I FSK 306/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 21 marca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 20 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Bk 515/19 w sprawie ze skargi D. sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 16 lipca 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2017 r. oraz określenia obowiązku zapłaty podatku, o którym mowa w art. 108 ustawy o VAT za sierpień 2017 r. i ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2017 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. sp. z o.o. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kwotę 3.600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 20 listopada 2019 r. (sygn. akt I SA/Bk 515/19), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę D. sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej: spółka, skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku (dalej: Dyrektor IAS, organ odwoławczy) z 16 lipca 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2017 r. (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA). 1.2. W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia ustalono, że zaskarżoną decyzją z 16 lipca 2019 r. Dyrektor IAS w Białymstoku utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. (dalej: Naczelnik US, organ pierwszej instancji) określającą skarżącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za miesiąc sierpień 2017 r. w wysokości 4.868 zł w miejsce zadeklarowanej przez spółkę kwoty 36.258 zł; podatek VAT do zapłaty za miesiąc sierpień 2017 r. w kwocie 8.326 zł, wynikający z wystawionej przez skarżącą na rzecz A. P. faktury VAT nr FV [...] z dnia 28 sierpnia 2017 r. oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień 2017 r. w kwocie 31.390 zł. Organy podatkowe doszły do przekonania, że spółka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego w łącznej wysokości 38.248,03 zł wynikającego z faktur, w których jako wystawcy widnieją: [...]. Organy podatkowe uznały bowiem, że faktury wystawione przez wyżej wskazane podmioty stwierdzają czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Z uwagi na powyższe w sprawie zastosowano art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2019 r. poz. 2174; dalej: u.p.t.u.). Ponadto wskazano, że spółka bezpodstawnie obniżyła podatek naliczony w 100% z faktur wystawionych przez S. sp. z o.o. oraz C. sp. z o.o. Zdaniem Dyrektora IAS w Białymstoku, skarżąca bezprawnie odliczyła również podatek naliczony zawarty w fakturze z dnia 22 sierpnia 2017 r. wystawionej przez firmę M. oraz obniżyła podatek naliczony w wysokości 3,96 zł wynikający z faktury z dnia 29 sierpnia 2017 r. wystawionej przez A. dokumentującej usługi gastronomiczne (łączna wartość podatku na fakturze: 7,67 zł, natomiast spółka ujęła w ewidencji i deklaracji kwotę 3,96 zł). Organy podatkowe stwierdziły również nieprawidłowości w zakresie podatku należnego. Wskazano, że spółka wystawiła fakturę nr [...] z 28 sierpnia 2017 r. na rzecz A. P. tytułem wykonania i montażu mebli kuchennych fornirowanych o wartości netto 36.200 zł, VAT 8.326 zł, która nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ponadto, podatnik w złożonej, po zakończeniu kontroli podatkowej, korekcie deklaracji za sierpień 2017 r. zmienił swoje pierwotne rozliczenie (nie uwzględniając ustaleń kontroli) wykazał m.in. nabycie środków trwałych o wartości netto 187.602 zł i VAT 43.149 zł nie przedkładając przy tym dowodów źródłowych, potwierdzających zasadność skorygowania rozliczenia. Organ pierwszej instancji nie uwzględnił powyższych zmian w dokonanym za miesiąc sierpień 2017 r. w rozliczeniu podatku VAT. 1.3. Sąd pierwszej instancji dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji doszedł do przekonania, że decyzja ta nie zawiera wad powodujących konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego, co z kolei skutkowało stwierdzeniem o braku zasadności skargi wywiedzionej przez skarżącą spółkę. W ocenie Sądu, wbrew skarżącej, organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny w sprawie, uznając, że będące w posiadaniu spółki faktury VAT firm: [...] stwierdzają czynności niedokonane, ponieważ podmioty te nie dokonały spornych transakcji ze skarżącą spółką. Powyższe musiało prowadzić do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z przedłożonych faktur, niedokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych i zastosowania art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) u.p.t.u. Podnoszone przez skarżącą argumenty, mające na celu podważenie poczynionych ustaleń oraz zdyskredytowanie jej kontrahentów, nie zostały przez nią poparte żadnymi dowodami. Organy dokonały również prawidłowych ustaleń odnośnie bezpodstawnego obniżenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez S. sp. z o.o. oraz C. sp. z o.o. Jak wykazało bowiem przeprowadzone postępowanie - ilość zakupionego według spornych faktur w sierpniu 2017 r. paliwa nie mogła zostać wykorzystana przez jedną osobę, która równocześnie zajmowała się świadczeniem usług remontowo-budowlanych. Również i w tym zakresie argumentacja spółki zaprezentowana w złożonej skardze okazała się chybiona. Brak związku wydatku z działalnością gospodarczą podlegającą opodatkowaniu VAT nie daje bowiem stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego. Jak wynika z ustaleń organów podatkowych, również faktura wystawiona przez skarżącą spółkę na rzecz A. P. tytułem wykonania i montażu mebli kuchennych fornirowanych nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Stan faktyczny prawidłowo ustalony w niniejszej sprawie przeczy twierdzeniom skarżącej spółki, bowiem jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, w tym z zeznań złożonych przez A. P. w dniu 7 maja 2018 r., strony zawarły w dniu 29 lipca 2017 r. umowę najmu lokalu przy ulicy [...] w B. (k. 73 tom I akt administracyjnych), jednakże z uwagi na trwający tam remont lokal ten nigdy nie został przekazany do użytkowania A. P. Nie uiścił on też kaucji, o której mowa w umowie, ani nie opłacał czynszu. Umowa najmu lokalu miała obowiązywać od dnia 1 września 2017 r., jednakże ww. odstąpił od przedmiotowej umowy w dniu 19 października 2019 r. (k. 155 tom I akt administracyjnych) z uwagi na nieprzekazanie mu lokalu we wskazanym w umowie terminie. A. P. w toku całego postępowania twierdził, że nigdy nie zamawiał mebli, jak też nigdy nie podpisywał żadnej umowy dotyczącej jakichkolwiek mebli ze skarżącą spółką. Również w przedłożonym do akt - skierowanym do Sądu Rejonowego w B. - sprzeciwie od nakazu zapłaty z dnia 2 stycznia 2019 r. wskazał, że nigdy nie zawierał z D. L. Prezesem D. sp. z o.o. żadnej umowy na wykonanie i montaż mebli na wymiar, a widniejący na umowie podpis został sfałszowany. Do ww. pisma A. P. dołączył również kserokopię zawiadomienia o popełnieniu przestępstwa z dnia 2 stycznia 2019 r. do Prokuratury Rejonowej w B. Z pisma tego wynika, że zawiadomił o popełnieniu przestępstwa przez D. L. prezesa skarżącej spółki, który, jego zdaniem, sfałszował dokumenty: umowę nr [...] z dnia 24 lipca 2017 r. poprzez fikcyjne stworzenie ww. dokumentu w dacie późniejszej niż widnieje na umowie oraz podpisania jej imieniem i nazwiskiem A. P. Ponadto w piśmie z dnia 2 stycznia 2019 r. "Sprzeciw od nakazu zapłaty" wskazał również, że jego stan majątkowy nie pozwalał mu na zakup takich mebli, gdyż posiadał zaległości alimentacyjne (o których jak twierdzi, D. L. wiedział). W świetle powyższych ustaleń oraz faktu, że przedmiotowy lokal jest własnością rodziców D. L. – M. i A. L., nie można było dać wiary, że A. P. zakupił od skarżącej spółki usługę wykonania mebli kuchennych fornirowanych wg ww. faktury VAT na kwotę 44.526 zł, bowiem inwestycja tak wysokiej kwoty w wyposażenie nieswojego mieszkania, które z resztą finalnie w ogóle nie zaczęło być użytkowane przez tego kontrahenta, byłaby ekonomicznie nieuzasadnione. Ponadto, w lipcu 2017 r., gdy A. P. otrzymał klucze do ww. lokalu, nie było w nim żadnych mebli, była wykonana jedynie łazienka, tj. glazura, terakota i biały montaż na dowód czego przedstawił zdjęcia wykonane w tym lokalu w dniach 8, 10 i 19 sierpnia 2017 r. Meble, będące przedmiotem spornej faktury, pojawiły się przy ulicy [...] po dniu 1 października 2017 r. Mając powyższe na uwadze, sąd stwierdził, że ustalenia organów w zakresie przedmiotowych mebli są prawidłowe, tj.: na pewno nie były to meble, o których mowa w kwestionowanej fakturze z sierpnia 2017 r., nie mógł ich bowiem wykonać S. O., nie zakupił ich A. P. i nie zostały wykonane w sierpniu 2017 r. Organy przy tym nie stwierdziły, że wykonanie tych mebli nie nastąpiło w ogóle, a jedynie, że nie były one przedmiotem spornej faktury ani też transakcji dokonanych w sierpniu 2017 r. pomiędzy ww. podmiotami. Z analizy akt sprawy jednoznacznie wynika, że organy podatkowe w toczącym się postępowaniu realizowały zasadę prawdy obiektywnej, podejmując wszelkie działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Ponadto zapewniły stronie czynny udział w toczącym się postępowaniu, wyjaśniając na każdym jego etapie zasadność przesłanek, którymi się kierowały oraz umożliwiając stronie wypowiadanie się co do przeprowadzanych dowodów (art. 123, 124 i 192 O.p.). Ich aktywność wyrażała się w zebraniu i wyczerpującym rozpatrzeniu całego materiału dowodowego, z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów. Brak jest więc podstaw, aby postępowanie organów podatkowych kwalifikować jako jednostronne, nierzetelne i tendencyjne. Skoro niewątpliwie w sprawie wykazano, że brak jest dowodów potwierdzających wykonanie mebli kuchennych na rzecz skarżącej spółki, jak i ich sprzedaż i montaż przez spółkę na rzeczy A. P. to czynności opisane w spornej fakturze bez wątpienia, zdaniem Sądu nie realizowały celu gospodarczego, a zatem nie stanowiły czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, a mimo to skoro skarżący wykazał podatek na wystawionej w związku z tym fakturze, to jest zobowiązany z tego tytułu do zapłaty podatku VAT wykazanego na tejże fakturze na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Reasumując, Sąd pierwszej instancji w rozpatrywanej sprawie nie dopatrzył się sygnalizowanych w skardze naruszeń przepisów prawa materialnego i procesowego, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy. W konsekwencji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.), orzekł o oddaleniu skargi spółki jako niemającej usprawiedliwionych podstaw. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła skarżąca spółka, która zaskarżyła ten wyrok w całości. Domagała się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia na swoją rzecz niezbędnych kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych i rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła: I. na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. obrazę przepisów postępowania co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. obrazę art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) P.p.s.a. oraz art. 133 § 1, art. 141 § 4, art. 134 § 1 oraz w związku z art. 3 § 1 P.p.s.a. a także art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167; dalej: P.u.s.a.) poprzez oddalenie skargi na decyzję Dyrektora IAS w Białymstoku utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego US w Białymstoku, która zasługiwała na uwzględnienie a zwłaszcza: a) art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 123 § 1 i art. 124 w związku z art. 180 i art. 187 § 1 i art. 191 i art. 193 § 2 i § 3 O.p. w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez naruszenie przepisów i zasad postępowania w toku postępowania podatkowego oraz przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów; b) art. 192 w zw. z art. 123 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji w oparciu o okoliczności, które nie miały miejsca i nie mogą zostać uznane za udowodnione za pomocą naukowo uznanych metod dowodzenia. II. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. spółka zarzuciła obrazę prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. oraz naruszenie art. 134 § 1 oraz art. 3 § 1 P.p.s.a. a także art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję Dyrektora IAS w Białymstoku utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika US w B., która zasługiwała na uwzględnienie, a zwłaszcza: a) art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 87 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 28 (zaimplementowanym do polskiego systemu VAT dnia 1 kwietnia 2011 r.) Dyrektywy VAT poprzez błędne zastosowanie polegające na odmowie przyznania prawa do odliczenia VAT z faktur dokumentujących prawidłowo zrealizowane dostawy; b) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. poprzez błędne zastosowanie polegające na odmowie przyznania prawa do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących faktycznie zrealizowane dostawy towarów; c) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. w związku z zasadą neutralności podatkowej wynikającej szczególności z art. 2 pierwszej Dyrektywy oraz z art. 17 ust. 2 lit. a i art. 6 szóstej Dyrektywy w poprzez błędne zastosowanie polegające na odmowie przyznania prawa do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących faktycznie zrealizowane dostawy towarów oraz poprzez błędną wykładnię nieuwzględniającą orzecznictwa TSUE; d) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 9 Dyrektywy VAT poprzez nieuzasadnione zastosowanie tego przepisu ustawy tj. odmowę prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez podatnika w rozumieniu Dyrektywy i związanych z podstawową działalnością strony tj. wykonywaniem czynności opodatkowanych i tym samym naruszenie zasady neutralności podatkowej. 2.2. Dyrektor IAS w Białymstoku w odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżącej spółki wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 3.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z kolei granice skargi kasacyjnej wyznaczają przytoczone podstawy kasacyjne i ich uzasadnienie (art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Przytoczenie podstaw kasacyjnych polega na wskazaniu tych przepisów określonego aktu prawnego, które w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną zostały naruszone oraz wyjaśnienie w uzasadnieniu, na czym naruszenie to polegało. Naczelny Sąd Administracyjny nie może w jakimkolwiek zakresie rekonstruować lub uzupełniać podstaw kasacyjnych przytoczonych przez wnoszącego skargę kasacyjną, nawet, jeżeli są one oczywiście nieadekwatne do wywiedzionych twierdzeń i zarzutów. W kontekście ww. przepisów istotnym jest, że NSA rozpatruje skargę kasacyjną jedynie w granicach sformułowanych w niej zarzutów oraz uzasadniającej je argumentacji. 3.2. Wskazanie reguł, którym odpowiadać powinna skarga kasacyjna, jest istotne z tego względu, że w rozpatrywanej skardze kasacyjnej podstawy kasacyjne zostały wskazane w sposób prawidłowy, lecz uzasadnienie tej skargi w żaden sposób nie koreluje ze sformułowanymi zarzutami, gdyż nie odnosi się do tych zarzutów i nie wskazuje w czym skarżąca strona upatruje naruszenia wskazanych w zarzutach przepisów. Brak uzasadnienia w skardze kasacyjnej w jaki sposób zdaniem strony skarżącej doszło do naruszenia przez Sąd oraz organy podatkowe wskazanych w zarzutach kasacyjnych przepisów, zwłaszcza norm postępowania, w pierwszej kolejności decyduje o niezasadności tej skargi. Samo przedstawienie przez skarżący kasacyjnie podmiot argumentacji negującej pogląd Sądu pierwszej instancji co do określonych okoliczności faktycznych, bez powiązania tej argumentacji z zarzutami naruszenia konkretnych przepisów postępowania, do którego miałoby dojść, przez takie a nie inne stanowisko Sądu, nie daje podstaw do uwzględnienia tej argumentacji. 3.3. W uzasadnieniu rozpatrywanej skargi kasacyjnej strona skupiła się na "przekroczeniu przez organ podatkowy zasady swobodnej oceny dowodów." Jednakże przedstawiona przez nią w tym zakresie argumentacja nie wskazuje, aby do takiego naruszenia w istocie doszło. Odnośnie zakwestionowania prawa do odliczenia VAT z faktury dokumentującej nabycie przez spółkę w sierpniu 2017 r. mebli i schodów oraz usług związanych z ich montażem od firmy M. skarżąca podniosła, że skoro doszło w czasie pobytu od dnia 12 maja 2017 r. S. O. w areszcie do zawieszenia jego działalności gospodarczej w CEIDG 3 lipca 2017 r., to nie można wykluczyć również, że to S. O. wystawił sporną fakturę dokumentującą tę transakcję, tym bardziej, że w decyzji pierwszoinstancyjnej są dowody, iż O. odbierał i podpisywał pisma będąc w areszcie. Ponadto okoliczność przebywania w areszcie przedsiębiorcy nie stanowi pretekstu ani wskazówki do uznania, iż przedsiębiorstwo przedsiębiorcy również jest nieaktywne. Skarżąca strona jednak pomija, że – jak wskazano w decyzji organu odwoławczego - w toku prowadzonego postępowania wzywano D. sp. z o.o. do udzielenia wyjaśnień w zakresie okoliczności zawarcia transakcji udokumentowanych fakturami VAT, na których jako dostawca figuruje firma M.S. O., w szczególności kto ze strony firmy M. reprezentował firmę w trakcie dokonywania dostaw towarów i usług, kto dostarczył spółce przedmiotowy towar i kto poniósł koszty jego transportu, wskazania adresu wysyłki towaru oraz adresu, pod który towar dostarczono jak i danych osób dokonujących montażu mebli, schodów i balustrad. Niestety strona nie udzieliła odpowiedzi na wystosowane wezwania, a właściciel i prezes spółki D. L. skorzystał z prawa do odmowy zeznań, nie stawiając się na przesłuchanie w charakterze strony. Ponadto U. O. zeznała, że z D. L. rozmawiała w maju albo czerwcu 2017 r., zatem miał on wiedzę, że od maja S. O. przebywa w areszcie, a mimo tego w lipcu 2017 r. miał mu jakoby zlecić wykonanie mebli, które potem miały być zamontowane w mieszkaniu przy ul. [...] w B. 3.4. W sytuacji zatem, gdy w sprawie nie jest spornym, że S.O. od dnia 12 maja 2017 r. przebywa w areszcie, a w dniu 3 lipca 2017 r. doszło do zawieszenia jego działalności gospodarczej w CEIDG, przy braku informacji od strony skarżącej, kto dostarczył spółce przedmiotowy towar i kto poniósł koszty jego transportu, wskazania adresu wysyłki towaru oraz adresu, pod który towar dostarczono, jak i danych osób dokonujących montażu mebli, schodów i balustrad, a także wyjaśnienia dlaczego mimo świadomości przebywania S. O. w areszcie, D. L. miał mu zlecić w lipca 2017 r. wykonanie przedmiotowego zlecenia, nie ma podstaw do uwzględnienia zarzutu strony co do przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów w zakresie pozbawienia skarżącej strony prawa do odliczenia podatku naliczonego z przedmiotowej faktury, jako nieodzwierciedlającej rzeczywistej transakcji pomiędzy M. a skarżącą spółką. Okoliczności tej sprawy w żaden sposób nie pozwalają bowiem na przyjęcie, że zakwestionowana faktura dokumentuje w rzeczywistości transakcję w niej wykonaną przez firmę S. O. 3.5. Brak także podstaw do zakwestionowania stanowiska Sądu oraz organów podatkowych co do pozbawienia skarżącej spółki prawa do odliczenia VAT z faktur dokumentujących nabycie robót budowlanych od firmy R. Kwestionując rozstrzygnięcie w tym zakresie w skardze kasacyjnej strona podniosła jedynie, że organy bezpodstawnie dały wiarę dostawcy, który wyparł się świadczenia na rzecz skarżącej. Organy nie przeprowadziły żadnej konfrontacji osób a dały wiarę zeznaniom T. Wybrańca. Argumentacja ta jest całkowicie bezzasadna, gdy uwzględni się, że skarżąca spółka w toku postępowania nie przedłożyła żadnych dowodów, np. dowodów zapłaty, zamówień, korespondencji handlowej lub innych dowodów, które potwierdzałyby zakup i dostawę towaru od firmy R. z B. Ponadto T. Wybraniec zeznając pod odpowiedzialnością karną stwierdził, że