I FSK 309/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, , po rozpoznaniu w dniu 11 grudnia 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 24 września 2024 r. sygn. akt I SA/Kr 659/24 w sprawie ze skargi A. T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 18 czerwca 2024 r. nr 1201-IOP2-4.4103.57.2023 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. T. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 4.050 (cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok sądu pierwszej instancji 1.1. Wyrokiem z 24 września 2024 r. sygn. akt I SA/Kr 659/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę A.T. (dalej skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej organ odwoławczy) z 18 czerwca 2024 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2016 r. 2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. 2.1. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku ustalił, że decyzją z 13 listopada 2023 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. (dalej organ pierwszej instancji) określił skarżącemu zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w okresie od stycznia do grudnia 2016 r. Następnie decyzją z 18 czerwca 2024 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w zakresie okresów rozliczeniowych od stycznia do października 2016 r. Natomiast w odniesieniu do listopada oraz grudnia 2016 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i określił skarżącemu nadwyżki w podatku naliczonym nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wyższych kwotach. 2.2. Sąd pierwszej instancji w pierwszej kolejności odniósł się do najdalej idącego zarzutu związanego z przedawnieniem zobowiązań podatkowych, gdyż zaskarżona decyzja wydana została już po upływie okresu przedawnienia. Podkreślił, że organ odwoławczy odnosząc się do tej kwestii przyjął, że w sprawie wystąpiła przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383, dalej: Ordynacja podatkowa), gdyż wszczęte zostało postępowanie o przestępstwo karnoskarbowe, o czym skarżący został prawidłowo zawiadomiony na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej. 2.3. Sąd pierwszej instancji wskazał, że spór dotyczył tego, czy postępowanie nie zostało wszczęte w sposób "instrumentalny" i jedynym jego celem było zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Podkreślił, że dla rozstrzygnięcia tego sporu kluczowe znaczenia ma uchwała siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 (dostępna w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA). Sąd pierwszej instancji wskazał, że Naczelny Sąd Administracyjny w powołanej uchwale stanął na stanowisku, że w ramach oceny stosowania art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c Ordynacji podatkowej sąd administracyjny bada tylko, czy nie doszło do instrumentalnego zastosowania prawa z punktu widzenia nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Natomiast nie ocenia wprost ani czasu, ani zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia sprawy karnej skarbowej. 2.4. Biorąc pod uwagę powyższe założenia oraz argumentację zaprezentowaną przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji oraz odpowiedzi na skargę, Sąd pierwszej instancji podzielił jego stanowisko, że nie można zasadnie twierdzić, iż wszczęte postępowanie karno-skarbowe miało charakter instrumentalny i służyło jedynie zawieszeniu biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącego za 2016 r. Podkreślił, że postępowanie karnoskarbowe zostało w rozpatrywanej sprawie wszczęte 23 sierpnia 2019 r., czyli na dwa lata przed upływem najwcześniejszego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Istotne było także to, że już wcześniej, gdyż 11 września 2018 r. wszczęto postępowanie karnoskarbowe za wcześniejszy okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług. Wszczęte postępowanie, które odnosiło się do okresu objętego skargą w niniejszej sprawie, stanowiło zatem pewną konsekwencję wcześniej podjętych działań. Postępowanie to zostało połączone z wcześniej wszczętym postępowaniem. Zarzuty przedstawione zostały skarżącemu 5 czerwca 2019 r., czyli również przed upływem okresu przedawnienia. 2.5. W ocenie Sądu pierwszej instancji o instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego nie może również świadczyć fakt, że postępowanie to zostało zawieszone 3 grudnia 2020 r. na podstawie art. 114a k.k.s., tj. z uwagi na okoliczność, iż prowadzenie postępowania było w istotny sposób utrudnione ze względu na toczące się postępowanie przed organami podatkowymi (sądem administracyjnym). Istotnym było bowiem to, że w momencie wszczęcia tego postępowania, organ dochodzeniowy dysponował informacjami, zebranymi podczas kontroli podatkowej, z których wynikało uzasadnione przypuszczenie, że doszło do popełnienia przestępstwa skarbowego. 2.6. Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że o skuteczności wszczęcia postępowania karnego skarbowego w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej świadczyły okoliczności faktyczne ustalone przez organ podatkowy przed wydaniem postanowienia wszczynającego postępowanie karne w sprawie nierzetelnego prowadzenia rejestrów i deklaracji VAT dla celów podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2016 r., jak również zawyżenia podatku naliczonego i zaniżenia podatku należnego, będące podstawą przedstawienia skarżącemu stosownych zarzutów w sprawie o przestępstwo skarbowe. 2.7. W ocenie Sądu pierwszej instancji o instrumentalności wszczętego postępowania karnoskarbowego, nie mogło również świadczyć uchylenie przez Sąd Rejonowy dla Krakowa – Śródmieścia w Krakowie, Wydział II Karny, sygn. akt 1157/21/K postanowienia Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego o zabezpieczeniu majątkowym. Postanowienie to odnosiło się bowiem do przesłanek zabezpieczenia majątkowego wydanego w odrębnym postępowaniu i jako takie nie przesądzało o niezasadności wszczęcia postępowania przygotowawczego. 