obciążenia jej dodatkowym zobowiązaniem podatkowym, przy założeniu, że błędna alokacja podatku przez skarżącą nie miała na celu oszustwa podatkowego oraz nie wiązała się z działaniem mającym na celu niezgodne z prawem uszczuplenie wpływów podatkowych Skarbu Państwa. Do kwestii tej powinien jednak odnieść się organ przy ponownym rozpoznaniu sprawy, do tej pory bowiem nie badał tej przesłanki wyłączenia sankcji w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego w kontekście i rozumieniu zaprezentowanym wyżej. O kosztach postępowania za obie instancje orzeczono natomiast na podstawie art. 200, art. 209, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2-§ 4 w zw. z art. 207 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz w zw. z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. f rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r., nr 31 poz. 153) i § 2 ust. 2 pkt 2 w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. f rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).