I FSK 31/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz (spr.), po rozpoznaniu w dniu 17 marca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 lipca 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 398/19 w sprawie ze skargi G. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 11 grudnia 2018 r. nr 1401-IOV-3.4103.150.2018.JP w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz G. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 12 lipca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 398/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi G. sp. z o.o. z siedzibą w W., uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 11 grudnia 2018 r. o nr 1401-IOV-3.4103.150.2018.JP w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania oraz zasądził od organu na rzecz spółki zwrot kosztów postępowania. W uzasadnieniu powyższego orzeczenia Sąd I instancji na wstępie wskazał, że wyrokiem z dnia 12 lipca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 397/19 uchylono postanowienie stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania przez skarżącą spółkę wobec stwierdzenia, że w sprawie nie doszło do skutecznego doręczenia decyzji podatkowej. W związku jednak z tym, że powyższy wyrok nie był jeszcze prawomocny, Sąd I instancji nie oparł argumentacji na tym fakcie lecz ocenił, że postanowienie o odmowie przywrócenia terminu nie odpowiada prawu ze względu na brak odniesienia się do argumentów podatnika wskazujących na brak zawinienia w uchybieniu terminu oraz wadliwe ustalenia faktyczne. Nawet bowiem jeśliby uznać, że decyzja podatkowa została stronie doręczona skutecznie, to i tak okoliczności sprawy uzasadniały przywrócenie terminu do wniesione odwołania, bowiem uprawdopodabniają brak winy skarżącej w uchybieniu tego terminu. W tym miejscu Sąd I instancji przytoczył argumentację świadczącą jego zdaniem o nieskuteczności dokonanego doręczenia, które sprawiły, że spółka z powodu zaniedbań organu podatkowego dowiedziała się o wydaniu decyzji z opóźnieniem. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku, pełnomocnik organu zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 122, art. 191 w zw. z art. 151 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.) poprzez błędne uznanie, że decyzja z dnia 28 grudnia 2017 r. nie została skutecznie doręczona do spółki, w sytuacji gdy decyzja ta została właściwie uznana za doręczoną pod adresem prowadzenia działalności gospodarczej wynikającej z systemu CRP KEP i adres ten nie został przez skarżącą zmieniony w wyniku wniesienia aktualizacji na formularzu NlP-8 i VAT-R, jak również skarżąca nie poinformowała organu prowadzącego postępowanie o zmianie adresu do doręczeń zgodnie z art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej, zatem w dniu wyekspediowania do skarżącej decyzji adres M., ul. [...], [...] O. uznać należy za właściwy; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 146 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że organy były zobowiązane do podjęcia działań zmierzających do ustalenia adresu skarżącej, na który może być kierowana korespondencja, w sytuacji gdy to na podatniku ciąży obowiązek poinformowania organu, że dotychczasowy adres, na który kierowana była skutecznie korespondencja uległ zmianie; 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 191 w zw. z art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że w przedmiotowej sprawie skarżąca uprawdopodobniła, że nie ponosi winy w uchybieniu terminu, w sytuacji gdy fakt braku poinformowania organu podatkowego prowadzącego postępowanie o zmianie adresu do doręczeń był powodem uchybienia terminu na wniesienie odwołania, za które winę ponosi skarżąca; 4. 141 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak szczegółowego odniesienia się i wyjaśnienia dlaczego Sąd uznał, że w przedmiotowej sprawie spółka dostatecznie uprawdopodobniła brak winy w uchybieniu terminu, co prowadzi do braku możliwości podjęcia polemiki ze stanowiskiem zajętym przez Sąd. W świetle powyższego wniesiono o uwzględnienie skargi kasacyjnej, uchylenie wyroku w całości i oddalenie skargi strony, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik spółki wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżony wyrok pomimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która została oparta na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 cyt. ustawy, albowiem zarzuca się w niej wyłącznie naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Spór w niniejszej sprawie dotyczy kwestii prawidłowości odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia 28 września 2017 r. Wskazać jednakże należy, że ocena podniesionych w rozpoznawanym środku zaskarżenia zarzutów, musi zostać dokonana z uwzględnieniem rozważań zawartych w prawomocnym wyroku WSA w Warszawie z dnia 12 lipca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 397/19, na mocy którego uchylono postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 11 grudnia 2018 r. o nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. W uzasadnieniu powyższego orzeczenia Sąd ów zawarł stanowisko, zgodnie z którym w sprawie nie doszło do skutecznego doręczenia spółce decyzji z dnia 28 września 2017 r. Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. w dniu 16 października 2017 r. w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej, a to z uwagi na wyekspediowanie jej na nieaktualny adres spółki. Ocena ta została zaakceptowana przez Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z dnia 16 grudnia 2022 r., sygn. akt I FSK 2268/19 oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie. Należy podkreślić, że wymogi logiki i ekonomiki procesowej nakazują przyjąć, że rozpatrzenie sprawy z wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania w trybie art. 162 Ordynacji podatkowej jest na osi czasu etapem następującym po wydaniu postanowienia stwierdzającego uchybienie temu terminowi na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 tej ustawy. W pierwszej kolejności zbadać bowiem należy, czy termin do wniesienia odwołania został zachowany. Przepisy art. 162 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej nie pozostawiają wątpliwości co do tego, że aby złożyć wniosek o przywrócenie terminu, termin musi być uchybiony. Wniosek w tym zakresie, złożony mimo braku uchybienia terminowi, jest bezprzedmiotowy. Z tej perspektywy pierwszeństwo powinno mieć zatem rozstrzygnięcie w postaci postanowienia o stwierdzeniu uchybienia terminowi. Tego rodzaju postanowienie otwiera bowiem drogę do rozpatrzenia wniosku o przywrócenie terminu jako w ogóle mogącego osiągnąć cel, dla którego ten rodzaj wniosku został przewidziany. Umożliwia zajęcie się badaniem jego zasadności, w szczególności oceną przesłanek uzasadniających przywrócenie terminu. Ocena taka jest możliwa tylko wyłącznie wtedy, gdy termin do wniesienia dowołania został przekroczony. Wówczas nie ma już racji bytu badanie okoliczności przekroczenia terminu jako: "załatwionej" postanowieniem o stwierdzeniu uchybienia terminu. Podkreślić zatem należy, że uchybienie terminowi stanowi kluczową przesłankę do przywrócenia terminu. Stąd niezasadne były szerokie rozważania Sądu I instancji odnośnie do kwestii prawidłowości doręczenia decyzji podatkowej skarżącej spółce (pozostawały bowiem poza zakresem niniejszej sprawy, gdyż ich badanie i ocena winny zostać przeprowadzone w postępowaniu w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, co też miało miejsce w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2268/19). Z tego również powodu poza kontrolą merytoryczną musiały pozostawać odnoszące się do tej kwestii zawarte w pkt 1 i 2 skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 191, art. 151 i art. 146 Ordynacji podatkowej. Z kolei uchylenie wyrokiem z dnia 12 lipca 2019 r. postanowienia DIAS w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, winno doprowadzić Sąd I instancji do logicznej konstatacji o braku podstaw do badania przesłanek przywrócenia owego terminu i bezprzedmiotowości wniosku strony złożonego w tym zakresie. Uchybienia te nie mogą jednakże doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku, albowiem co do zasady wyrok ów odpowiada prawu. Jako prawidłową należy bowiem uznać generalną ocenę zawartą w uzasadnieniu przedmiotowego orzeczenia, że zaskarżone postanowienie w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu zapadło z naruszeniem art. 162 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Przyjąć bowiem należało, że skoro warunkiem rozstrzygnięcia wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania jest stwierdzenie, że doszło do uchybienia tego terminu, to wyeliminowanie z obrotu prawnego postanowienia w przedmiocie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania przez spółkę powoduje bezprzedmiotowość wniosku o jego przywrócenie. Tym samym nie mogły zostać uwzględnione pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia przepisów postępowania w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 191 w zw. z art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 141 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 cyt. ustawy, oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. Końcowo wskazać należy, że niniejsza sprawa została rozpoznana w trybie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2021 r., poz. 2095 z późn. zm.). Przy czym odnotować należy, że strony zostały powiadomione o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne i tym samym miały możliwość zajęcia stanowiska w sprawie. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265 z późn. zm.).