2.8. W dalszej części uzasadnienia Sąd pierwszej instancji zauważył, że w ramach zarzutu naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej skarżący wskazał, że organ odwoławczy nie przeprowadził wyczerpującej oceny okoliczności sprawy dotyczących wpłat dokonanych przez spółkę cywilną C.. Lektura kontrolowanej decyzji wskazywała na to, że zarzut ten w pewnym zakresie był trafny, gdyż w tym przypadku rozważania organu odwoławczego zasadniczo ograniczały się do rekapitulacji ustaleń przeprowadzonych przez organ pierwszej instancji oraz oceny dokonanej przez ten organ. Jednakże – jak podkreślił Sąd pierwszej instancji – podstawą skutecznego zarzutu naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Przepis ten uzależnia zaś trafność tego rodzaju zarzutów od tego, czy mógł mieć on istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd uchylając z tych powodów rozstrzygnięcie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne. 2.9. Sąd pierwszej instancji oceniając zarzut naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej wskazał, że spółka cywilna C. była kontrahentem skarżącego, który to miał w 2016 r. świadczyć na jej rzecz usługi remontowo-budowlane. Z tego tytułu wystawił w okresie od 29 lutego do 31 marca 2016 r. cztery faktury na łączną kwotę brutto 528.000 zł. Tymczasem analiza wpłat na rachunek bankowy skarżącego prowadziła do wniosku, że w 2016 r. kontrahent wpłacił łącznie 2.904.000 zł., czyli kwotę przeszło pięciokrotnie wyższą aniżeli łączna wartość usług świadczonych przez skarżącego w 2016 r. W tytułach przelewów brakowało danych pozwalających zidentyfikować podstawy wpłaty. Skarżący w toku przesłuchania wskazał, że wszystkie usługi były fakturowane, a podane przez organ podatkowy kwoty mogły dotyczyć również należności za lata ubiegłe. W związku z tym podsumowano wartość brutto faktur wystawionych w latach 2014 – 2016 r., która łącznie wynosiła 2.245.200 zł., czyli o 658.800 zł mniej, aniżeli to, co zapłacił kontrahent w samym 2016 r. Ostatecznie organ pierwszej instancji uznał – a w ślad za nim również organ odwoławczy – że wskazana różnica dotyczyła usług świadczonych w 2016 r., które nie zostały wykazane przez skarżącego w fakturach sprzedażowych. 2.10. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że przyjęto korzystne dla skarżącego założenie, zgodnie z którym sporne wpłaty zostały dokonane między innymi tytułem zapłaty za faktury z lat 2014 – 2015. Ponadto uznano, że kwota różnicy pomiędzy łączną sumą wpłat a wartością faktur z lat 2014 – 2016 r. podlega opodatkowaniu 8% stawką podatkową, właściwą dla usług związanych z budownictwem mieszkaniowym. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na to, że w skardze podniesiono, że opisana powyżej nadwyżka była spłatą zaległości za lata poprzednie, tj. "rekompensatą za opóźnienie w płatności wynagrodzenia za usługi wykonane w 2014 i 2015 roku". Jednakże nie wskazano nowych dowodów, które mogłyby potwierdzić tą tezę. Równocześnie w aktach sprawy nie było żadnych dokumentów wskazujących na powstanie zaległości w zapłacie faktur wystawionych w latach ubiegłych. 2.11. Sąd pierwszej instancji zgodził się z oceną, że kwota, którą wpłacił kontrahent skarżącego (tj. 658.800 zł) była na tyle duża, że nie można byłoby racjonalnie uznać jej za zapłatę rekompensaty za zaległości. W 2014 r. skarżący wystawił kontrahentowi faktury na kwotę 1.123.200 zł, a w 2015 r. na kwotę 594.000 zł – łącznie 1.717.200 zł. Tymczasem odsetki ustawowe za opóźnienie w zapłacie wynosiły do 22 grudnia 2014 r. 13% a następnie, do końca 2015 r., 8% (odpowiednio rozporządzenia Rady Ministrów z 4 grudnia 2008 r. oraz 14 grudnia 2014 r. w sprawie określenia wysokości odsetek ustawowych). W 2016 r., czyli w dacie ewentualnej zapłaty zaległych faktur odsetki ustawowe za opóźnienie w transakcjach handlowych wynosiły 9,5% (rozporządzenie Rady Ministrów z 7 stycznia 2016 r. w sprawie wysokości odsetek ustawowych za opóźnienie w transakcjach handlowych). Przyjmując nawet, że sporne wpłaty w 2016 r. zostały dokonane tytułem zapłaty za zaległe faktury, nie sposób jest przyjąć, że odsetki od hipotetycznej zaległości za lata 2014-2015 od kwoty 1.717.200 zł, miałyby wynosić aż 658.800 zł. 2.12. Sąd pierwszej instancji, oceniając zarzuty skargi, w ramach których skarżący wywodził, że nie było podstaw, aby odmówić mu prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez A.P., zwrócił uwagę na to, że sprawa w tym zakresie była już przedmiotem oceny w stosunku do wcześniejszych okresów rozliczeniowych (wyroki z: 20 maca 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 1397/22 oraz I SA/Kr 1398/22; 29 kwietnia 2024 r., sygn. akt I SA/Kr 111/24; 23 maja 2024 r., sygn. akt I SA/Kr 338/24). Podkreślił, że A.P. nigdy nie był zarejestrowany jako podatnik podatku od towarów i usług – a mimo to wystawiał faktury VAT, na podstawie których skarżący dokonywał odliczeń od podatku należnego o VAT naliczony w zakwestionowanych fakturach. Okoliczność ta była bezsporna i w oczywisty sposób wynikała z danych rejestrowych prowadzonych przez organy podatkowe. Z informacji pozyskanych od właściwego naczelnika urzędu skarbowego, dotyczącego numeru NIP, którym posługiwał się A.P., wynikało bowiem, że osoba taka nie została zarejestrowana w bazie urzędu jako podatnik podatku od towarów i usług lub podatku dochodowego od osób fizycznych. 2.13. Równocześnie szereg innych faktów świadczył o tym, ze A.P. nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, a jego aktywność sprowadzała się do wystawiania pustych faktur. Przykładowo ustalono, że podany adres prowadzenia działalności gospodarczej przez A.P. to prywatne mieszkanie, w którym brak było jakichkolwiek oznak wykonywania działalności gospodarczej. Z informacji przekazanej przez lokatorkę tego mieszkania wynikało, że w lokalu tym nigdy nie mieszkał i nie prowadził działalności A.P. Przy czym, pomimo kierowanych do A.P. wezwań, nie udało się go odnaleźć. Z informacji właściwego urzędu miasta i gminy wynikało natomiast, że został on wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej w 2018 r., gdyż pomimo wezwań, nie zaktualizował danych w postaci podania numeru PESEL (s. 27 decyzji). Ponadto w toku kontroli skarżący przedstawił duplikat decyzji NIP-4 z 2005 r., który – jak podał skarżący – miał otrzymać od A.P. Okazało się jednak, że dokument ten był fałszywy, ponieważ wskazany w nim organ nigdy nie wydał takiej decyzji, a rzeczywisty NIP kontrahenta skarżącego był inny. Rozbieżności pojawiały się również w przypadku danych ujawnionych w Centralnej Ewidencji Działalności Gospodarczej: adres widniejący na zaświadczeniu o wpisie, które skarżący miał otrzymać od A.P., był odmienny od adresu, którym posługiwał się kontrahent na wystawianych przez siebie fakturach. 