I FSK 306/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Mariusz Golecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Protokolant Łukasz Biernacki, po rozpoznaniu w dniu 15 maja 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy Miasta U. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 7 grudnia 2021 r. sygn. akt I SA/Gd 894/21 w sprawie ze skargi Gminy Miasta U. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 kwietnia 2021 r. nr 0112-KDIL1-1.4012.72.2021.1.EB w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Gminy Miasta U. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 7 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 894/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę Gminy Miasta U. (dalej: "Gmina) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS", "Organ interpretacyjny") z 28 kwietnia 2021 r. nr 0112-KDIL1-1.4012.72.2021.1.EB w przedmiocie podatku od towarów i usług. 2. Wnioskiem z 26 stycznia 2021 r. Gmina zwróciła się o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej prawa Gminy do odliczenia VAT naliczonego w pełnych kwotach od wydatków na cmentarze komunalne. We wniosku Gmina wskazała, że jest właścicielem cmentarzy komunalnych w miejscowościach U. i Z. Na terenie cmentarzy Gmina świadczy odpłatne usługi (dalej: "usługi cmentarne"), w szczególności: - rezerwacji / wykupu miejsca na grób / grobowiec, - korzystania z kaplicy, - wjazdu na teren cmentarzy. W ramach wymienionych wyżej czynności Gmina świadczy również odpłatne usługi cmentarne na rzecz podmiotu trzeciego, zakładu pogrzebowego - Usługi pogrzebowe "D." w U. (dalej: "zakład pogrzebowy"). W ramach umowy zawartej przez jednostkę budżetową Gminy- Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej w U. (dalej: "MOPS") z zakładem pogrzebowym, MOPS zleca bowiem zakładowi pogrzebowemu za wynagrodzeniem kompleksową organizację pochówków osób zmarłych niepochowanych przez osoby bliskie, których zgon nastąpił na terenie Gminy (tzw. pochówki społeczne). W ramach przedmiotowej umowy, w celu sprawienia na zlecenie MOPS pogrzebu, zakład pogrzebowy nabywa odpłatnie od Gminy usługę wykupu miejsca na cmentarzu Gminy. Gmina obciąża zakład pogrzebowy kosztami usług cmentarnych w postaci wykupu miejsca na cmentarzu (z podatkiem VAT). Gmina pobiera wynagrodzenie (opłaty) z tytułu dokonywanych na terenie cmentarzy czynności na podstawie uchwały Rady Miejskiej w U. Nr X/63/99 z 31 sierpnia 1999 r. w sprawie ustalenia opłat za korzystanie z miejsc na cmentarzu komunalnym w U. i Z. oraz w związku z obwieszczeniem Burmistrza Miasta U. z 21 maja 2019 r., na podstawie którego zostały podane do wiadomości publicznej wysokości opłat za usługi cmentarne. Gmina uzyskała interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 9 lipca 2013 r., sygn. ITPP1/443-348/13/KM, w której organ potwierdził stanowisko Gminy, zgodnie z którym: "(...) Miasto powinno być uznawane za podatnika VAT w ramach (z tytułu) świadczonych usług [cmentarnych - przyp. Gminy], oraz świadczone przez Miasto usługi stanowią czynności podlegające opodatkowaniu VAT w rozumieniu art. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, ze zm., dalej "ustawa o VAT"), tj. odpłatne świadczenie usług. Gmina wykorzystuje w jej ocenie cmentarze wyłącznie do świadczenia odpłatnych usług cmentarnych, tj. do czynności opodatkowanych MAJ (co potwierdza przywołana powyżej Interpretacja i opisany stan faktyczny). W związku z funkcjonowaniem cmentarzy Gmina ponosiła w 2019 r. koszty administrowania cmentarzami - na rzecz spółki U. sp. z o.o. w U. (dalej: 4 /P ,,UTBS"). W 2019 r. spółka UTBS wystawiała na Gminę faktury VAT z wykazaną kwotą podatku za usługi administrowania cmentarzami. Ponadto, w 2019 r. Gmina zrealizowała inwestycję pn. "Budowa ścieżek i oświetlenia na cmentarzu w Z." (dalej: "Inwestycja"), Inwestycja dotyczyła ściśle wydatków na cmentarze. Wydatki związane z Inwestycją zostały udokumentowane przez wykonawców fakturami \/AT wystawionymi na Gminę z wykazanymi kwotami podatku VAT. We Wniosku Skarżąca zwróciła się do Organu z następującym