I FSK 313/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Mariusz Golecki (spr.), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant starszy inspektor sądowy Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 18 marca 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 4 listopada 2022 r. sygn. akt I SA/Po 222/22 w sprawie ze skargi W. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 20 stycznia 2022 r. nr 3001-IOV-22.4103.14.2020 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od maja do grudnia 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 15.000 (słownie: piętnaście tysięcy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 4 listopada 2022 r., sygn. akt I SA/Po 222/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę W. M. (dalej: "Strona", "Skarżący", "Podatnik") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu (dalej: "DIAS", "Organ podatkowy") z 20 stycznia 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od maja do grudnia 2014 r. 2. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku Sądu pierwszej instancji wywiodła Strona zaskarżając go w całości, wnosząc o uwzględnienie skargi kasacyjnej i uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu. Ponadto Strona wniosła o przeprowadzenie rozprawy i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 2. 1. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 ust. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 poz. 329, z późn. zm., dalej: "p.p.s.a.") Strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na jej wynik, zarzucając zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie tj.: 1) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, pomimo, że decyzje organów podatkowych były niezgodne z obowiązującymi przepisami prawa tj. art. 78 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 roku Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U.1997.78.483 z dnia 1997.07.16, dalej: "Konstytucja") art. 121 O.p. oraz naruszeniem przez organy podatkowe zasad prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w szczególności, poprzez błędną wykładnię i zastosowanie przepisów prawa procesowego wyrażonego w art. 127 i art. 210 § 1 pkt 6 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: "O.p."), w tym w szczególności poprzez naruszenie w podatkowym postępowaniu odwoławczym zasady dwuinstancyjności i nieprzeprowadzeniu dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa, a następnie sporządzenie uzasadnienia zaskarżonej decyzji w sposób niespełniający wymogów określonych w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. powielając co do zasady treść uzasadnienia z decyzji NUS z 25 września 2018 r.; 2) art. 151 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. zarzucając zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie przepisów art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, art. 145 § 1 pkt. 1 lit c, 133 § 1, art. 113 i art. 141 § 4 oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi, chociaż postępowanie przed organami podatkowymi dotknięte było wadami odrzuconymi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w zaskarżonym wyroku sygn. akt I SA/Po 222/22 z 4 listopada 2022 roku, co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu poprzez niespełnienie przesłanek określonych w art. 141 § 4 p.p.s.a., a w szczególności przez brak ustosunkowania się do wszystkich argumentów Strony podniesionych w skardze na decyzję DIAS znak sprawy 3001-IOV.4103.11.2017.VAT dotyczących wadliwego prowadzenia postępowania odwoławczego przez DIAS znak sprawy: 3001-l0V-22.4103.14.2020, oraz poprzedzającej ją decyzję NUS znak sprawy: 3004-SPV.4103.11.2017.VAT z dnia 25 września 2018 r., określającej podatnikowi zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia 2014 r. do grudnia 2014 r., oraz kwotę do zapłaty za niniejszy okres, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.; 3) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, pomimo, że decyzje organów podatkowych były niezgodne z obowiązującymi przepisami prawa tj. art. 121 § 1, art. 122,art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (Dz.U.UE.C.2007.303.1 z dnia 2007.12.14, dalej: "Karta praw") oraz unijną zasadą poszanowania prawa do obrony - poprzez włączenie do materiału dowodowego sprawy niepełnych - zamazanych - dokumentów, na których oparły się inne organy podatkowe przy wydawaniu rozstrzygnięć wobec kontrahentów Skarżącego (na których to rozstrzygnięciach oparł się DIAS przy wydawaniu decyzji ostatecznej z 20 stycznia 2022 r., do czego w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "Trybunał", "TSUE") w sprawie C-189/18 oraz C-430/19 były zobligowane organy podatkowe w ramach postępowań podatkowych, aby móc stwierdzić, czy postępowania te były dotknięte wadą i czy wadliwość ta powinna wpłynąć na byt prawny decyzji ostatecznej DIAS z 20 stycznia 2022 r., oraz poprzedzającej ją decyzję NUS z 25 września 2018 r., określającej podatnikowi zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia 2014 r. do grudnia 2014 r., oraz kwotę do zapłaty za niniejszy okres, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.; 4) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, pomimo, że decyzje organów podatkowych były niezgodne z obowiązującymi przepisami prawa tj. art. 245 § 1 pkt 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 O.p.) poprzez brak uchylenia decyzji ostatecznej z 20 stycznia 2022 r. oraz umorzenia postępowania w sprawie, podczas gdy konieczność uchylenia i umorzenia postępowania wynika z tego, że orzeczenie Trybunału ma wpływ na treść wydanej decyzji ostatecznej z dnia 20 stycznia 2022 r. - jest ona bowiem sprzeczna z wykładnią prawa unijnego przedstawioną w wyroku TSUE w zakresie art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w zw. z art. 47 Karty praw oraz unijną zasadą poszanowania prawa do obrony - poprzez oparcie uzasadnienia decyzji ostatecznej DIAS, oraz poprzedzającej ją decyzję NUS z 25 września 2018 r., w głównej mierze na rozstrzygnięciach lub ustaleniach innych organów podatkowych poczynionych wobec innych podmiotów gospodarczych oraz sporządzenie uzasadnienia w sposób nie pozwalający odczytać, jakie ustalenia zostały poczynione