2.14. W podanym wyżej kontekście Sąd pierwszej instancji przyjął, że organ odwoławczy prawidłowo przypisał kluczowe znaczenie temu, że A.P. nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, a równocześnie skarżący nie przedsięwziął żadnych kroków, aby zweryfikować rzetelność swojego kontrahenta. Innymi słowy skarżący nie dochował należytej staranności w transakcjach, które miały być przeprowadzone z A.P. Na powyższe wskazywało szereg czynników wskazanych przez organ odwoławczy. Niejasne okoliczności nawiązania współpracy z A.P. oraz sposób jej realizacji. Brak formalnego sprawdzenia statusu kontrahenta, który w rzeczywistości nie był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Rozpoczynając współpracę z nowym kontrahentem, z którym nigdy wcześniej skarżący nie zawierał transakcji, występuje znacznie większe ryzyko, aniżeli w przypadku kontrahentów, z którymi prowadził już współpracę, a mimo tego skarżący nie sprawdził w rzeczywistości A.P. Miała tego dokonać księgowa, jedynie przez wpisanie nr NIP do systemu księgowego w celu zaksięgowania faktury. Pomimo komunikatu systemu księgowego o nieprawidłowości NIP podanego na fakturach wystawionych przez A.P. oraz zgłoszeniu skarżącemu swoich zastrzeżeń, ten nie podjął w tym zakresie żadnych formalnych działań. Zakładając nawet, że przy rozpoczęciu współpracy nie było obowiązku formalnego sprawdzenia podatnika, to po otrzymaniu takiego komunikatu obowiązkiem skarżącego było dokładne sprawdzenie kontrahenta, w tym w szczególności zwrócenie się do właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego o weryfikację kontrahenta. Tymczasem skarżący zwrócił się o wyjaśnienie jedynie do owego kontrahenta. Jednakże dokumenty przez niego przedstawione (kopia odpisu z CEIDG oraz kopia duplikatu decyzji NIP-4) w żaden sposób nie potwierdzają faktu bycia zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Zdaniem Sądu, tego rodzaju czynności nie można uznać za wystarczającą weryfikację rzetelności kontrahenta. 2.15. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że gdyby skarżący sprawdził informacje z portalu CEIDG lub zwrócił się o informacje do urzędu skarbowego wskazanego w decyzji NIP-4, to wiedziałby, że takie dokumenty nie zostały wystawione, a podane w nich dane nie są prawdziwe. Z informacji pozyskanych od właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Krowodrza (który widnieje na okazanym przez skarżącego duplikacie decyzji wydanej w sprawie nadania numeru NIP-4 dla A.P.) oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego w Proszowicach (właściwy miejscowo według wskazanego adresu prowadzonej działalności gospodarczej) wynikało, że skarżący nie składał wniosków z zapytaniem, czy jego kontrahent jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Powyższe świadczy również o tym, że nawet przy zachowaniu minimalnych środków skarżący mógł dokonać weryfikacji kontrahenta i dowiedzieć się, że nie był zarejestrowanym podatnikiem VAT, posługiwał się fałszywym NIP oraz nieprawdziwymi danymi z CEIDG. Uzyskanie potwierdzonej przez organ informacji o rejestracji kontrahenta jako podatnika podatku od towarów i usług, było w podstawowym interesie skarżącego, aby z pewnością mógł on zrealizować prawo do odliczenia podatku naliczonego od należnego. 2.16. W ocenie Sądu pierwszej instancji usprawiedliwieniem dla skarżącego nie może być to, że A.P. był znany przez okolicznych wykonawców jako rzetelny dostawca i był rekomendowany skarżącemu. Usprawiedliwieniem nie mógł być również fakt nawiązania współpracy przez członka rodziny, czy też wypytanie lokalnych przedsiębiorców co do przebiegu transakcji oraz jakości oferowanego towaru. Jeżeli zaś skarżący uznał, że informacje od okolicznych przedsiębiorców oraz kopie dokumentów, z których nie wynikało, aby A.P. był zarejestrowanym podatnikiem VAT, to świadczy to jedynie o tym, że skarżący nie dochował staranności, której można było wymagać od racjonalnego przedsiębiorcy. W tym kontekście zgłaszane przez stronę skarżącą wnioski o przeprowadzenie dowodów mających na celu potwierdzenie, że generalny wykonawca wskazanego hotelu oraz podmiot nim zarządzający również współpracowały z A.P., jakości dostarczanych przez niego materiałów oraz terminowości dostaw – dotyczyły okoliczności, które nie miały znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Stąd też, wbrew temu co wywodził skarżący, organ odwoławczy nie naruszył art. 188 Ordynacji podatkowej. Podobnie należało ocenić zastrzeżenia skarżącego dotyczące konieczności przesłuchania A.P. w celu odtworzenia przebiegu zakwestionowanych dostaw, czy też włączenia do materiału dowodowego akt sprawy karnej prowadzonej przeciwko A.P. w związku z wprowadzeniem przez niego do obrotu gospodarczego pustych faktur. Ostatecznie bowiem bez względu na opinie innych przedsiębiorców, czy też samego kontrahenta, podane przez nich informacje na temat przebiegu transakcji nie mogły podważyć tego, że A.P. nie był zarejestrowanym podatnikiem VAT, a skarżący nie dochował minimum staranności przy weryfikacji jego rzetelności. 2.17. W ocenie Sądu pierwszej instancji bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy pozostawała również okoliczność faktycznego (fizycznego) wydania skarżącemu towarów wykazanych na zakwestionowanych fakturach. Nawet gdyby towar ten został wysłany przez A.P. za pośrednictwem przedsiębiorstw przewozowych, a następnie odebrany przez skarżącego, to nadal towar ten dostarczony byłby przez podmiot, który nie był zarejestrowanym podatnikiem VAT i nie był uprawniony do wystawiania faktur VAT. Ponadto, poza fakturami skarżący nie posiadał żadnych innych dokumentów potwierdzających zawierane transakcje, np. zamówień. Brak było pisemnej umowy, potwierdzenia dokonania płatności, gdzie płatność miała być dokonywana wyłącznie gotówką, pomimo że wartość transakcji przekraczała 15.000 zł. Dodatkowo stwierdzono, że płatności z innymi kontrahentami dokonywane były za pośrednictwem przelewów bankowych. 2.18. Konkludując, zdaniem Sądu pierwszej instancji, przedstawione przez organ odwoławczy fakty miały oparcie w zebranym materiale dowodowym, a rozumowanie, które doprowadziło organ do ich ustalenia było racjonalne oraz zgodne z doświadczeniem życiowym (art. 191 Ordynacji podatkowej). Organ odwoławczy – pomimo zastrzeżeń skarżącego dotyczących nieprzeprowadzenia wskazanych dowodów – zebrał w sposób wyczerpujący materiał dowodowy. Nie można również znaleźć uchybień w jego ocenie (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Natomiast tok rozumowania, który zostały wyrażony w motywach decyzji jest przejrzysty i zrozumiały – zarówno co do sfery faktycznej, jak i prawnej uzasadnienia (art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej). 