pytaniem: Czy Gmina ma prawo do odliczenia \/AT naliczonego w pełnych kwotach od wydatków poniesionych w 2019 r. zarówno na usługi zarządzania cmentarzami, jak i na Inwestycję? We wniosku Gmina zajęła stanowisko, iż przysługuje jej prawo do odliczenia VAT naliczonego w pełnych kwotach od wydatków poniesionych na usługi zarządzania cmentarzami oraz Inwestycję. Jednocześnie, we Wniosku zostało przedstawione wnikliwe uzasadnienie stanowiska Skarżącej. Organ interpretacyjny uznał ww. stanowisko Gminy za nieprawidłowe. W wydanej Interpretacji DKIS uznał, że: "(...) w sytuacji gdy jednostka budżetowa Gminy, tj. MOPS zleca zakładowi pogrzebowemu za wynagrodzeniem kompleksowa organizację pochówków osób zmarłych niepochowanych przez osoby bliskie, których zgon nastąpił na terenie Gminy, czynności te wykonywane przez Gminę nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, w tym przypadku nie są one usługą w rozumieniu art. 8 ustawy. Są one wykonywane w ramach zadań własnych gminy (są to zadania o charakterze obowiązkowym w zakresie sprawienia pogrzebu osobom zmarłym niepochowanym przez osoby bliskie). Tym samym, w tym przypadku Gmina wykonuje czynności w ramach działalności innej niż gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Zatem nie występuje ono w charakterze podatnika, o którym mowa w ort. 15 ust. 1 ustawy o VAT. W konsekwencji analizując okoliczności przedstawione we wniosku w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawo należy uznać, że w niniejszej sprawie wydatki związane z zarządzaniem cmentarzem, jak / no Inwestycję nie dotyczą wyłącznie działalności gospodarczej, ale również Innej działalności, tj. wykonywanej poza zakresem podatku od towarów i usług" (strony 14-15 Interpretacji). Ponadto, DKIS stwierdził w Interpretacji, że; "mając na uwadze ww. okoliczności sprawy oraz powołane przepisy, należy stwierdzić, że Gminie nie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku od wydatków związanych z zarządzaniem cmentarzami, jak i na Inwestycję. (...) w sytuacji, gdy Wnioskodawco nie ma możliwości przyporządkowania w całości do działalności gospodarczej podatku naliczonego od wydatków związanych z zarządzaniem cmentarzami, jak i no Inwestycję, to Wnioskodawca winien dokonać wyliczenia kwoty podatku naliczonego przypisanego do działalności gospodarczej zgodnie z art. 86 ust. 2o i następne ustawy" (strona 15 Interpretacji). Na wyżej wskazaną interpretację indywidualną prawa podatkowego DKIS skargę do Sądu pierwszej instancji wniosła Gmina. Organ interpretacyjny w odpowiedzi na skargę podtrzymał w mocy swoją dotychczasową argumentację w sprawie i wniósł o jej oddalenie. 3. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę Gminy na interpretację DKIS. WSA w gdańsku stwierdził w uzasadnieniu wyroku m.in., że: "Odnosząc się do kwestii uznania, że Gmina wykonuje na cmentarzach komunalnych także czynności z zakresu działalności innej niż gospodarcza (pochówki społeczne), w ramach których nie działo w charakterze podatnika VAT należy wskazać, że w zaskarżonej sprawie nie można przyjąć, że w przypadku wystąpienia w Gminie tzw. pochówków społecznych - pochówku osób niepochowanych przez osoby bliskie - Skarżąca dokonuje organizacji pochówków osób zmarłych niepochowanych przez osoby bliskie, których zgon nastąpił na terenie Gminy, w celu świadczenia usług wykupu miejsca na cmentarzu Gminy (w ramach zobowiązań zakładu na mocy porozumienia z MOPS). Należy bowiem podkreślić, że w sytuacji gdy jednostka budżetowa Gminy, tj. MOPS zleca zakładowi pogrzebowemu za wynagrodzeniem kompleksową organizację pochówków osób zmarłych niepochowanych przez osoby bliskie, których zgon nastąpił no terenie Gminy, czynności te wykonywane przez Gminę nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, w tym przypadku nie są one usługą w rozumieniu art. 8 ustawy. Są one wykonywane w ramach zadań własnych gminy (są to zadania o charakterze obowiązkowym w zakresie sprawienia pogrzebu osobom zmarłym niepochowanym przez osoby bliskie). Bez znaczenia przy tym zostaje fakt, że zawierane przez Gminę umowy z zakładem pogrzebowym (pochówki społeczne) przewidują świadczenie przez Gminę usług za wynagrodzeniem podmiotom trzecim." (strona 13 uzasadnienia Wyroku). Ponadto, WSA orzekł, iż: "(...) w okolicznościach niniejszej sprawy należy stwierdzić, że podatek naliczony związany z zarządzaniem cmentarzami, jak i na Inwestycję nie jest w całości związany ze sferą działalności gospodarczej Skarżącej i tym samym z czynnościami opodatkowanymi. W konsekwencji w niniejszej sprawie zastosowanie znajdzie powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy". 