przez DIAS w decyzji ostatecznej, a jakie przez inne podmioty, które to naruszenie postępowania i miało istotny wpływ na wynik sprawy; 5) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji ze względu na to, że istotne ustalenia Sądu pierwszej instancji nastąpiły przez przyjęcie przez ten sąd stanu faktycznego sprawy ustalonego przez organy podatkowe niezgodnie z obowiązującą je procedurą, zawartą w ordynacji podatkowej, czego nie dostrzegł Sąd pierwszej instancji, a co stanowi naruszenie art. 1 § 1 i 2, art. 3 § 2 p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 i art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c. p.p.s.a. w zw. z art. art. 120,122, 180 § 2,187 § 1,188 i 191 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez pominiecie przez Sąd pierwszej instancji orzekający, iż doszło do naruszenia przez organy podatkowe zasady swobodnej oceny dowodów; 6) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, pomimo, że decyzje organów podatkowych były niezgodne z obowiązującymi przepisami prawa tj. art. 11 ust. 1 Prawa przedsiębiorców (Dz.U.2021.162 t.j. z dnia 2021.01.26, dalej: "prawo przedsiębiorców") w zw. z art. 2a O.p. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, ustawy o VAT) poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść Skarżącego jako podatnika i przedsiębiorcy, wątpliwości interpretacyjnych art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o ustawy o VAT dotyczących kwestii możliwości zastosowania tego przepisu do faktur, które w ocenie organów podatkowych były wadliwe pod względem podmiotowym, podczas gdy z tego przepisu wynika jedynie, że dotyczy on faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane; 7) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, pomimo, że decyzje organów podatkowych były niezgodne z obowiązującymi przepisami prawa tj. art. 10 ust. 2 prawa przedsiębiorców w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 2a O.p. poprzez rozstrzyganie wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy na niekorzyść Skarżącego, jako przedsiębiorcy; 8) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt. lit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, pomimo, że decyzje organów podatkowych były niezgodne z obowiązującymi przepisami prawa tj. art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z dnia 2006.12.11, dalej: "dyrektywa VAT") poprzez ograniczenie podatnikowi prawa do odliczenia podatku, mimo braku wprowadzenia do krajowego porządku prawnego przepisów uprawniających do takiego działania, przy jednoczesnym braku stworzenia wzorca postępowania starannego podatnika oraz katalogu czynności, po których podjęciu podatnik mógłby pozyskać wiedzę odnośnie nierzetelności swoich kontrahentów; 9) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, pomimo, że decyzje organów podatkowych były niezgodne z obowiązującymi przepisami prawa tj. art. 4 ust. 3 zd. 213 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz.U.2004.90.864/30 z dnia 2004.04.30, dalej: "TUE") poprzez założenie, że orzeczenia Trybunału nie mają "odniesienia do polskich przepisów prawa podatkowego" dotyczącego wyroku w sprawie C-189/18 oraz nierespektowanie wskazywanych przez Stronę w toku postępowania orzeczeń TSUE dotyczących prawa do odliczenia podatku naliczonego, w tym w szczególności poprzez odmówienie skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o subiektywne, nieznajdujące potwierdzenia w materiale dowodowym przeświadczenie organu co do stanu świadomości skarżącego na temat oszustw w podatku VAT oraz uzasadnienia dla przyjętego modelu transakcji, w sytuacji gdy z okoliczności sprawy wynika, że dostawcy skarżącego prowadzili działalność gospodarczą, byli zarejestrowanymi podatnikami VAT, dokonywali rozliczeń podatkowych, dostawy miały rzeczywisty charakter, okoliczności dostaw nie odbiegały od rynkowych standardów, a Skarżący nie miał świadomości występowania nieprawidłowości w łańcuchu dostaw; 10) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, pomimo, że decyzje organów podatkowych były niezgodne z obowiązującymi przepisami prawa tj. art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności z dnia 20 marca 1952 r. (Dz.U.1993.61.284 z dnia 1993.07.10, dalej: "Protokół do konwencji") poprzez nieproporcjonalną ingerencję w prawo własności podatnika, polegającą na uniemożliwieniu mu skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego VAT z przyczyn od niego niezależnych, tj. związanych z ewentualnymi nieuczciwymi praktykami stosowanymi przez podmioty trzecie, względnie poprzez dopuszczenie się przez te podmioty oszustwa podatkowego w stosunku do podatnika, co stanowiło środek nieproporcjonalny do celu jakim jest ochrona Skarbu Państwa przed uszczupleniem jego budżetu; 11) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, pomimo, że decyzje organów podatkowych były niezgodne z obowiązującymi przepisami prawa tj. art. 217 Konstytucji w zw. z art. 2 Konstytucji poprzez przyjęcie w przedmiotowej sprawie przesłanek w zakresie weryfikacji kontrahentów, możliwości nabywania i zbywania towarów oraz prawa do odliczenia podatku VAT, które nie są znane krajowym przepisom ustawowym, co doprowadziło w konsekwencji do nieuzasadnionego zakwestionowania prawidłowości skutków podatkowych wynikających z przeprowadzonych przez podatnika transakcji gospodarczych, zakwestionowania podatnikowi prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z dokumentującej je faktur VAT, a przez to do przerzucenia na podatnika ekonomicznego ciężaru podatku oraz naruszenia wywodzącej się z istoty demokratycznego państwa prawnego zasady pewności prawa; 12) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, pomimo, że decyzje organów podatkowych były niezgodne z obowiązującymi przepisami prawa tj. art. 193 § 2, § 3 oraz § 6 O.p. poprzez bezpodstawne uznanie ksiąg podatkowych skarżącego za nierzetelne, w sytuacji gdy nie zostało w sposób skuteczny podważone domniemanie dobrej wiary podatnika; 13) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, pomimo, że decyzje organów podatkowych były niezgodne z obowiązującymi przepisami prawa tj. art. 120 O.p. poprzez naruszenie zasady legalizmu przejawiające się oparciem decyzji ostatecznej DIAS oraz poprzedzającej ją decyzji NUS z 25 września 2018 r., o dowolne, nieudowodnione przypuszczenia i domniemania organów podatkowych, nie zaś na dowodach, niezastosowaniem się do wytycznych zawartych w wiążącym organy podatkowe orzecznictwie Trybunału i w konsekwencji postawieniem względem podatnika wymogów w zakresie weryfikacji dostawców towaru, które w zaistniałych w sprawie okolicznościach faktycznych nie mogły ustrzec Podatnika przed podjęciem współpracy z rzekomo nierzetelnymi kontrahentami, wadliwym uznaniem, że ocena należytej staranności podatnika służyć ma spełnieniu stawianych przez Organy podatkowe arbitralnych wymogów, podczas gdy w rzeczywistości ma ona służyć ustaleniu, czy w konkretnej sprawie podjęcie pewnych czynności mogło ustrzec podatnika przed podjęciem współpracy z nierzetelnym kontrahentem; 14) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji ze względu na to, że istotne ustalenia Sądu pierwszej instancji nastąpiły przez przyjęcie przez ten Sąd stanu faktycznego sprawy ustalonego przez organy podatkowe niezgodnie z obowiązującą je procedurą, zawartą w O.p. czego nie dostrzegł Sąd pierwszej Instancji, a co stanowi naruszenie art. 1 § 1 i 2, art. 3 § 2 p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 i art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c. p.p.s.a. w zw. z art. art. 120,122, 180 § 2, 187 § 1, 188 i 191 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez naruszenie przez organy podatkowe zasady swobodnej oceny dowodów. 2.2. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: 1) poprzez błędną wykładnię art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a) ustawy z 11.03.2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") w zw. z art. 167 i 168 dyrektywy Vat w zw. z art. 47 Karty praw oraz art. 7 i 91 Konstytucji poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji, a polegającego na przyjęciu, że skarżący naruszył wynikające z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 167 i 168 dyrektywy VAT i z tego tytułu nie przysługiwało mu prawo do odliczenia naliczonego podatku wynikających z faktur wystawionych przez kontrahentów skarżącego; 2) błędną wykładnię art. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 167 i 168 dyrektywy VAT, w zw. z art. 47 Karty praw oraz art. 7 i 91 Konstytucji oraz unijną zasadą poszanowania prawa do obrony w zakresie, w jakim organy odmówiły skarżącemu prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez kontrahentów w oparciu o ustalenia innych organów podatkowych wobec kontrahentów skarżącego i na podstawie materiału dowodowego, do którego skarżący nie miał dostępu i nieuchylenie zaskarżonej decyzji; 3) błędną wykładnię art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 167 i 168 dyrektywy VAT w zw. z art. 47 Karty praw oraz art. 7 i 91 Konstytucji poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji poprzez przyjęcie nieprawidłową i sprzeczną z orzecznictwem TSUE wykładnię przesłanki działania przez podatnika w dobrej wierze i dochowania należytej staranności a także błędną wykładnię wskazanych przepisów i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT skutkującą: a) przyjęciem przez organy podatkowe, że podatnik ponosi odpowiedzialność za nierzetelność swoich kontrahentów, której skarżący absolutnie nie mógł skutecznie zweryfikować, czego skutkiem było nieprawidłowe przyjęcie przez organ, że faktury VAT wystawione przez dostawców, nie uprawniają do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany, b) przyjęciem, że można od podatnika oczekiwać i wymagać podejmowania szeregu działań weryfikująco-śledczych wobec kontrahentów (dostawców) oraz podmiotów pojawiających się na wcześniejszych etapach obrotu (kontrahentów dostawcy), podczas gdy dobra wiara i należyta staranność podatnika powinna być oceniana z uwzględnieniem możliwości podatnika jako zwykłego uczestnika obrotu gospodarczego, niedysponującego rozbudowanym aparatem ścigania oraz narzędziami prawnymi umożliwiającymi jej możliwość egzekwowania od dostawców przedkładania informacji dotyczących dokonywanych transakcji oraz rozliczeń w tym podatkowych. 4) błędną wykładnię art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 167 i 168 dyrektywy VAT w zw. z art. 47 Karty praw oraz art. 7 i 91 Konstytucji poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i przyjęciem błędnej wykładni, sprzecznej z utrwalonym orzecznictwem Trybunału i uznanie, że skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów od podmiotu F. Sp. z o.o. podczas gdy zakupiony towar został wykorzystany do wykonania czynności opodatkowanych, zaś z orzecznictwa TSUE wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur kontrahentów jest podstawowym prawem podatnika (a nie wyjątkiem od zasady), którego nie można ograniczać poprzez wymaganie od podatnika dokonywania czynności sprawdzających kontrahentów wykraczających poza podstawowy i racjonalny poziom działania weryfikacyjnego i uzależnienie prawa do odliczenia od skuteczności takich czynności; - art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na pozbawieniu Spółki prawa do obniżenia podatku należnego VAT o podatek naliczony VAT wynikający z faktur wystawionych przez dostawcę w sytuacji, gdy skarżący posiada faktury stwierdzające nabycie towarów od dostawcy tj. F. Sp. z o.o. towary zostały dostarczone i następnie odsprzedane, a więc zostały przez skarżącego wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych, a podatnik nie wiedział ani nie mógł wiedzieć, że uczestniczy w ewentualnym oszustwie podatkowym dokonanym przez jego dostawcę oraz kontrahentów jego dostawców; 5) błędną wykładnię art. 7 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 167 i 168 dyrektywy VAT w zw. z art. 47 Karty praw oraz art. 7 i 91 Konstytucji poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji tj. przyjęcie, że transakcje dokonane na rzecz skarżącego nie spełniały cech opodatkowanej dostawy towarów w sytuacji gdy transakcje te - z punktu widzenia podatnika - przeprowadzone zostały w dobrej wierze, przez co skarżący uprawniony był do obniżenia podatku należnego o wartość podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur zakupowych; 6) nieuchylenie zaskarżonej decyzji w związku naruszeniu prawa materialnego oraz błędną wykładnię, i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że niniejszy przepis powinien mieć zastosowanie w przedmiotowej sprawie 3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Organ podatkowy wniósł o jej oddalenie podtrzymując jednocześnie swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4. Skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw. 4.1. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z kolei granice skargi kasacyjnej wyznaczają przytoczone podstawy kasacyjne i ich uzasadnienie (art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych, rozpatrzeniu w pierwszej kolejności podlegać powinny zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, albowiem zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania. Niemniej jednak, zważywszy na sposób skonstruowania zarzutów skargi kasacyjnej oraz stanowiska Rzecznika, a także na ich uzasadnienie, jak również na treść zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji, stawiane w skardze kasacyjnej zarzuty można i należy rozpoznać łącznie. Dodać w tym miejscu należy, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. 4.2. Istota zaistniałego w sprawie sporu sprowadza się w istocie do rozstrzygnięcia, czy Strona miała prawo na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego zakupu aluminium wynikającego z faktur wystawionych w okresie od maja do grudnia 2015 roku przez F. Sp. z o.o. (w zakresie dalszej sprzedaży na rzecz K.). W zakresie podatku należnego spornym jest to czy w badanym okresie rozliczeniowym rzeczywiście doszło do sprzedaży przedmiotowego aluminium dokonanej przez Stronę na rzecz: K. 4.3. W pierwszej kolejności należy odnieść się do najdalej idącego zarzutu skargi kasacyjnej, który stanowi naruszenie art. 151 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. Wyjaśnić w tym miejscu należy, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego opartego na art. 141 § 4 p.p.s.a., zasadniczo w sytuacji, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska odnośnie do stanu faktycznego przyjętego jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia (uchwała 7 sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09), jak również, gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (por. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1620/10; wyrok NSA z 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1002/11). Uchybieniem nie pozostającym bez wpływu na rezultat kontroli kasacyjnej zaskarżonego orzeczenia, jest bowiem sporządzenie uzasadnienia, w którym ocena dotycząca zgodności/niezgodności z prawem zaskarżonego aktu formułowana jest bez odniesienia się do okoliczności konkretnego stanu faktycznego sprawy, albowiem w tego rodzaju sytuacji nie jest możliwe zrekonstruowanie przebiegu operacji logicznej, rezultatem której jest przyjęcie konkretnego kierunku interpretacji i zastosowania konkretnych przepisów prawa w okolicznościach konkretnego stanu faktycznego sprawy (por. np. wyrok NSA z 11 stycznia 2011 r., sygn. akt I GSK 685/09). Wskazać przy tym należy, że w ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie jest możliwe kwestionowanie stanowiska sądu pierwszej instancji w zakresie prawidłowości przyjętego za podstawę orzekania stanu faktycznego, ani stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa (por. wyrok NSA z dnia 20 marca 2025 r. sygn. akt III OSK 107/22). Taka sytuacja nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie. Sąd pierwszej instancji w dostateczny sposób wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia, odnosząc się do obowiązujących przepisów. Nadto dodać należy, że z samego faktu braku wyraźnego odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do niektórych zarzutów skargi lub pominięcia w rozważaniach niektórych elementów stanu faktycznego sprawy, nie można wywodzić, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd administracyjny pierwszej instancji nie jest zobowiązany odnosić się w uzasadnieniu wydawanego orzeczenia do zarzutów i argumentacji niemających istotnego znaczenia dla oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Pominięcie w uzasadnieniu wyroku rozważań dotyczących zarzutów niezasadnych nie stanowi naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego o istotnym wpływie na wynik sprawy. Jeżeli wyczerpujące przedstawienie i wyjaśnienie podstawy prawnej zamyka zagadnienie stanu prawnego sprawy, to tym bardziej zbędne jest ustosunkowanie się do tych argumentów skargi, które pozostają bez związku z istotą normy prawnej, której prawidłowość interpretacji i zastosowania przez organ stanowi przedmiot kontroli sądu administracyjnego por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 marca 2025 r., sygn. akt III OSK 273/22). W związku z powyższym zarzut skargi kasacyjnej art. 151 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. należało uznać za niezasadny. 4.4. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia przepisów postępowania należy wskazać, że w istocie zmierzają one do podważenia ustalonego w sprawie stanu faktycznego powielając przy tym dotychczasową argumentację Strony z etapu postępowania przed Sądem pierwszej instancji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługiwały one na uznanie. Strona nie wskazała na żadne nowe okoliczności, które mogłyby diametralnie zmieniać obraz, który wyłania się ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Z uwagi na oczywistą bezzasadność zarzutów skarg kasacyjnej w tym względzie jak również zasadę ekonomiki procesowej Naczelny Sąd Administracyjny postanowił się do nich odnieść w zbiorczy sposób poniżej. W tym miejscu nieodzownym jest przypomnienie, że organy podatkowe mają obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art. 120, art. 180 § 1 O.p., 187 § 1 O.p., art. 188 i art. 191 O.p. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji zgodnie z wymogami art. 210 § 1 pkt 6 i § 4. Przy czym, w przypadku podejrzenia oszustwa w podatku VAT i badania, czy w danej sprawie wystąpiło czy też nie, postępowanie dowodowe nie może być prowadzone w "zwykły" sposób, tj. poprzez sprawdzanie okoliczności wnikających z dokumentacji prowadzonej przez podatnika bądź jego kontrahentów, czy też ich twierdzeń dotyczących prawidłowości dokonanych rozliczeń. Konieczne jest szczegółowe wyjaśnienie okoliczności transakcji prowadzonych przez Skarżącego, w tym również dotyczących poprzednich faz obrotu przedmiotowymi towarami. W ocenie Sądu pierwszej instancji, którą to Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie w pełni aprobuje, postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone przez organy podatkowe w sposób prawidłowy, z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów O.p., w tym z wynikającej z art. 121 § 1 O.p. zasady zaufania oraz z art. 121 § 2 zasady udzielania informacji. Organy podatkowe w trakcie prowadzonego postępowania zgromadziły pełny materiał dowodowy, a następnie dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 O.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w 210 § 1 pkt 6 i § 4. Organy podatkowe w przedmiotowym postępowaniu podjęły szereg działań mających na celu ustalenie stanu faktycznego sprawy, które to zostały szczegółowo wskazane i omówione w uzasadnieniach decyzji obydwu instancji. Wskazały one na konkretne środki i źródła dowodowe (pozyskane z odrębnych postępowań) oraz kryteria, jakimi się kierowały dokonując oceny dowodów. Przedstawioną przez nie argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w sposób wyczerpujący zgodnie z art. 124 O.p. (zasada przekonywania strony w postępowaniu podatkowym) uzasadniono i wskazano fakty, które uznano za udowodnione, dowody, którym dano wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Wskazać przy tym należy, że z treści art. 180 § 1 O.p. wynika, iż jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Art. 181 O.p. uprawnia natomiast organ podatkowy do wykorzystania, jako dowód w sprawie również materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak i administracyjnych oraz karnych albo w postępowaniach w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przepis ten wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy w istotny sposób ograniczając zasadę bezpośredniości (tak np. wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 2058/09). W myśl tego przepisu dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być m.in. materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Tym samym korzystanie z takich materiałów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału Strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów O.p., nie jest przy tym konieczne ponowne przesłuchanie w toku postępowania podatkowego świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym lub w innych postępowaniach podatkowych (zob. wyroki NSA z dnia: 7 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 3/09; 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 584/09 oraz 24 lutego 2016 r., sygn. akt I FSK 1696/14). Dodatkowo wskazać należy, że wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów podatkowych co do gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obciąża on organy tylko do chwili uzyskania pewności co do stanu faktycznego sprawy. Postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja strony podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego (por. wyrok NSA z 19 kwietnia 2023 r. sygn. akt II GSK 2483/21). Organy podatkowy wskazał w decyzji na konkretne środki i źródła dowodowe pozyskane w ramach odrębnych postępowań: podatkowych, kontrolnych i karnych, oraz kryteria, jakimi się kierowały dokonując oceny dowodów. Przedstawioną przez nie argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w sposób wyczerpujący uzasadniono i wskazano fakty, które uznano za udowodnione, dowody, którym dano wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Wskazać należy, przy tym, że z treści art. 180 § 1 O.p. wynika, iż jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Art. 181 O.p. uprawnia natomiast organ podatkowy do wykorzystania, jako dowód w sprawie również materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak i administracyjnych oraz karnych albo w postępowaniach w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Podkreślić przy tym należy, że art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości (tak np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 2058/09). W myśl tego przepisu dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być m.in. materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Tym samym korzystanie z takich materiałów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, jeżeli stronie umożliwiono zapoznanie się z tymi dokumentami i umożliwiono jej wypowiedzenie się w ich zakresie, w tym przedstawianie kontrdowodów oraz zgłoszenie wniosków dowodowych. Żądanie przez podatników powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodów w postaci przesłuchania świadka, uprzednio przesłuchanego w innym postępowaniu, dla zrealizowania czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu (art. 123 § 1 O.p.) i zadośćuczynienia żądaniu strony przeprowadzenia dowodu z art. 188 O.p. jest uzasadnione wówczas, gdy strona wskazuje na konkretne istotne okoliczności faktyczne niezbędne do wyjaśnienia sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczas zebranym materiałem dowodowym (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 7 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 3/09; 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 584/09 oraz 24 lutego 2016 r., sygn. akt I FSK 1696/14). Dodać przy tym należy, ze niedopuszczenie dowodu wnioskowanego przez stronę powinno mieć jednak miejsce jedynie wówczas, gdy jest oczywiste, że okoliczność, która ma być udowodniona, stwierdzona jest już wystarczająco innymi dowodami (a dalsze dowodzenie byłoby jedynie przeciąganiem postępowania w czasie), jak również, gdy dana okoliczność nie ma i nie może mieć żadnego znaczenia dla sprawy (treści rozstrzygnięcia), co obejmuje również przypadki, gdy dowód jest nieprzydatny do stwierdzenia danej okoliczności, jak również - gdy z przyczyn obiektywnych dowodu nie da się przeprowadzić (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 552/18). Zauważyć przy tym należy, że szereg dokumentów z postępowań wobec innych podmiotów, stron transakcji-kontrahentów Strony zostało włączonych do akt niniejszego postępowania. Spółka twierdzi, że Organ podatkowy oparł swoje rozstrzygnięcie na materiale dowodowym zawierającym w jej ocenie niepełne (zamazane) dokumenty, na których oparły się inne organy podatkowe przy wydawaniu rozstrzygnięć wobec kontrahentów Skarżącego (a na których to rozstrzygnięciach oparł się DIAS przy wydawaniu decyzji ostatecznej z 20 stycznia 2022 r.), oraz poprzez niezastosowanie w niniejszej sprawie wytycznych wynikających z wyroku Trybunału 16 października 2019 roku w sprawie C-189/18. Odnosząc się do tej kwestii należy dokonać analizy przytoczonego w skardze kasacyjnej wyroku TSUE z 16 października 2019 r., C-189/18 w którym Trybunał poddał kontroli przepisy węgierskiej Ordynacji podatkowej, a ściślej czynności węgierskiego organu podatkowego, który zapoznał podatnika w sposób pośredni tylko z częścią dowodów zgromadzonych w sprawie jego kontrahenta oraz przedstawił je podatnikowi w formie streszczenia. Taką praktykę organów podatkowych, TSUE ocenił jako naruszającą m.in. zasadę poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej. TSUE, uwzględniając prawne uwarunkowania wynikające z regulacji prawa węgierskiego stwierdził w tym orzeczeniu, że wśród praw gwarantowanych przez prawo Unii znajduje się poszanowanie prawa do obrony, jako podstawowa zasada Unii, która powinna być stosowana, gdy organ administracyjny ma podjąć w stosunku do danej osoby niekorzystną decyzję. Na podstawie tej zasady adresaci decyzji, powinni być w stanie skutecznie przedstawić swoje stanowisko wobec dowodów, na których organ zamierza się oprzeć. Obowiązek ten ciąży na organach administracyjnych państw członkowskich, gdy podejmują one decyzję należącą do zakresu zastosowania prawa Unii, nawet wówczas, gdy właściwe prawo Unii nie przewiduje wyraźnie takiej formalności (pkt 39 wyroku). Dalej Trybunał wskazał, że zasada poszanowania prawa do obrony nie ma bezwzględnego charakteru, lecz może podlegać ograniczeniom pod warunkiem, że ograniczenia te rzeczywiście odpowiadają celom interesu ogólnego zamierzonym przez dany przepis i nie stanowią z punktu widzenia realizowanego celu, nieproporcjonalnej oraz niedopuszczalnej ingerencji w samą istotę zagwarantowanych w ten sposób praw (pkt 43 wyroku). W przypadku, gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych, tak jak w postępowaniu głównym, w ramach powiązanych postępowań karnych i postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu (pkt 57 wyroku). Jednocześnie TSUE wyjaśnił, że zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym, takim jak toczące się postępowanie główne, nie nakłada na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji. Wymaga natomiast, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów. W tym ostatnim przypadku do organu podatkowego należy zbadanie, czy możliwy jest dostęp częściowy (pkt 56 wyroku). TSUE nie nakazuje więc, aby "wszystkie" dowody z powiązanych postępowań, niejako z urzędu, trafiły do sprawy głównej. Organ nie ma więc obowiązku gromadzenia dokumentacji, którą uznaje za zbędną w sprawie i nie zamierza na niej opierać swojej decyzji. Wskazać jednak należy, że O.p. w sposób odmienny niż prawo węgierskie, kształtuje ponadto sytuację procesową strony w postępowaniu podatkowym. Polskie przepisy nie przewidują bowiem związania organów decyzjami wydanymi wobec kontrahentów podatnika. Decyzje wydane wobec kontrahentów, jak i ewentualne dowody zgromadzone w toku powiązanego postępowania prowadzonego w stosunku do kontrahenta nie są wiążące dla organu prowadzącego postępowanie główne. Mają one moc dowodową równą innym środkom dowodowym oraz podlegają regułom swobodnej oceny. Dowody zaczerpnięte z innych postępowań mogą, w świetle art. 180 § 1 oraz art. 181 O.p., mogą zostać wykorzystane w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, bowiem w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Organ nie ma jednak obowiązku włączać do materiału dowodowego sprawy wszystkich dowodów z innych postępowań podatkowych toczących się wobec kontrahentów podatnika czy też w ramach postępowań karnych. Winien włączyć te materiały, które są istotne dla wyniku sprawy, a po ich włączeniu – zapewnić do nich dostęp stronie, z zagwarantowaniem przestrzegania zasad tajemnicy skarbowej. Jednocześnie stronie przysługuje prawo do wnioskowania o ponowne przeprowadzenie tych dowodów w jej obecności, ze wskazaniem istotnych okoliczności, które jej zdaniem wymagają dodatkowego wyjaśnienia (por. art. 188 O.p.), a także żądania przeprowadzenia dowodu przeciwko włączonym do akt dokumentom urzędowym (por. art. 194 § 3 O.p.). W świetle powyższego, powołany przez Skarżącą wyrok TSUE dotyczy innej sytuacji, niemającej miejsca w niniejszej sprawie. Strona kwestionuje stanowisko organów podatkowych zarzucając im w istocie, że przyjęte przez nie stanowisko dotyczące kontrahentów Spółki stanowi bezkrytyczne przyjęcie ocen z tychże postępowań. Tymczasem uzasadnienie zaskarżonej decyzji wskazuje, że organy podatkowe występujące w niniejszej sprawie samodzielnie oceniały zebrane dowody. Nie można mieć zastrzeżeń do legalności ich pozyskania. Ich wartości dowodowej dla niniejszej sprawy nie deprecjonuje to, że Strona nie była stroną powiązanych postępowań wobec kontrahentów. 4.5. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Stosownie do zapisu art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Natomiast stosownie do zapisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, prawo do odliczenia podatku naliczonego może dotyczyć tylko faktur stwierdzających faktycznie zrealizowane czynności - sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Wymienione przepisy prawa krajowego stanowią implementację art. 17 Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) z dnia 17 maja 1977 r. (obecnie art. 167 oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz. U. UE. L. z 2006 r. nr 347. s.1), a ich wykładnia – niejednokrotnie prezentowana w judykatach sądów administracyjnych – prowadzi do wniosku, że aby podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu sprzedaży towarów i usług, nabycie towaru (usługi) ujęte w fakturze musi mieć związek z sprzedażą opodatkowaną. Sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Za utrwalony należy uznać przy tym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktycznemu zdarzeniu gospodarczemu. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika to z faktury bądź zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura podmiotami gospodarczymi, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiego dokumentu (por. m.in. wyroki NSA z 25 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 749/15, z 6 października 2020 r., sygn. akt I FSK 2008/17). Niewystarczającym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tego towaru. Prawo do odliczenia podatku naliczonego u nabywcy towaru przysługuje z tytułu podatku należnego powstałego u jego zbywcy, będącego następstwem realizacji przez zbywcę czynności opodatkowanej (sprzedaży towaru lub świadczenia usługi), a nie z tytułu uzyskania przez nabywcę prawa własności towaru, w jakikolwiek sposób i od jakiegokolwiek podmiotu (zob. wyroki NSA z 14 czerwca 2016 r. sygn. akt I FSK 1933/14, z 15 kwietnia 2021 r. sygn. akt I FSK 339/21). Podkreślić w tym miejscu należy, że jak wskazał Trybunał w wyroku z 6 lipca 2006 r. (połączone sprawy C-439/04 i C-440/04), podatnika, który był albo powinien był być świadomy udziału w przestępczym łańcuchu dostaw, należy na gruncie dyrektywy VAT traktować jako czynnego uczestnika oszustwa bez względu na fakt, czy w rzeczywistości czerpał on jakiekolwiek korzyści ze schematu karuzelowego, czy też nie. W konsekwencji, tego typu podmioty nie są uprawnione do wywodzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z regulacji zawartych w dyrektywie VAT, a tym samym wykazywane przez te podmioty "transakcje" dokumentujące oszustwo podatkowe, jako niemające charakteru ekonomicznego (gospodarczego), pozostają poza systemem VAT. Nie odnosi się to do podatnika, który nabywając towar w łańcuchu dostaw nie wiedział i nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę. Podatnika, któremu nie wykazano nierzetelności kupieckiej w jego funkcjonowaniu nie można w takim przypadku pozbawić prawa do odliczenia podatku, a realizowana przez niego dostawa takiego towaru, skoro z jego punktu widzenia ma wymiar gospodarczy, a nie kolejnego etapu oszustwa podatkowego (aczkolwiek może służyć jego uwiarygodnieniu) – podlega regulacji VAT. Ponadto, jak wskazał TSUE w tezie 47 ww. wyroku w sprawie C-277/14, organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. wyroki: C-285/11, EU:C:2012:774, pkt 35, 37 i przytoczone tam orzecznictwo; C-18/13, EU:C:2014:69, pkt 26). Jest tak w wypadku, gdy przestępstwo podatkowe jest popełnione przez samego podatnika oraz gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie towaru uczestniczył w transakcji związanej z przestępstwem w zakresie podatku VAT. W takich okolicznościach dany podatnik powinien zostać uznany za uczestniczącego w tym przestępstwie, i to niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu (zob. wyroki: C-285/11, EU:C:2012:774, pkt 38, 39 i przytoczone tam orzecznictwo; C-18/13, EU:C:2014:69, pkt 27) [por teza 48 ww. wyroku TSUE]. Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku (zob. wyrok z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, pkt 59; a także postanowienie z dnia 28 lutego 2013 r. w sprawie C-563/11, pkt 39) [zob. pkt 37 postanowienia z 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13]. Jeżeli istnieją przesłanki, aby podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (ww. wyrok w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, pkt 60; także ww. postanowienie w sprawie C-563/11, pkt 40) [zob. Pkt 38 postanowienia w sprawie C 33/13]". Z powyższych orzeczeń Trybunału płynie wniosek, że podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdyby organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów o podatku od wartości dodanej. Pozbawienie podatnika możliwości odliczenia podatku wymaga wykazania przez organ, że podatnik nie dochował należytej staranności w doborze kontrahenta i nie działał w dobrej wierze. Istnienie dobrej wiary należy oceniać w kontekście całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego, w tym twierdzeń Strony. W każdym przypadku niezbędna jest zindywidualizowana ocena nie tylko okoliczności ustalonych przez organy, ale również podniesionych przez podatnika, a dotyczących wystawcy faktur oraz okoliczności towarzyszących transakcjom. Punktem wyjścia tej oceny są ogólne kryteria "sumienności kupieckiej", zgodnie z którymi należyta staranność wymagana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności, uzasadnia zwiększone oczekiwania co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności i rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania. Oznacza to konieczność poddania ocenie i rozważenia takich elementów jak: nawiązanie przez podatnika współpracy, jej przebieg, okoliczności towarzyszące samym dostawom i płatnościom za nie, kształtowanie się cen dostarczanego lub nabywanego towaru. Weryfikacja kontrahenta powinna być zindywidualizowana. Należy ocenić, czy istniały obiektywne sygnały związane z odbiegającym od standardowego w danej branży wizerunku kontrahenta i okoliczności transakcji, które mogły i powinny wzbudzać niepokój, obawy i wątpliwości. Konsekwentnie do tych zindywidualizowanych ocen należy ustalić, czy podatnik uchybił standardom starannego działania, czego mógł i powinien był unikać, co powinno było wzbudzić jego uzasadniony niepokój i dlaczego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 390/13; z dnia 6 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 509/13: z dnia 6 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 517/13). Natomiast określenie jakich działań w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem oszustwa przez kontrahenta, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Należy założyć, że racjonalny przedsiębiorca podejmie takie działania weryfikacyjne, które będą proporcjonalne i adekwatne do rodzaju oraz skali obiektywnie istniejących podejrzeń, wątpliwości i obaw. Działania weryfikacyjne racjonalnego przedsiębiorcy nie mogą być więc pozorne, powierzchowne i polegać jedynie na wytworzeniu dla siebie (oraz dla weryfikujących to organów) formalnego usprawiedliwienia dla dokonania obiektywnie podejrzanej transakcji. Przykładowo, dokumentacja rejestracyjna kontrahenta nie może być traktowana jako dowód zupełny na jego podatkową uczciwość. Zasięganie informacji o kontrahencie nie powinno być ogólnikowe. Powinno być skierowane na wyjaśnienie konkretnych podejrzeń i wątpliwości, dotyczących nietypowych i niepokojących cech kontrahenta (np. potencjał gospodarczy, infrastruktura) lub oferowanego towaru, np. źródła jego pochodzenia, jakości. Zdaniem Naczelnego Sadu Administracyjnego w niniejszej sprawie Organy podatkowe nie poprzestały na opisie ustaleń faktycznych, ale odniosły się również do poszczególnych dowodów. Przedstawiły również w omawianym zakresie ocenę prawną zdarzeń wraz z odniesieniem do przepisów prawa. Ustalenia organów podatkowych jednoznacznie wskazują, iż dostawca towaru, tj. F. Sp. z o.o. w rzeczywistości nie sprzedawała na rzecz Strony aluminium, które to następnie Skarżący miał sprzedać swojemu odbiorcy, tj. firmie K. Wynika to z całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Wykazane przez firmę Strony w kwestionowanych fakturach "transakcje" nie zostały faktycznie przeprowadzone, mają one jedynie odzwierciedlenie w dokumentacji, zatem nie rodzą, ani obowiązku podatkowego w rozumieniu ustawy o VAT, ani prawa do odliczenia podatku. Wystawcy "pustych faktur" nie dokonywali dostaw stanowiących czynności opodatkowane, a zatem nie działali w charakterze podatnika VAT. Prawo do odliczenia podatku jest bowiem następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Wynika to wyraźnie z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, gdzie ustawodawca wskazał, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie jedynie kwoty wykazanej jako ten podatek, jednak nie będącej nim rzeczywistości. Jako, że Skarżący nie dokonał faktycznego zakupu aluminium, nie mógł tym samym dokonać faktycznej sprzedaży tego aluminium w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Dokonane ustalenia wykazały, również, że: – zmiana profilu podstawowej działalności Strony pod wpływem W. G. z sprzedaży hurtowej owoców i warzyw na sprzedaż hurtową metali i rud metali; – nawiązania współpracy z F. Sp. z o.o. i kontynuowanie tej współpracy, poprzez W. G., który w badanym okresie rozliczeniowym nie byt już prezesem spółki; – podejmowanie wszystkich kluczowych decyzji przez W. G.;- z góry ustalony przez W. G. kontrahenta - K; – pozostawienie organizacji transportu firmie F. Sp. z o.o. oraz firmie K.; – Strona w związku z zakupem i sprzedażą aluminium była uzależniona od decyzji W. G. (który pełnił wiodącą rolę w zawieranych transakcjach); – Skarżący był również uzależniony od informacji od K., że towar został załadowany i może wystawić fakturę; – Skarżący miał narzucony poziom zysku przez sprzedawcę, gdyż premię z tytułu zawieranych transakcji realizował sprzedawca towaru, czyli w tym przypadku F. Sp. z o.o., a nie jego nabywca tj. Strona; – brak wiedzy Strony na temat wielkości jego marży - w trakcie przesłuchania 21 marca 2016 r. Skarżący zeznał, że jego marża wynosiła 50 groszy na kilogramie, gdy tymczasem w kontrakcie ramowym nr 1/2014 zawartym z F. Sp. z o.o. wartość marży Strony określono na 0,05 zł/kg. Okoliczność ta potwierdza, że Strona nie miała nawet podstawowej wiedzy na temat tych transakcji; – brak zainteresowania ze strony Skarżącego jakością i ilością zakupywanego towaru; – brak kontaktu firmy Strony z towarem; – przepływ towarów inną drogą niż przepływ faktur; – brak zabezpieczenia się przed ewentualnymi sporami (ubezpieczenie, weksle); – szybkość transakcji (w większości przypadków tego samego dnia zakup i odsprzedaż kolejnemu kontrahentowi tego samego towaru, w tej samej ilości); – wystawianie przez Stronę zbędnych dokumentów, takich jak certyfikat jakości do którego wystawienia nie był uprawniony i które wystawiał do towary którego zasadniczo nie widział; – dokonywanie płatności za zakupiony towar dopiero po otrzymaniu płatności od nabywcy towaru, tj. firmy K.; – szybka, bezgotówkowa forma płatności kwot na jakie opiewały faktury wewnątrz tego samego banku (A.) pomiędzy kontami firmy Strony, K. i F. Sp. z o.o. W świetle powyższej argumentacji w rozpatrywanej sprawie, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, został zgromadzony obszerny materiał dowodowy, a Organy podatkowe zasadnie rozpatrywały działalność Skarżącego biorąc przy tym pod uwagę również ocenę działalności jego kontrahentów. Podsumowując, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zebrany w sprawie materiał dowodowy był kompletny i wystarczający dla wydania rozstrzygnięcia w sprawie. Nie sposób zatem uznać za zasadne sformułowanych przez Stronę w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego. Strona przedstawiają obszerny katalog zarzutów dotyczący naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego jedynie polemizowała przyjęty przez Sad pierwszej instancji stanowiskiem, zarzucając mu pominięcie istotnych okoliczności oraz tendencyjność. Twierdzenia te zdaniem Naczelnego Sadu Administracyjnego nie znalazły potwierdzenia w rozpatrywanej sprawie. Zauważyć także należy, że błędne zastosowanie konkretnego przepisu prawa materialnego polega na tak zwanym błędzie w subsumpcji, a więc błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej. Ocena zasadności zastosowania prawa materialnego może więc zostać dokonana jedynie na gruncie prawidłowo ustalonego i ocenionego stanu faktycznego. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny w świetle przedstawionej wcześniej argumentacji nie stwierdził naruszenia powyższych przepisów przez ich nieprawidłowe zastosowanie. Na gruncie stanu faktycznego ustalonego w niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji w prawidłowy sposób zastosował wskazane przepisy prawa materialnego opierając się na prawidłowo zgromadzonym w sprawie przez organy podatkowe materiale dowodowym, który to był wystarczający do dokonania rozstrzygnięcia w sprawie Skarżącej. 5. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. 6. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na zasadzie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. M. Chodacka Z Łoboda M. Golecki (spr.) Sędzia del. WSA Sędzia NSA Sędzia NSA