2.19. Sąd pierwszej instancji zgodził się z organem odwoławczym, że skoro skarżący wiedział lub przynajmniej powinien był wiedzieć, że zawiera transakcje z nierzetelnym kontrahentem niebędącym zarejestrowanym podatnikiem VAT, a wystawiane przez niego faktury VAT służyły oszustwu podatkowemu, to w myśl art. 88 ust. 3 pkt 4 lit a ustawy o VAT, skarżącemu nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego wykazanego w tychże fakturach. 3. Skarga kasacyjna. 3.1. Od powyższego wyroku skarżący złożył skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości, rozpoznanie skargi, orzeczenie o uchyleniu zaskarżonej decyzji organu odwoławczego, a tym samym decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania, stosownie do art. 188 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ewentualnie o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, a w każdym wypadku o zasądzenie kosztów postępowania sądowego w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Skarżący zrzekł się przeprowadzenia rozprawy. 3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 3.2.1. art. 145 § 1 pkt. 1 li c ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122, art. 181 oraz art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, polegające na naruszeniu zasady prawdy materialnej i zasady koncentracji materiału dowodowego oraz zasady swobodnej oceny dowodów przez: a) bezpodstawne uznanie, że skarżący nie dochował należytej staranności w procesie weryfikacji kontrahenta A.P., czego konsekwencją brak było możliwość odliczenia podatku naliczonego od transakcji z tym kontrahentem, gdy tymczasem wszystkie te transakcje były wykonane prawidłowo, a skarżący dokonał pełnej możliwej weryfikacji podmiotu; do takiego uznania przez organ podatkowy doszło między innymi w skutek: - zaniechania przeprowadzenia dowodów niezbędnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy tj. zaniechania ustalenia miejsca pobytu i przesłuchania świadka A.P. w zakresie okoliczności dotyczących przebiegu kwestionowanych czynności dostawy zakupionych towarów, przebiegu tych transakcji, weryfikacji twierdzeń skarżącego co do rysopisu tej osoby, chociaż w postępowaniu podatkowym uznawano zeznania tej osoby jako kluczowe w celu ustalenia stanu rzeczywistego (pismo z 25 sierpnia 2020 r., - zaniechania czynności dowodowych, które miały na celu ustalić krąg innych odbiorców towarów A.P., na okoliczność renomy dostawcy u innych podmiotów, a tym samym działania przez skarżącego w dobrej wierze, co skarżący wskazywał w piśmie z 16 marca 2020 r., - zaniechania przeprowadzenia dowodu z akt sprawy toczącej się przez Sądem Rejonowym w Z. Wydział II Karny sygn. akt II K 459/20, które mogły pozwolić na kompletne ustalenie okoliczności transakcji pomiędzy skarżącym a A.P., określić charakter działań oszukańczych A.P. i ustalić jego adres pobytu celem umożliwienia przesłuchania; czynności zostały ograniczone do włączenia do akt sprawy, na końcowym etapie postępowania podatkowego odpisu wyroku skazującego (bez uzasadnienia) A.P. za przestępstwa z art.. 270 § 1 kk (podrobienie faktur VAT przez wpisanie fałszywego nr NIP i podrobienie dokumentów w postaci decyzji o nadaniu nr NIP i Regon oraz posłużenie się tymi dokumentami), co znamienne na mocy wyroku powyższego skazany A.P. podlegał dozorowi kuratora sądowego, b) bezpodstawne ustalenie, że skarżący wykonał na rzecz firmy C. usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT na kwotę przewyższającą należność wskazaną w wystawionych fakturach VAT, pomimo że zaprzeczał w postępowaniu podatkowym, aby doszło do zwiększenia zakresu prac i wykonania dodatkowych usług na rzecz tego podmiotu, mimo to nie podjęto czynności dowodowych w tym zakresie; 3.2.2. art. 145 § 1 pkt. 1 li c ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 121 Ordynacji podatkowej, przez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych mi.in przez zaniechanie włączenia do akt sprawy materiału zgromadzonego w toku prowadzenia czynności sprawdzających u skarżącego w 2014 r. w związku z jego wnioskiem o zwrot nadpłaty w podatku VAT; 3.2.3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przez uznanie, że doszło do zawieszenia biegu przedawniania zobowiązania podatkowego za okresy od stycznia do grudnia 2016 r., w sytuacji gdy powodem takiego uznania było wszczęcie w stosunku do skarżącego przez organ postępowania karnoskarbowego, w sytuacji gdy czynność ta nosiła znamiona nadużycia prawa; 3.2.4. art. 145 § 1 pkt. 1 li c ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku art. 127 Ordynacji podatkowej, przez uznanie, że nie doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania wobec braku ponownego i rzetelnego rozpoznania sprawy z uwzględnieniem wszystkich okoliczności sprawy, w tym również okoliczności, które miały być przedmiotem postępowania dowodowego, zbagatelizowanych przez organ odwoławczy, a co w szczególności doprowadziło do ustalenia, że skarżący zaniżył podatek VAT z miesiącach październiku i listopadzie 2016 r. w związku z niezaliczeniem do obrotu wpłat dokonanych przez C. s.c. 3.3. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 3.3.1. art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT w związku z art. 168 oraz art. 178 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej dyrektywa 2006/112/WE Rady), przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie skutkujące naruszeniem zasady neutralności podatku VAT oraz odmową prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, w której doszło do faktycznej dostawy towarów a skarżący działał w dobrej wierze i dokonał starannej weryfikacji kontrahenta mieszczącej się w zakresie jego obowiązków i możliwości; 3.3.2. art. 70 ust. 1 w zw. z art. 70 § 6 ustawy o VAT w zakresie w jakim organ utrzymał w mocy lub uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 13 listopada 2023 r. o nr 1227-SP0.4103.112-123.2020, określającą wysokość zobowiązania podatkowego lub kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym w podatku VAT za okresy od stycznia do grudnia 2016 r., w sytuacji gdy doszło do upływu terminu przedawnienia. 3.4. Organ odwoławczy złożył odpowiedź na skargę kasacyjną, w której wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, a także zrzekł się przeprowadzenia rozprawy. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4.1. Niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 182 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), gdyż skarżący, który wniósł skargę kasacyjną złożył w niej oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy, czemu nie sprzeciwił się organ odwoławczy, który w odpowiedzi na skargę kasacyjną także zrzekł się przeprowadzenia rozprawy. 4.2. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę w granicach wyznaczonych zarzutami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) stwierdził, że są one pozbawione podstaw, gdyż przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji była bezbłędna. 4.3. Naczelny Sąd Administracyjny, poddając w pierwszej kolejności ocenie zarzuty najdalej idące, dotyczące przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją, stwierdza, że są one bezzasadne. Tożsama ocena analogicznych zarzutów skargi kasacyjnej została przedstawiona w uzasadnieniach wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanych w równolegle rozpoznanych sprawach o sygn. akt: I FSK 1596/23 (podatek od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca 2014 r.), I FSK 2195/24 (podatek od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2014 r.) oraz I FSK 2051/24 (podatek od towarów i usług za poszczególne miesiące 2015 r.) i podziela ją także Naczelny Sąd Administracyjny w obecnie rozpoznawanej sprawie. 4.4. Traktując jako oczywistą omyłkę pisarską podniesiony w pkt 3.3.2. skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 70 ust. 1 w związku z art. 70 § 6 "ustawy o VAT", który został skorygowany w pkt 3.2.3. oraz uzasadnieniu skargi kasacyjnej przez wskazanie, że chodzi o art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, należy w pełni zgodzić się z oceną Sądu pierwszej instancji, że wszczęte postępowanie karnoskarbowe przeciwko skarżącemu (ad personam) nie miało w żadnej mierze charakteru instrumentalnego i nie stanowiło nadużycia prawa. Naczelny Sąd Administracyjny oceniając powyższe zarzuty oraz argumentację przedstawioną w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zauważa, że w uzasadnieniu wyroku składu siedmiu sędziów z 14 kwietnia 2025 r., sygn. akt I FSK 1078/24 (dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych; orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA), wskazując na uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 (dostępna w CBOSA), Naczelny Sąd Administracyjny przypomniał, że okoliczność, zgodnie z którą ocena przesłanek zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c Ordynacji podatkowej przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji, nie normuje domniemania o instrumentalnym wszczęciu postępowania w sprawie karnej skarbowej, a więc ukierunkowanego wyłącznie na ziszczenie się materialnoprawnego skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że dopiero kwalifikowane i oczywiste okoliczności faktyczne i prawne, jakie zaistniały na gruncie danej sprawy, uprawniać mogą sąd administracyjny do wyrażenia oceny w przedmiocie "instrumentalności" wszczęcia postępowania karnego skarbowego jako formy nadużycia prawa przez organ podatkowy. W uzasadnieniu przywołanego wyżej wyroku składu siedmiu sędziów zwrócono również uwagę na to, że w hipotezie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej posłużono się sformułowaniem "podejrzenie popełnienia", nie zaś "popełnienie" przestępstwa lub wykroczenia, wiążącym się z niewykonaniem danego zobowiązania podatkowego, a uzasadniającym wszczęcie postępowania w sprawie karnej skarbowej. Zatem to nie tyle fakt popełnienia czynu, lecz powzięcie przez organ podatkowy podejrzenia co do jego popełnienia, skutkuje zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania, którego niewykonanie wiąże się z tym podejrzeniem, jeśli postępowanie w sprawie karnej skarbowej obejmującej ten czyn zostało wszczęte i o wszczęciu tym podatnik został poinformowany przed upływem biegu tego terminu. 4.5. Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy odnotować należy, że nie sposób w realiach rozpoznawanej sprawy przyjąć, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało charakter instrumentalny i było nadużyciem prawa. Zobowiązania podatkowe objęte zaskarżoną decyzją za okresy od stycznia do listopada 2016 r. przedawniały się 31 grudnia 2021 r. natomiast za grudzień 2016 r. - 31 grudnia 2022 r. Natomiast postępowanie karnoskarbowe zostało w rozpatrywanej sprawie wszczęte 23 sierpnia 2019 r., czyli na dwa lata przed upływem najwcześniejszego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W sprawie ustalono niespornie, że 23 sierpnia 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wydał postanowienie o wszczęciu dochodzenia m.in. w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 61 § 1 k.k.s. w zbiegu z art. 62 § 2 k.k.s. i z art. 56 § 2 k.k.s. w związku z art. 56 § 1 k.k.s. oraz art. 7 § 1 k.k.s. i art. 6 § 2 k.k.s. polegające na nierzetelnym prowadzeniu rejestrów i składaniu nierzetelnych deklaracji VAT przez skarżącego w okresie od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2017 r. Następnie zawiadomieniem z 26 sierpnia 2019 r., sporządzonym na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. poinformował skarżącego, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lata od 2014 do 2017 uległ zawieszeniu 23 sierpnia 2019 r. na skutek wszczęcia postępowania (dochodzenia) w sprawie o przestępstwo skarbowe. Pismo to zostało skarżącemu doręczone w 11 września 2019 r. Od 11 września 2018 r. prowadzone było również postępowanie przygotowawcze w związku z nieprawidłowościami w działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2013 r. Postanowieniem z 23 sierpnia 2019 r. zostało ono połączone do wspólnego rozpoznania, a następnie zawieszone. Dochodzenie zawieszone 23 sierpnia 2019 r. zostało podjęte 3 grudnia 2019 r. Pismem z 31 grudnia 2019 r. przesłano sprawę do Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno- Skarbowego w Krakowie, jako organu właściwego rzeczowo do jej prowadzenia. Organ ten 5 czerwca 2020 r. przedstawił skarżącemu zarzut popełnienia czynów zabronionych w okresie 2013 r. – 2017 r. Podstawą wszczęcia dochodzenia był materiał dowodowy zgromadzony w toku kontroli podatkowej wszczętej 10 sierpnia 2018 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z.. W momencie wszczęcia dochodzenia w sprawie (23 sierpnia 2019 r.) zakończona już została kontrola podatkowa za powyższe okresy rozliczeniowe, a ze zgromadzonej dokumentacji wynikało, że skarżący dopuścił się szeregu nieprawidłowości związanych z ujęciem w rozliczeniu podatku VAT podatku naliczonego na podstawie nierzetelnych faktur, których wystawcą miał być podmiot niezarejestrowany dla celów podatku VAT. W sprawie niesporne jest także, że 3 grudnia 2020 r. organ wydał postanowienie o zawieszeniu dochodzenia prowadzonego przeciwko skarżącemu na zasadzie art. 114a k.k.s. - tj. na okoliczność, iż prowadzenie postępowania było w istotny sposób utrudnione ze względu na toczące się postępowanie przed organami podatkowymi lub sądami administracyjnymi. 4.6. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej w momencie wszczęcia postępowania karnoskarbowego nie wystąpił oczywisty brak przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych, a sama data wszczęcia tego postępowania została skorelowana z pozyskiwaniem i oceną dowodów w postępowaniu podatkowym i jego zakończeniem w ramach pierwszej instancji. Nietrafny był argument skargi kasacyjnej, że o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnoskarbowego przeciwko skarżącemu świadczyło to, że "organ miał dostateczny czas na zbadanie sprawy podatkowej i zakończenie jej decyzją ostateczną". Wszczęcie tego postępowania oraz przedstawienie skarżącemu zarzutów nastąpiło na podstawie wyników kontroli podatkowej, co może świadczyć o wcześniejszym przygotowaniu materiału dowodowego, umożliwiającego niezwłoczne przejście do fazy ad personam. 4.7. Chybiona była także argumentacja, że zawieszenie postępowania karnoskarbowego miało na celu spowodowanie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zawieszenie tego postępowania celem odczekania na zakończenie postępowania podatkowego oraz ewentualnej weryfikacji rozstrzygnięć organów podatkowych przez sąd administracyjny było w pełni racjonalne i odpowiadające prawu, gdyż stwierdzenie wystąpienia znamion czynu zabronionego nieujawnienia przedmiotu lub podstawy opodatkowania (art. 54 § 1 K.k.s.) wymaga uprzedniego stwierdzenia, że na sprawcy tego czynu ciążyło zobowiązanie podatkowe, co może zostać rozstrzygnięte tylko w postępowaniu podatkowym, ewentualnie także sądowoadministracyjnym. Ten pogląd ma uzasadnienie normatywne, ponieważ art. 114a K.k.s. przewiduje możliwość zawieszenia postępowania karnoskarbowego ze względu na postępowanie toczące się przed organami podatkowymi; kreuje zatem pierwszeństwo (w omawianym zakresie) postępowania podatkowego przed postępowaniem karnoskarbowym. Postępowania podatkowe, a także będące ich następstwem postępowanie sądowoadministracyjne oraz postępowanie karne skarbowe dotyczą tego samego stanu faktycznego. Mając na uwadze kryteria oceny dowodów wskazane przez art. 7 Kodeksu postępowania karnego, zwraca się uwagę na niedopuszczalność sytuacji, w której organ procesowy uzna ostateczną, funkcjonującą w obrocie prawnym decyzję podatkową za dowód niewiarygodny i zastąpi zawarte w niej treści własnymi ustaleniami. W konsekwencji oznacza to, że na gruncie obowiązujących przepisów brak decyzji wymiarowej, spowodowany równolegle toczącym się postępowaniem podatkowym, może w istotny sposób utrudnić prowadzenie danego postępowania karnoskarbowego (analogicznie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 listopada 2025 r., sygn. akt II FSK 400/23; dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA oraz A. Bułat [w:] Kodeks karny skarbowy. Komentarz, wyd. II, pod red. I. Zgolińskiego). W podsumowaniu powyższych uwag Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wbrew argumentacji przedstawionej w skardze kasacyjnej nie sposób przyjąć, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego, przedstawienie skarżącemu zarzutów i zawieszenie postępowania karnoskarbowego były okolicznościami wskazującymi na ukierunkowanie tych czynności na uzyskanie skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a nie doprowadzenia do prawnokarnej reakcji na czyn zabroniony. 4.8. Nie dawały podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 181 oraz art. 187 § 1, art. 188 i art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej (pkt 3.2.1. lit. a skargi kasacyjnej) oraz powiązane z nimi zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT w związku z art. 168 oraz art. 178 dyrektywy 2006/112/WE Rady (pkt 3.3.1. skargi kasacyjnej). Ani w treści tych zarzutów ani w przedstawionej w ich uzasadnieniu argumentacji nie podważono ustalenia, że "Firma [...]", wystawca zakwestionowanych faktur, nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług i nie odprowadziła wykazanego w tych fakturach podatku należnego. Zarzuty skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnienie zasadniczo wiązały się jedynie ze stwierdzeniem, że skarżący – dokonując transakcji udokumentowanych spornymi fakturami – działał w dobrej wierze. 4.9. Zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, że skarżący nie podjął w istocie żadnych czynności zmierzających do zweryfikowania A.P. – wystawcy zakwestionowanych faktur, który nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Fakt ten natomiast mógł zostać zweryfikowany przez skarżącego bez podejmowania czynności nadmiernie uciążliwych. Jakkolwiek w dacie powstania zobowiązań podatkowych nie istniała jeszcze ogólnopolska wyszukiwarka podatników VAT, to skarżący mógł zażądać okazania odpowiednich dokumentów od swojego nowego kontrahenta, potwierdzających fakt bycia zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT lub zwrócić się o udzielenie takich informacji do właściwego naczelnika urzędu skarbowego. Dla oceny zachowania należytej staranności przez skarżącego nie bez znaczenia był fakt, że osoba wykonująca nieodpłatnie czynności księgowe otrzymała komunikat z systemu księgowego o nieprawidłowości nr NIP podanego na fakturach wystawianych przez A.P. W tym kontekście prawidłowo ocenił Sąd pierwszej instancji, że nie można uznać za wypełnienie wymogów należytej staranności otrzymanie przez skarżącego zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej oraz decyzji NIP-4 wydanej dla A.P. Nie ulega bowiem wątpliwości, że żaden z tych dokumentów nie potwierdzał rejestracji podmiotu dla celów podatkowych. Co więcej, pozyskane przez skarżącego dokumenty powinny spotęgować wątpliwości, gdyż adres na zaświadczeniu o wpisie (Kraków) był odmienny od adresu, którym posługiwał się A.P. na wystawianych przez siebie fakturach (Proszowice). Poza tymi dokumentami skarżący nie powołał żadnych innych okoliczności wskazujących na zachowanie należytej staranności. 