4. Skargę kasacyjną od wyżej wymienionego wyroku wywiodła Gmina zaskarżając go w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 poz. 2325, z późn. zm., dalej: "p.p.s.a.") ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji. Nadto Gmina wniosła o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania na podstawie według norm przepisanych oraz rozpatrzenie sprawy na rozprawie. 4.1. Na podstawie art. art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.: 1) art. 146 § 1 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w okolicznościach wskazujących na konieczność jego zastosowania, a w konsekwencji nieuchylenie interpretacji, podczas gdy została ona wydana z naruszeniem art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2021 r. poz. 1540, ze zm.; dalej: "O.p.") poprzez sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób wadliwy, tj. bez wnikliwego ustosunkowania się do zaprezentowanej przez Gminę wykładni art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz wyjście przez DKIS poza granice stanu faktycznego przedstawionego przez Gminę we wniosku o wydanie Interpretacji; 2) art. 151 p.p.s.a. poprzez jego zastosowanie przez WSA i oddalenie skargi Skarżącej w okolicznościach, w których uzasadnionym było uwzględnienie skargi i uchylenie interpretacji, z uwagi na naruszenie przez DKIS wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania; 3) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędne zastosowanie tego przepisu polegające na wadliwym sporządzeniu uzasadnienia zaskarżonego Wyroku, nieodpowiadającego wymogom wskazanego przepisu poprzez wykroczenie przez WSA w uzasadnieniu wyroku poza granice stanu faktycznego przedstawionego przez Gminę we wniosku o wydanie interpretacji, co było następnie przyczyną wydania wadliwego rozstrzygnięcia przez WSA. 4.2. Na podstawie art. art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego: 1) art. 1 ust. 2 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1; dalej: "Dyrektywa") oraz pkt 4 Preambuły do Dyrektywy poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania polegającą na braku ich zastosowania, a w konsekwencji błędną wykładnię art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, skutkującą brakiem możliwość skorzystania przez Gminę z przysługującego jej prawa do odliczenia VAT naliczonego w pełnych kwotach od wydatków na cmentarze komunalne 2 związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi VAT Gminy, co doprowadziło do naruszenia przez WSA zasady neutralności VAT; 2) art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, iż w analizowanej sprawie Gmina wykonuje na cmentarzach komunalnych także czynności z zakresu działalności innej niż gospodarcza (tzw. pochówki społeczne), w ramach których Gmina nie działa w charakterze podatnika \/AT, podczas gdy Gmina wykorzystuje cmentarze wyłącznie do czynności opodatkowanych \/AT, tj. usług cmentarnych; 3) art. 8 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania, polegające na zastosowaniu tego przepisu w niepełnym zakresie i uznaniu przez WSA w Wyroku, że Gmina w ramach tzw. pochówków społecznych nie świadczy na cmentarzach wyłącznie usług opodatkowanych VAT, podczas gdy Gmina wykorzystuje cmentarze wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT, tj. usług cmentarnych; 4) art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania polegającą na braku zastosowania, prowadzące do wniosku, że Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego w pełnych kwotach wynikających z faktur VAT dokumentujących wydatki na cmentarze komunalne, z uwagi na realizowanie przez Gminę na cmentarzach komunalnych czynności niepodlegających VAT; 5) art. 86 ust. 2a ustawy o VAT poprzez jego niezasadne zastosowanie, które doprowadziło do uznania przez Sąd pierwszej instancji w wyroku, iż Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego w pełnych kwotach od wydatków na cmentarze komunalne. 