I FSK 307/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA del. Krzysztof Wujek (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 13 marca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o.o. w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 10 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Po 1922/15 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 3 sierpnia 2015 r., nr [...] w przedmiocie określenia i zabezpieczenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące: listopad 2013 r., styczeń i luty 2014 r., od kwietnia do lipca 2014 r. oraz kwoty odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu za miesiące: listopad 2013 r., styczeń, luty 2014 r. oraz od kwietnia do lipca 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. sp. z o.o. w P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 10 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Po 1922/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę P. sp. z o.o. (dalej jako: "Spółka") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 3 sierpnia 2015 r., nr [...], dotyczącą określenia i zabezpieczenia przybliżonej kwoty zobowiązania Spółki w VAT za: listopad 2013 r., styczeń i luty 2014 r. oraz kolejne miesiące od kwietnia do lipca 2014 r., jak również odsetek od tych zobowiązań podatkowych. W skardze kasacyjnej od tego wyroku Spółka zarzuciła Sądowi pierwszej instancji naruszenie: 1) art. 3 § 1 w zw. z art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( t.j. w Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej w skrócie jako: "P.p.s.a.") przez zaniechanie rozważenia oraz odniesienia się do twierdzeń Spółki o braku podstaw do uznania, że może istnieć konkretne, niewykonane zobowiązanie Spółki w VAT oraz do twierdzenia, że przybliżona kwota zabezpieczonego zobowiązania podatkowego nie może być wskazana w sposób dowolny i nieweryfikowalny, 2) naruszenie art. 3 § 1 i § 2 P.p.s.a. przez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli działalności administracji publicznej przez niedostrzeżenie szeregu naruszeń przepisów prawa: a) art. 33 § 1, art. 122, art. 124, art.127, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. w Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej jako : "O.p.") przez błędne przyjęcie, jakoby zarzuty dotyczące zasadności określenia zobowiązania podatkowego nie mogły być rozstrzygane w niniejszym postępowaniu, a w konsekwencji uznanie, że zabezpieczenie zobowiązania podatkowego nie wymaga uprawdopodobnienia jego istnienia, b) art. 233 § 1 pkt 1, art. 33 § 2 pkt 2 oraz § 4 pk t 2, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 i § 4 O.p. oraz art. 108 ust. 1 stawy z dnia 11 marca 2011 r. o podatku od towarów i usług (t.j. w Dz.U z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej jako: "ustawa o VAT") przez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji w sytuacji, gdy przybliżona kwota zobowiązania podatkowego nie została nieprzyjęta w sposób weryfikowalny, c) art. 233 § 1 pkt 1, art. 33 § 1, art. 122, art. 187, art. 191 O.p. przez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, który wadliwie przyjął, że zachodziła uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, d) art. 233 § 1 pkt 1, art. 33 § 1 w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187, art. 191 O.p. przez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, który bezpodstawnie przyjął, że zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, podczas gdy jedyną przyczyną powstania zaległości podatkowych Spółki jest działanie organu podatkowego, który zablokował 3 mln. zł na rachunku bankowym Spółki, e) art. 233 § 1 pkt 1, art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. przez błędne ustalenie, że Spółka nie posiada zaplecza dla prowadzenia działalności polegającej na handlu olejem napędowym. Na podstawie tak sformułowanych zarzutów Spółka wniosła o uchylenie wyroku Sądu pierwszej instancji i przekazanie mu sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie wyroku i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie na swą rzecz kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zajął w tej sprawie następujące stanowisko. Skarga kasacyjna jest nieuzasadniona, a NSA rozpoznał sprawę tylko w jej granicach, ponieważ nie dopatrzył się przesłanek nieważności postępowania przed Sądem pierwszej instancji (art. 183 § 1 i § 2 P.p.s.a.). Przed przystąpieniem do omówienia poszczególnych zarzutów kasacyjnych celowym będzie krótkie omówienie instytucji zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego na podstawie art. 33 § 1 – 4 O.p., bo to pozwoli skoncentrować się na istotnych elementach tej instytucji z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy. Otóż, zgodnie z art. 33 § 1 tej ustawy, zobowiązanie podatkowe może być zabezpieczone przed terminem jego płatności. Dla podatków, w których zobowiązanie powstaje w sposób wskazany w art. 21 § 1 pkt 1 O.p. (z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania) oznacza to, że zobowiązanie nie jest jeszcze skonkretyzowane ani w deklaracji, ani w decyzji określającej jego wysokość, bo wówczas wchodziłoby w grę zabezpieczenie egzekucyjne. W zasadzie można stwierdzić jedynie, że mamy do czynienia z czynnościami podatnika, które skutkują powstaniem obowiązku podatkowego. Zastosowanie się przez organ zabezpieczający zobowiązanie podatkowe do obowiązku z art. 33 § 4 pkt 2 O.p., polegającego na określeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, może nastąpić jedynie przez odwołanie się do posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania, co zresztą wynika wprost z tego przepisu. Nadal jednak trzeba mieć na uwadze to, że wielkości te na tym etapie, na którym dokonuje się zabezpieczenia, a w tym przypadku miało to miejsce w trakcie postępowania kontrolnego, mogą być jedynie przybliżone do rzeczywistych. Na tym bowiem polega praktyczny wymiar instytucji z art. 33 § 1 O.p., że służy ona zabezpieczeniu przyszłego wykonania zobowiązania, samo zaś zabezpieczenie w tym trybie wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania (art. 33a § 1 pkt 2 O.p.). Wracając zatem do zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej. Pierwszy z nich dotyczy naruszenia art. 3 § 1 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. w dwojaki sposób: przez nieustosunkowanie się przez Sąd do zarzutu o braku podstaw do przyjęcia, że może istnieć po stronie Spółki niewykonane zobowiązanie podatkowe oraz że wysokość tego zobowiązania przyjęto w sposób nieweryfikowalny. Zarzuty te są nieuzasadnione. Art. 3 § 1 P.p.s.a. jest przepisem o charakterze ustrojowym. Zgodnie z nim: Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z uwagi na jego ogólny charakter, użycie tego przepisu jako zarzutu kasacyjnego wymaga powiązania go z innymi przepisami, które wskazywałby na złamanie kryteriów owej kontroli lub wadliwe zastosowanie przyznanych sądowi środków, za pomocą których realizuje kontrolę działalności administracji. Nie jest takim przepisem art. 141 § 4 P.p.s.a. Przepis ten ma charakter "techniczny" w tym rozumieniu, że określa z jakich elementów powinno składać się uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego (zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie). Do jego naruszenia dochodzi wtedy, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera tych elementów, co skutkuje niemożnością ustalenia przesłanek, jakimi kierował się sąd wydając wyrok. Dotyczy to tak zastosowanych przepisów prawa, jak i stanu faktycznego. Zaskarżony wyrok zawiera wszystkie elementy wymienione w art. 141 § 4 P.p.s.a. NSA nie ma problemów z określeniem, na gruncie jakiego stanu faktycznego orzekał Sąd pierwszej instancji i jaką wykładnię zastosowanych przepisów przyjął. Stawiając ten zarzut Spółka nie tyle wykazuje niekompletność uzasadnienia, co podważa jego zasadność merytoryczną o istnieniu warunków do zastosowania art. 33 § 1 O.p., co jest osobnym zarzutem skargi kasacyjnej, do którego NSA odniesie się. Art. 141 § 4 P.p.s.a. nie jest też stosowanym przez sąd administracyjny środkiem, o którym mowa w art. 3 § 1 tej ustawy. Są nimi, dla przykładu, przepisy art. 151 - kiedy sąd oddala skargę, art. 145 § 1 pkt 1 - kiedy sąd uchyla decyzję, art. 145 § 1 pkt 2 – kiedy sąd stwierdza nieważność decyzji itd. Naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielny zarzut naruszenia przepisów postępowania, bez konieczności łączenia go z innymi przepisami ustawy, ale tylko wówczas, gdy zostanie wykazane, że mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.). Sytuacja taka nie zachodzi w rozstrzyganej tu sprawie przede wszystkim dlatego, że przepis ten nie został naruszony przez Sąd pierwszej instancji. Nawiązując do tego, co tu wcześniej napisano o instytucji zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego trzeba wskazać, że w uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji odniósł się do kwestii istnienia przyszłego zobowiązania podatkowego w VAT, bo w ślad za organem wskazał na czynności Spółki skutkujące obowiązkiem podatkowym. Mowa tu o opisanych w dokumentacji, w wystawionych przez nią fakturach VAT, dostawach wartości 62.224.810,36 zł, od których podatek VAT wyniesie 14.311.706,33 zł. Sąd podkreślił jednocześnie, że akceptuje pogląd organu o tym, że zachodzi prawdopodobieństwo pełnienia przez Spółkę roli "przedsiębiorstwa buforowego" oraz o tym, że Spółce nie będzie przysługiwało prawo do pomniejszenia podatku należnego o naliczony przy nabyciu towarów, które miały być przedmiotem wykonanych przez nią dostaw. Wskazał na słuszne w jego ocenie ustalenia Organu co do podejrzenia wystawienia pustych faktur, analizując przy tym sposób prowadzenia działalności przez Spółkę. W tym zakresie zwrócił uwagę na to, że Spółka, pomimo deklarowania tak wysokich obrotów, nie posiadała żadnego zaplecza technicznego i organizacyjnego ani kadrowego (nie zatrudniała żadnych pracowników) do prowadzenia działalności polegającej na obrocie paliwami w takiej skali. Dodał przy tym powiązania osobowe pomiędzy dostawcą towaru a Skarżącą oraz to, że pomimo deklarowania tylko transakcji "krajowych" przekazała znaczące kwoty na rzecz podmiotu zarejestrowanego w Wielkiej Brytanii. Cały czas mamy tu na uwadze to, że z uwagi na etap postępowania są to dane przybliżone do rzeczywistych, ale takie przybliżone wartości są wystarczające dla zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego, a zatem jego zabezpieczenie w wysokości orzeczonej przez organ mieści się w granicach wyznaczonych przez art. 33 § 1 O.p. Kwestia weryfikowalności wysokości zabezpieczonego zobowiązania nie może być rozpatrywana tak, jak w decyzji określającej jego wysokość. Jeżeli Organ wskazał wysokość zabezpieczonego zobowiązania w przybliżeniu, a tak jest w niniejszej sprawie, a Sąd ocenił tę kwestię, to nie narusza to przepisu art. 33 § 1 O.p. Kwestia związana z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie ma w tej sprawie znaczenia. Przepis te nie mógł być naruszony w postępowaniu zabezpieczającym, ponieważ nie był w nim stosowany. W sumie, zdaniem NSA, Sąd pierwszej instancji trafnie ujął kwestię zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego na gruncie niniejszej sprawy, jak również trafnie ocenił zaskarżoną do niego decyzję. Następny zarzut skargi kasacyjnej, przedstawiony powyżej jako pkt 2 lit. od a) do e), dotyczy naruszenia art. 3 § 1 i § 2 P.p.s.a. tym razem w związku z szeregiem przepisów Ordynacji podatkowej oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Ponieważ zarzuty te zostały omówione zbiorczo, bez odniesienia się osobno do każdego powołanego w nich przepisu prawa, to i NSA oceni je w ten sam sposób. Pierwszy argument podniesiony w tym zakresie dotyczy kwestii już omówionej – brak uprawdopodobnienia zobowiązania podatkowego. Przyszłe zobowiązanie podatkowe Spółki w VAT zostało uprawdopodobnione przez Organ i Sąd pierwszej instancji. Następny o nieweryfikowalności kwoty zabezpieczenia również. Nie ma potrzeby powtarzania tych treści. Kolejny zarzut dotyczy braku uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Ustalenia organu w tym zakresie, zaakceptowane przez Sąd, są pełne i przekonujące. Sąd przedstawił takie rozumienie art. 33 § 1, występującego w nim zwrotu: ... jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję, w myśl którego jest to wyliczenie przykładowe. Tak więc nie tylko te okoliczności, które wynikają z tego przepisu uzasadniają obawę udaremnienia egzekucji, ale też inne, w nim nie wymienione, co z punktu widzenia techniki wykładni tego przepisu jest oczywiście uzasadnione. Tu Sąd wskazał na zaległości podatkowe Spółki w VAT oraz w podatku dochodowym i na to, że Spółka nie posiada majątku trwałego. Ponadto, jak wynika ze stanowiska Organu, wysokość dochodu zadeklarowanego przez Spółkę dla potrzeb podatku dochodowego jest ponad czterdziestokrotnie niższa od przybliżonej wysokości zabezpieczonego zobowiązania w VAT. Nie ma zatem wątpliwości, że obawa niewykonania przez Spółkę zobowiązania w VAT została uprawdopodobniona, a o to chodzi przy zabezpieczeniu wykonania zobowiązania, a nie o ustalanie przyczyn tego stanu rzeczy. Ostatni zarzut dotyczy wadliwego ustalenia jakoby Spółka nie powadziła działalności, bo nie miała zaplecza technicznego i kadrowego. Zdaniem Spółki jest to wniosek wadliwy, bo korzystała z outsourcingu usług transportowych i pracowniczych. Trzeba w tym zakresie mieć na uwadze to, że Sąd ocenił tę kwestię szerzej, na podstawie analizy całokształtu działań Spółki i zaplecze techniczne i kadrowe nie było jedynym argumentem. Ponadto, jak wskazał Organ, Spółka miała wynajmować plac magazynowy, ale nie ma w jej dokumentacji śladu ponoszenia kosztów magazynowania paliw, co słusznie pozwoliło na poddanie w wątpliwość rzeczywistego prowadzenia handlu paliwami. Mając to wszystko na uwadze NSA oddalił skargę kasacyjną Spółki na mocy art. 184 P.p.s.a. Orzeczenie o kosztach postępowania zostało wydane z mocy art. 204 pkt 1 tej ustawy przy zastosowaniu § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) oraz pkt 2 lit. c) i a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1804).