4.10. Bezzasadny był zarzut naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej oraz argumentacja zaprezentowana w skardze kasacyjnej, zarzucająca zaniechanie ustalenia miejsca pobytu i przesłuchania świadka A.P. w zakresie okoliczności dotyczących przebiegu kwestionowanych czynności dostawy zakupionych towarów czy przebiegu tych transakcji. Znaczenia nie miało również czynienie ustaleń w zakresie rzekomej renomy, jaką cieszył się A.P. u innych podmiotów oraz określenie charakteru oszukańczych działań podejmowanych przez niego. Ustalenie, że nie jest zarejestrowany dla celów podatkowych wymagało bowiem podjęcia jedynie podstawowych czynności weryfikacyjnych z pewnością mieszczących się w zakresie pojęcia należytej staranności wypracowanego w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Podejmując inicjatywę dowodową na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej strona postępowania podatkowego nie może oczekiwać, że zwalczy ustalenia faktyczne mnożąc wnioski dowodowe co do kwestii pozbawionych cechy "okoliczności mającej znaczenie dla sprawy". Jednocześnie nie może liczyć na to, że każda odmowa przeprowadzenia takiego "nieistotnego" dowodu (na okoliczność nieistotną z punktu widzenia przepisów prawa materialnego, jak i realiów danej sprawy, w tym całokształtu pozostałych dowodów), zostanie uznana przez sąd administracyjny za naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (analogicznie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 sierpnia 2025 r., sygn. akt I FSK 766/22 – dostępny w CBOSA). 4.11. Niewątpliwie – jak trafnie podkreślono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej powołując się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 22 grudnia 2010 r. sygn. akt C- 438/09 (dostępny: LEX nr 670720 oraz www.eur-lex.europa.eu) – sam fakt dokonania czynności z przedsiębiorcą niebędącym zarejestrowanym podatnikiem VAT nie pozbawia wprost nabywcy prawa do odliczenia tego podatku. Podatnikowi przysługuje bowiem prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej zapłaconego z tytułu nabycia usług wykonanych przez innego podatnika niezarejestrowanego jako podatnik podatku od wartości dodanej, w sytuacji gdy odnośne faktury zawierają informacje niezbędne do ustalenia tożsamości osoby, która wystawiła te faktury, oraz rodzaju wykonanych usług. Nie można, co do zasady, utożsamiać podatnika niezarejestrowanego dla celów podatku od towarów i usług z podatnikiem nieistniejącym. Status danego podmiotu VAT jest kategorią obiektywną i nie jest uzależniony od faktu zarejestrowania się w tym charakterze. Jednakże – co należy w realiach rozpoznawanej sprawy podkreślić – ochrona prawna przed pozbawieniem prawa do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikowi, który na podstawie obiektywnych przesłanek nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że dana transakcja wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, czy też podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że dopuszczono się nieprawidłowości lub przestępstwa. Innymi słowy, ochrona ta przysługuje podatnikom wykazującym się należytą starannością i dbałością o własne interesy w obrocie gospodarczym. Przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena zastosowania przepisów prawa materialnego w pełni uwzględniała stanowisko zajęte w wyrokach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 pkt 52, 55, a także w wyrokach w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04, pkt 45, 46, 60; C-80/11 i C-142/11, pkt 47; w sprawie C-285/11, pkt 41 oraz w sprawach C-642/11 i C-643/11. Przypomnieć należy, że tezy tych wyroków prowadzą do wniosku, że podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że uczestniczy w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. W konsekwencji ta grupa podmiotów – w sytuacji, gdy ich celem jest oszustwo podatkowe, a nie prowadzenie działalności gospodarczej – nie jest uprawniona do wywodzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z regulacji zawartych w dyrektywie VAT, gdyż nie dokonują nabycia oraz zbycia towarów w celach prowadzenia działalności gospodarczej, a realizacji procederu oszustwa podatkowego. 4.12. W podanym wyżej kontekście podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego były chybione. W skardze kasacyjnej nie podważono skutecznie oceny, że okoliczności towarzyszące relacjom z A.P. powinny były skłonić skarżącego do podjęcia działań w celu zweryfikowania jego rzetelności, a brak tej weryfikacji skutkował brakiem jego należytej staranności. Stwierdzić zatem należy, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że w takim stanie faktycznym, jaki ustaliły organy podatkowe w rozpoznanej sprawie, zastosowanie znajduje art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej ustalenia, że skarżący wiedział, a co najmniej powinien był wiedzieć, że A.P. nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług i nie odprowadza wykazanego w zakwestionowanych fakturach należnego podatku, nie były "nieuprawnionymi uproszczeniami w zakresie ustalenia stanu faktycznego i wybiórczą oceną materiału dowodowego". Sąd pierwszej instancji – co należy podkreślić – dokonał bardzo wnikliwej oceny postępowania podatkowego oraz przyjętych w jego wyniku ustaleń. Skarżący w żaden sposób nie sprawdził czy A.P. jest podatnikiem podatku VAT i nie uczynił tego nawet wtedy, gdy system księgowy wskazał na nieprawidłowy numer NIP podany na wystawianych przez niego fakturach. W świetle przedstawionej przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku obszernej i wnikliwej oceny ustaleń faktycznych będących podstawą wydania zaskarżonego wyroku, w tym oceny prawidłowości zastosowania art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że – poza polemiką – ocena ta nie została skutecznie podważona w skardze kasacyjnej. Zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga wykazania, że organ podatkowy oceniając zgromadzony materiał dowodowy uchybił zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego. Odnosząc się do argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, nie sposób w tym miejscu pominąć, że dokonano w niej wybiórczej (wyłącznie korzystnej dla skarżącego) prezentacji poszczególnych fragmentów zdarzeń, pomijając te elementy, które były dla niego niekorzystne. Taka selektywna prezentacja stanu faktycznego, bez uwzględnienia całokształtu wszystkich okoliczności faktycznych sprawy z całą pewnością nie mogła doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku w oparciu o zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej. 4.13. Na tle przyjętych przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych, nieuzasadnione były zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT w związku z art. 168 oraz art. 178 dyrektywy 2006/112/WE Rady (pkt 3.3.1. skargi kasacyjnej). Odnotować przy tym można, że część tych zarzutów była niezasadna także z tego powodu, że w istocie uzasadniono je odmienną oceną stanu faktycznego sprawy. Tymczasem w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest jednolity pogląd, zgodnie z którym nie można skutecznie kwestionować stanu faktycznego za pomocą zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Skoro skarżący nie podważył skutecznie prawidłowości przyjętego za podstawę wydania wyroku stanu faktycznego, zarzuty niewłaściwego zastosowania prawa materialnego były bezpodstawne. 