5. W odpowiedzi na skargę kasacyjna DKIS podtrzymał swoją dotychczasowa argumentację i wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. Nadto Organ interpretacyjny wniósł o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 6.1. Skarga kasacyjna została rozpoznana na rozprawie. 6.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, uwzględniając z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały enumeratywnie wymienione w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozpoznania pozostały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. 6.3. Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie było ustalenie czy Gmina ma pełne prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych w 2019 r. na usługi cmentarne i pogrzebowe związane z prowadzeniem cmentarza komunalnego i na Inwestycję, w konsekwencji czy usługi te są związane z działalnością gospodarczą Gminy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku prawidłowo ocenił, że w sytuacji gdy jednostka budżetowa Gminy, tj. MOPS zleca zakładowi pogrzebowemu za wynagrodzeniem kompleksową organizację pochówków osób zmarłych niepochowanych przez osoby bliskie, których zgon nastąpił na terenie Gminy, czynności te wykonywane przez Gminę nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, a co za tym idzie nie są one usługą w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT. Usługi takie są bowiem wykonywane w ramach zadań własnych Gminy (są to zadania o charakterze obowiązkowym w zakresie sprawienia pogrzebu osobom zmarłym niepochowanym przez osoby bliskie). Tym samym zasadnym było uznanie, że w tym przypadku Gmina wykonuje czynności w ramach działalności innej niż gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Powyższe rozumienie pojęcia usługi, uwzględnia nie tylko przepisy krajowe, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, ale również znajduje oparcie zarówno w orzecznictwie krajowym, jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 stycznia 2021 r., sygn. akt I FSK 1353/19, wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej: z 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council, z 29 lutego 1996 r. C-215/94 Mohr oraz z 18 grudnia 1997 r. C-384/95 Landboden-Agrardienste GmbH & Co. KG). Zauważyć należy, że aby wystąpiła usługa, w rozumieniu ustawy podatkowej, musi istnieć "świadczenie" rozumiane jako określone zachowanie się, przy czym musi zostać zidentyfikowany odbiorca takiego "świadczenia". Nawet w przypadku, gdy zwrot wydatków Gminy na pochówek następuje z masy spadkowej zmarłego lub z zasiłku pogrzebowego, nie można mówić o odbiorcy świadczenia, ani o wynagrodzeniu za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Podatek od towarów i usług dotyczy bowiem świadczeń na rzecz konsumentów, a dopóki nie ma podmiotu, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym, wiążące się z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą, ponieważ nie ma wówczas odbiorcy świadczenia. Dodatkowo, odbiorcą świadczenia musi być inny podmiot niż wykonujący usługę. Świadczenie na własną rzecz nie jest usługą. Takie rozumienie pojęcia usługi - na tle analogicznego problemu prawnego co objęty niniejszą sprawą - znajduje oparcie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki z: 12 stycznia 2021 r., sygn. akt I FSK 1353/19, 30 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 1276/18). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Organ interpretacyjny trafnie wskazał w interpretacji, powołując się na regulacje zawartą w art. 17b ust. 1 pkt 15ustawie z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2020 r., poz. 1876, ze zm.) oraz w art. 10 ust. 3 ustawy z dnia 31 stycznia 1959 r. o cmentarzach i chowaniu zmarłych (Dz. U z 2020 r., poz. 1947), odnosząc je przy tym do regulacji zawartej w ustawie o VAT, że wskazane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej czynności są w istocie rzeczy, zgodnie ze wskazanymi wcześniej przepisami wykonywane w ramach zadań własnych gminy gdyż są to zadania o charakterze obowiązkowym w zakresie sprawienia pogrzebu osobom zmarłym, niepochowanym przez osoby bliskie. Tym samym, w tym przypadku Gmina wykonuje czynności w ramach działalności innej niż gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Zatem nie występuje ona w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, nawet wtedy gdy zawarcie przez Gminę umowy z zakładem pogrzebowym w zakresie pochówków społecznych przewiduje świadczenie przez Gminę usług za wynagrodzeniem podmiotom trzecim. Motywy skargi kasacyjnej nie podważyły więc stanowiska DKIS przyjętego przez Sąd pierwszej instancji, że Gmina, dokonując organizacji pochówków osób zmarłych niepochowanych przez osoby bliskie, których zgon nastąpił na terenie Gminy, w celu świadczenia usług wykupu miejsca na cmentarzu Gminy (w ramach zobowiązań zakładu na mocy porozumienia z MOPS) realizuje zadania własne, a zatem czynności w ramach działalności innej niż gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W konsekwencji zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów art. 8 ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2a, art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy o VAT nie mogły zostać uwzględnione. Podobnie nie mógł zostać uwzględniony zarzut naruszenia art. 1 ust. 2 Dyrektywy oraz pkt 4 Preambuły do Dyrektywy. W sprawie wykładnia prawa DKIS nie prowadziła do naruszenia zasady neutralności. Odliczenie podatku naliczonego przysługuje w przypadku stwierdzenia związku zakupów towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi. W interpretacji indywidualnej oceniono zaś, że nie wszystkie wydatki (bieżące i inwestycje) służą/będą służyły działalności opodatkowanej. Jeżeli zatem wydatki Gminy nie służą/nie będą służyć wyłącznie działalności opodatkowanej, ale również innej działalności (pozostającej poza systemem podatku VAT), to nie będzie przysługiwało Gminie prawo do pełnego odliczenia podatku VAT. Skarżąca powinna przypisać konkretne wydatki do określonego rodzaju sprzedaży, z którą te wydatki są związane. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zasadnie Sąd pierwszej instancji wskazał na obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do wykonywanych w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem VAT i jeśli taka możliwość bezpośredniej alokacji wystąpi, to zastosowanie znajdzie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT - w części, w jakiej te wydatki będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Natomiast, jeśli nie będzie takiej możliwości, wówczas wyliczenie podatku naliczonego przypisanego do działalności gospodarczej winno nastąpić zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT 6.4. Nie zasługiwały na uwzględnienie również zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. art. 146 § 1 p.p.s.a., art. 151 p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. W kontekście przywołanej powyżej argumentacji nie sposób stwierdzić by Sąd pierwszej instancji dokonał nieprawidłowego rozstrzygnięcia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji odniósł się szczegółowy sposób do zaistniałego na tle sporu pomiędzy stronami zagadnienia prawnego i przedstawił szczegółową interpretację podpartą stosowną argumentacją, w której przedstawił w wyczerpujący sposób swoje stanowisko. W konsekwencji należało uznać, ze sformułowane przez Gminę zarzuty naruszenia prawa procesowego stanowią jedynie polemikę ze stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i uznać je za bezzasadne. 7. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a oddalił skargę kasacyjną. 8. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. M. Golecki (spr.) A. Mudrecki D. Oleś Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA