I FSK 313/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Włodzimierz Gurba, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 16 kwietnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D.P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 12 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 487/19 w sprawie ze skargi D.P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 9 maja 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.

Wyrokiem z 12 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 487/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną przez D.P. decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 9 maja 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł D.P. (dalej: "strona" lub skarżący"). Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie: I. prawa materialnego tj.: 1. art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), w zw. z art 2 Konstytucji RP poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu tj. instrumentalne wszczęcie postępowania karnoskarbowego tuż przed upływem terminu przedawnienia, mające na celu jedynie niedopuszczenie do przedawnienia zobowiązania, w sytuacji braku podstaw do wszczęcia i późniejszego umorzenia postępowania, 2. art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej przez niezastosowanie tego przepisu oraz błędne zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że nastąpiło skuteczne zawieszenie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w wyniku wszczęcia postępowania karnego, mimo iż zostało ono prawomocnie umorzone i jego materialnoprawny skutek powinien zostać w tej sytuacji unicestwiony, II. przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, dalej: "p.p.s.a.") poprzez nieodniesienie się do zachowania organów, mającego na celu zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego przez wszczęcie postępowania karnoskarbowego tuż przed upływem terminu przedawnienia oraz późniejsze prawomocne umorzenie postępowania karnoskarbowego, 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1, z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c Ordynacji podatkowej, przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wskutek powiadomienia o wszczęciu postępowania karnoskarbowego, które zostało następnie umorzone, uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku VAT za poszczególne miesiące 2012 r. 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych polegające na instrumentalnym wszczęciu postępowania karnoskarbowego tuż przed upływem terminu przedawnienia wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia, oraz błędne przyjęcie że późniejsze umorzenie tak wszczętego postępowania karnoskarbowego nie powoduje unicestwienia zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Następnie pismem z 22 marca 2024 r. skarżący uzupełnił uzasadnienie podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż pomimo częściowo błędnego uzasadnienia zaskarżony wyrok odpowiada prawu i dlatego nie ma podstaw do jego uchylenia . W przedmiotowej sprawie w okresie od 10 grudnia 1991 r. do 19 maja 2014 r. skarżący prowadził działalność gospodarczą pod nazwą P.D. PPHU "P.", której głównym przedmiotem była produkcja dzianin metrażowych. W wyniku kontroli podatkowej, organ pierwszej instancji ustalił, że skarżący dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wystawionych przez: [...], a ponadto zawyżył kwotę podatku naliczonego z tytułu zakupu usług (wymiana kół w samochodzie i zakup energii elektrycznej). Zdaniem organu podatkowego w rozliczeniu podatku od towarów i usług za marzec, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2012 r. skarżący bezpodstawnie wykazał eksport towarów na rzecz podmiotów mających siedziby w Ukrainie ([...]) i w Rosji ([...]). Organ podatkowy uznał, że strona dokonała rozliczenia podatkowego za ten okres z naruszeniem art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"). Z ustaleń organu wynikało, że spółki V., B. i C. wystawiały nierzetelne faktury, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji sprzedaży towarów na rzecz strony, a współpraca pomiędzy tymi podmiotami miała na celu jedynie odliczenie wykazanego w nich podatku VAT. Nadto skarżący bezpodstawnie wykazał eksport towarów na rzecz podmiotów na Ukrainie i w Rosji. Łącznie skarżący wystawił 8 faktur w okresie od marca do września 2012 r. na łączną kwotę 269.564 zł. Zdaniem organu eksport towarów na rzecz wskazanych podmiotów w rzeczywistości nie miał miejsca, a zagraniczne służby celne potwierdziły, że zarówno strona jak i wskazani na fakturach kontrahenci, nie figurują w tamtejszych bazach danych jako strony odpraw celnych. Ustalenia te znalazły swoje odzwierciedlenie w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z 8 czerwca 2018 r. Po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez skarżącego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych i wskazał na fakt, że 21 listopada 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wydał postanowienie o wszczęciu dochodzenia wobec skarżącego o to, że w okresie od marca do grudnia 2012 r. podawał nieprawdę w deklaracjach VAT-7. Z treścią postanowienia skarżący zapoznał się 24 listopada 2017 r. Ponadto pismem z 22 listopada 2017 r. doręczonym skutecznie 24 listopada 2017 r., organ podatkowy pierwszej instancji na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej, zawiadomił stronę, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2012 r. został zawieszony z dniem 21 listopada 2017 r., na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. z uwagi na wszczęcie dochodzenia w sprawie podania nieprawdy w korektach deklaracji VAT-7 za ww. okres. W piśmie z 23 kwietnia 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. poinformował o prawomocnym umorzeniu z dniem 17 kwietnia 2019 r. dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe. W ocenie organu odwoławczego, w związku z powyższym do daty 17 kwietnia 2019 r. należy dodać okres zawieszenia, tj. 41 dni, co oznacza, że przedawnienie zobowiązań podatkowych za okres od marca do listopada 2012 r. nastąpi z dniem 27 maja 2019 r., natomiast przedawnienie zobowiązania za grudzień 2012 r. nastąpi z dniem 27 maja 2020 r. Przechodząc do meritum organ uznał, że strona wiedziała lub powinna była wiedzieć, że faktury VAT wystawione na jej rzecz przez spółki: B., V. oraz C., tj. firmy działające w dużych centrach handlowych w [...], które to miejsca znane są w mediach społecznościowych z przeprowadzania nierzetelnych transakcji, mogą być nieprawdziwe. Wskazana przez stronę weryfikacja kontrahentów na podstawie internetowej bazy Krajowego Rejestru Sądowego przez pracowników Biura Rachunkowego, które prowadzi księgi podatkowe strony, została uznana przez organ odwoławczy za niewystarczającą do potwierdzenia legalnego i rzetelnego działania tych firm. Organ przypomniał, że sam skarżący podczas przesłuchania zeznał, że interesowała go wyłącznie cena nabywanego towaru. Organ odwoławczy stwierdził także, że sprzedaż eksportowa towarów wykazana przez stronę i udzielone w tym zakresie wyjaśnienia nie znalazły potwierdzenia w informacjach zebranych przez rosyjskie i ukraińskie instytucje, z których wynikało, że większość z osób, o które zapytał organ nie ubiegała się o wizy wjazdowe do Polski lub odnalezienie ich pod wskazanymi adresami było niemożliwe, albo adresy te w ogóle nie istniały. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący zarzucił naruszenie: art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art 2 Konstytucji RP, art. 1, art. 167, art. 168, art. 169 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa 112), art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT, art. 41 ust. 1 w zw. z art 41 ust. 4-6a ustawy o VAT, art. 5 w zw. z art 41 ust. 1 w zw. z art. 108 ustawy o VAT, art. 121, art. 122 w zw. z art. 187, art. 120, art. 191, art. 201 § 4, art. 2a, art. 123 w zw. art. 192 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, że skarga częściowo zasługuje na uwzględnienie. Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, że zarzut naruszenia art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art 2 Konstytucji RP uznaje za całkowicie chybiony. Sąd nie podzielił twierdzeń, że wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nastąpiło wyłącznie celem zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dalej Sąd wskazał, że merytoryczna istota sporu dotyczy oceny dwóch kwestii: po pierwsze czy organy podatkowe prawidłowo uznały, że faktury wystawione w 2012 r. przez spółki V., B. i C. - nie dokumentują rzeczywistych dostaw dokonanych na rzecz skarżącego przez ww. podmioty krajowe, a po drugie - czy wiarygodny jest eksport towarów wykazany przez skarżącego na rzecz podmiotów z Rosji i Ukrainy. Sąd podkreślił, że w odniesieniu do spółek: B. i V. w oparciu o zgromadzone dokumenty, brak było podstaw do kategorycznego stwierdzenia, że faktury wystawione przez te podmioty na rzecz skarżącego w 2012 r., nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Materiał dowodowy omówiony przez organy w niniejszej sprawie dotyczył bowiem 2013 r. i w ocenie Sądu nie ma uzasadnionych przesłanek, aby na tej podstawie dokonywać analogii do 2012 r. Sąd pierwszej instancji uznał za przedwczesne rozważania organu czy skarżący w kontaktach ze swoimi kontrahentami zachował tzw. dobrą wiarę oraz akty należytej staranności kupieckiej, które pozwoliłyby mu na ustrzeżenie się przed oszukańczą działalnością kontrahentów, skoro organom nie udało się zakwestionować wiarygodności transakcji udokumentowanych spornymi fakturami. Mając to na względzie Sąd uznał, iż doszło do naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 121 w zw. z art. 120, art. 122 w zw. z art. 187, art. 191 oraz art. 201 § 4 Ordynacji podatkowej (prawdopodobnie autorowi skargi chodziło o art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej ), a ponadto za zasadne uznał zarzuty naruszenia prawa materialnego - art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy VAT i odpowiadających im przepisów Dyrektywy 112. Odmiennej oceny Sąd pierwszej instancji dokonał w odniesieniu do kwestii eksportu towarów uznając, iż nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 41 ust. 1 w zw. z art 41 ust. 4-6a VAT oraz art. 5 w zw. z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 108 ustawy o VAT, gdyż dokonanie dostaw na rzecz bliżej niezidentyfikowanych odbiorców nie stanowi eksportu towarów. Za eksport nie można uznać bowiem samego wywozu towarów z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej, jeżeli z ustaleń organu jednoznacznie wynika, że odbiorcy towaru wykazani w fakturach wystawionych przez skarżącego, w rzeczywistości nie istnieli (nie zostali odnalezieni), lub nie potwierdzili dokonania spornych transakcji. Naczelny Sąd Administracyjny akceptuje stanowisko Sądu pierwszej instancji odnoszące się do meritum sprawy uznając jednocześnie, iż uzasadnienie wyroku jest częściowo błędne w kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją. Z tego powodu skarga kasacyjna strony skarżącej nie zasługuje na uwzględnienie. Należy zauważyć, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie szczegółowo odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, zatem zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie zasługiwał na uwzględnienie. W uzasadnieniu wyroku wskazano, że termin przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za okresy od marca do listopada 2012 r. upływał z dniem 31 grudnia 2017 r., natomiast w odniesieniu do zobowiązania za grudzień 2012 r. – z dniem 31 grudnia 2018 r. Decyzje organów obu instancji zostały wydane po tym terminie. Jednakże przed upływem terminu przedawnienia, 21 listopada 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wszczął dochodzenie wobec skarżącego w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za okresy od marca do grudnia 2012 roku. W rezultacie, pismem z 22 listopada 2017 r. doręczonym stronie 24 listopada 2017 r., organ podatkowy pierwszej instancji na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej zawiadomił skarżącego, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2012 r. został zawieszony z 21 listopada 2017 r., na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Kolejnym pismem, z 23 kwietnia 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. poinformował stronę o prawomocnym umorzeniu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe. Sąd pierwszej instancji podzielił ocenę organu podatkowego, że w dacie wydania i doręczenia zaskarżonej decyzji organ był uprawniony do merytorycznego rozpoznania sprawy, z uwagi na wystąpienie przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia wynikającej z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej jest samo wszczęcie postępowania o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony – co miało miejsce w omawianej sprawie. Odwołując się do obszernego orzecznictwa sądów administracyjnych, Sąd pierwszej instancji, uznał, że nie ma podstaw do weryfikacji zasadności i momentu wszczęcia postępowania karnoskarbowego w ramach badania wystąpienia przesłanek wynikających z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji pogląd w dacie jego orzekania był uprawniony. Sytuacja uległa zmianie po wydaniu przez Naczelny Sąd Administracyjny powoływanej przez skarżącego uchwały z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, z której wynika, że w świetle art. 1 p.p.s.a. oraz art. 1 - 3 i art. 134 § 1 tej ustawy ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej, mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. W treści uchwały NSA uznał, iż tzw. instrumentalne wszczęcie postępowania karnego lub karnego skarbowego nie wywołuje skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Z uchwały tej wynika, że instrumentalne wszczęcie postępowania karnego lub karnego skarbowego ma miejsce wtedy, gdy postępowanie to nie służy realizowaniu celów postępowania karnego skarbowego i w istocie stanowi jedynie spełnienie wymogu formalnego do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w oparciu o art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. NSA podkreślił, że zarówno organ podatkowy jak i sąd powinny dokonywać oceny w kwestii instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego. W niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną decyzję uznając, że żadnemu z kontrahentów skarżącego właściwe im organy nie zakwestionowały podatku należnego wynikającego z faktur VAT wystawionych na rzecz skarżącego w 2012 r. Skoro dla powstania prawa do odliczenia decydujące znaczenie ma ocena, czy z danej transakcji powstał obowiązek podatkowy u sprzedawcy (podatek należny) oraz czy zakup ten ma związek z opodatkowaną działalnością nabywcy, to – zdaniem Sądu w niniejszej sprawie organy nie wykazały w sposób przekonujący, że którykolwiek z tych warunków nie został spełniony. WSA wskazał, że przy kolejnym rozpoznaniu sprawy organ przeanalizuje i ewentualnie ponownie ustali stan faktyczny sprawy w odniesieniu do faktur wystawionych w 2012r. przez spółki V., B. i C., mając na względzie stanowisko i ocenę Sądu zawartą w uzasadnieniu wyroku. Jednocześnie kierując się stanowiskiem judykatury WSA w Łodzi nie uznał zarzutów związanych z kwestią przedawnienia zobowiązań podatkowych za kontrolowany okres, wyrażając pogląd, iż "art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie daje podstaw prawnych do weryfikacji zasadności oraz momentu wszczęcia postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego. Zgodnie bowiem z tym przepisem oceniane są jedynie skutki prawnopodatkowe czynności podjętych w takim postępowaniu, a nie ich zasadność czy prawidłowość." (str. 15 uzasadnienia wyroku). Oceniając powyższy pogląd z perspektywy treści uchwały NSA z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, należy uznać go za błędny, co jednak nie stwarza podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku, o co wnosi strona skarżąca. Oczywistym jest bowiem, że organ podatkowy w ponownie przeprowadzonym postępowaniu i wydawanej decyzji nie tylko musi spełnić wskazania wynikające z zaskarżonego wyroku, lecz winien również dokonać ponownej oceny kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych, z uwzględnieniem wytycznych wynikających z omawianej uchwały NSA o sygn. akt I FPS 1/21. Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż zarzuty skargi kasacyjnej nie zasługiwały na uwzględnienie i na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. Natomiast na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości. W myśl tego przepisu w przypadkach szczególnie uzasadnionych sąd może odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości lub w części. Z takim przypadkiem mamy do czynienia w niniejszej sprawie, gdyż pomimo oddalenia skargi kasacyjnej, przedstawiona w niej argumentacja była słuszna, co uzasadniało nieobciążanie strony skarżącej kosztami postępowania kasacyjnego. Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA Włodzimierz Gurba Janusz Zubrzycki Danuta Oleś (spr.)