4.14. Nie dawały podstaw do uwzględniania skargi kasacyjnej podniesione w pkt 3.2.1. lit. a zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 181 oraz art. 187 § 1, art. 188 i art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 127 Ordynacji podatkowej (pkt 3.2.4.), które dotyczyły ustaleń, że skarżący zaniżył podatek VAT w październiku i listopadzie 2016 r. w związku z niezaliczeniem do obrotu wpłat dokonanych przez C. s.c. W uzasadnieniu tych zarzutów argumentowano, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przytoczono jedynie ustalenia przedstawione w decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji "nie dokonując własnej oceny ustaleń, ograniczając się jedynie do stwierdzenia, że podatnik nie wniósł zastrzeżeń w tym zakresie". Podkreślono, że skarżący wyjaśnił, że "(...) zapłata należności dokonana przez firmę C. s.c. w 2016 przewyższająca wartość zafakturowanego wynagrodzenia w tym roku wynikała z faktu, że firma spłacała zaległości za lata poprzednie, co potwierdziły ustalenia organu" oraz że "(...) wynagrodzenie zapłacone z opóźnieniem dotyczyło wszystkich czynności wykonanych na rzecz kontrahenta od 2014 roku w ramach realizowanego projektu oraz że wszystkie wykonane usługi były na bieżąco dokumentowane fakturą VAT" (str. 15 – 16 uzasadnienia skargi kasacyjnej). 4.15. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że szczegółowe ustalenia dotyczące zapłaty należności dokonanej przez firmę C. s.c. w 2016 r. zostały przedstawione w uzasadnieniu decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji (str. 52 – 53 oraz 60 – 61). W odwołaniu złożonym od powyższej decyzji sporządzonym – co wymaga podkreślenia – przez profesjonalnego pełnomocnika nie podniesiono żadnych zarzutów, w których zakwestionowano ustalenia oraz ocenę prawną, że skarżący w związku z wpłatami na jego konto przez firmę C. s.c. w 2016 r. "tytułem zapłaty za faktury lub bez tytułu wpłaty zaniżył podatek należny za październik oraz za listopad 2016 r.". Art. 222 Ordynacji podatkowej, który określa treść odwołania od decyzji podatkowej stanowi, że odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie. W realiach rozpoznawanej sprawy nie było podstaw do stwierdzenia, że działanie organu odwoławczego, który przedstawił ustalenia dotyczące wpłat na rachunek bankowy skarżącego przez firmę C. s.c. w 2016 r. łącznej kwoty 2.904.000,00 zł – podkreślając, że "w odniesieniu do tych ustaleń nie wniesiono zarzutów we wniesionym odwołaniu" (str. 19 – 20 uzasadnienia decyzji) – naruszało wyrażoną w art. 127 Ordynacji podatkowej zasadę dwuinstancyjności postępowania. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach przeprowadził bowiem postępowanie odwoławcze zgodnie z obowiązującymi zasadami. 4.16. Istotne jest przy tym także to, że w lakonicznym uzasadnieniu skargi kasacyjnej (str. 15 – 16) w żaden sposób nie odniesiono się do obszernej oceny przedstawionej przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Tymczasem Sąd ten – odnosząc się do twierdzeń skargi, że "(...) opisana nadwyżka była spłatą zaległości za lata poprzednie – rekompensatą za opóźnienie w płatności wynagrodzenia za usługi wykonane w 2014 i 2015 roku, co stanowiło kwotę" – podkreślił, że "strona skarżąca nie wskazała nowych dowodów, które mogłyby potwierdzić jej tezę" i że "(...) należy zgodzić się z Organem, że kwota, którą wpłacił kontrahent Skarżącego (tj. 658.800 zł) jest na tyle duża, iż nie można byłoby racjonalnie uznać jej za zapłatę rekompensaty za zaległości". Ponadto Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na to, że "(...) przyjmując nawet, że sporne wpłaty w 2016 r. zostały dokonane tytułem zapłaty za zaległe faktury, nie sposób jest przyjąć, iż odsetki od hipotetycznej zaległości za lata 2014-2015 od kwoty 1.717.200 zł, miałyby wynosić aż 658.800 zł". Przypomnieć należy w tym miejscu, że ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę "w granicach skargi kasacyjnej" (art. 183 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), koniecznym elementem skargi kasacyjnej jest przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie (art. 176 § 1 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Wymaga to powołania w skardze kasacyjnej przepisów prawa, którym – zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną – uchybił sąd, uzasadnienia ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia przepisów postępowania – wskazania dodatkowo, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreślenia także wymaga, że elementem składowym skargi kasacyjnej jest jej uzasadnienie, które powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym konkretnie polegało naruszenie wskazanych w zarzutach przepisów, a także wykazanie wpływu takiego uchybienia na wynik sprawy. Pominięcie, czy też zbyt lakoniczne sygnalizowanie określonych zagadnień w uzasadnieniu skargi kasacyjnej skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez sąd pierwszej instancji, a przez to przyjętej przez ten sąd oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego (tak m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 września 2017 r., sygn. akt I FSK 2298/15, dostępny w CBOSA). Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w lakonicznym uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie podważono oceny przyjętej przez Sąd pierwszej instancji, w której podkreślono, że strona skarżąca nie wskazała nowych dowodów, które mogłyby potwierdzić jej tezę o braku podjęcia przez organy podatkowe czynności dowodowych w zakresie dotyczącym ustaleń związanych z wykonaniem usług na rzecz firmy C. s.c., gdyż w aktach sprawy nie było żadnych dokumentów wskazujących na powstanie zaległości w zapłacie faktur wystawionych w latach ubiegłych. 4.17. W świetle poczynionych wyżej ustaleń, uznając skargę kasacyjną za pozbawioną uzasadnionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego obejmujących wynagrodzenie za sporządzenie odpowiedzi na skargę kasacyjną przez pełnomocnika organu odwoławczego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Dominik Mączyński Ryszard Pęk Danuta Oleś sędzia WSA del. sędzia NSA sędzia NSA ----------------------- 2