przedmiotowe faktury nie są wystawione przez niego, nie świadczył usług udokumentowanych tymi fakturami i nie handlował towarami wymienionymi na fakturach z kontrahentem D. sp. z o.o., nie zna też i nigdy nie współpracował z firmą D. sp. z o.o., a podpis widniejący na przedstawionych mu fakturach nie jest jego podpisem. Oświadczył też, że pieczątka na fakturach nie jest jego pieczątką, gdyż szata graficzna faktur nie jest tożsama z szatą, której używa, na co przedłożył przykładowe faktury wystawione w jego firmie w sierpniu 2017 r., a adres na pieczątce z zakwestionowanych faktur nie jest aktualny, gdyż od czerwca 2017 r. zmienił siedzibę firmy z ul. [...] na ul. [...]. 3.6. Argumentacja skargi kasacyjnej nie podważa też stanowiska Sądu oraz organów podatkowych co do zawyżenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez S. sp. z o.o. oraz C. sp. z o.o. z tytuł zakupu paliwa do aut używanych w działalności spółki. Skarżącą spółka niezgadzając się z zajętym w tym zakresie stanowiskiem Sądu, akceptującym rozstrzygnięcie organów podatkowych podniosła, że "metodologia zastosowana do badania nabycia paliwa jest prywatnym wytworem organu podatkowego", a "do obliczenia wartości paliwa organ posłużył się kalkulacjami nie wskazując podstawy prawnej do szacowania tego rodzaju danych". Tak lakoniczna argumentacja skargi nie jest w stanie podważyć szczegółowo przedstawionego stanowiska organu odwoławczego w zakresie dokonanego wyliczenia, w wyniku którego ustalono, że łącznie podatek naliczony do odliczenia od zakupu paliwa służącego sprzedaży opodatkowanej wyniósł 179,07 zł (netto 1.222,68 zł), w konsekwencji czego, w rozliczeniu podatku od towarów i usług za sierpień 2017 r. strona bezpodstawnie odliczyła podatek VAT naliczony wynikający z faktur zakupu paliwa w kwocie 1.157,52 zł (1.336,59 zł - 179,07 zł). Dokonane przez organ podatkowy wyliczenia liczby przejechanych kilometrów przez skarżącą spółkę (niezatrudniającą pracowników) wykazały, że nie było fizycznie możliwe przejechanie liczby kilometrów przy wykorzystaniu paliwa wynikającego z faktur wystawionych skarżącej. Podnieść przy tym należy, że skarżąca nie prowadziła ewidencji przebiegu pojazdów, nie podała danych podmiotów, do których wyjeżdżał prezes skarżącej, nie wskazała celu wyjazdów. Ponadto organ podatkowy, dokonując rozliczenia podatku naliczonego wskazał, wbrew stanowisku skargi kasacyjnej, że jako podstawę rozliczenia podatku w tym zakresie, zastosował regulację przewidzianą w ustawie o podatku od towarów i usług, a mianowicie w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Ustalił bowiem wielkości kwot podatku naliczonego przy nabyciu paliw ujęte w fakturach, które miały związek ze sprzedażą opodatkowaną. Takie postępowanie organu w pełni odpowiada normie art. 86 ust. 1 u.p.t.u., którą w okolicznościach tej sprawy organ zastosował w pełni prawidłowo. 3.7. Nie ma także jakichkolwiek przesłanek do uwzględnienia argumentacji skargi kasacyjnej co do wadliwości ustaleń organów podatkowych w kwestii braku sprzedaży udokumentowanej fakturą z 28.08.2017 r. wystawioną przez skarżącą na rzecz A. P. tytułem wykonania i montażu mebli kuchennych fornirowanych. Organy podatkowe w tym przedmiocie przedstawiły bowiem rzeczową i spójną argumentację wskazującą, że A. P. nie mógł i nie był zleceniodawcą wykonania i montażu ww. mebli kuchennych, jak również ich nabywcą. Logiczna jest bowiem retoryka organu odwoławczego wskazująca, m.in., że: - w sytuacji kiedy bezspornym jest, że S. O. został aresztowany 12 maja 2017 r., nie mógł on (jego firma) wykonać przedmiotowych mebli udokumentowanych fakturą z 3.08.2017 r., które następnie miały być odsprzedane A.P. - niewiarygodne jest to, że w dniu 24.07.2017 r. spółka podpisała umowę z A. P. na wykonanie mebli o dużej wartości do mieszkania przy ul. [...] w B., które nie należało do niego, tylko do rodziców Pana D. L., Państwa M. i A. L., które to mieszkanie zgodnie z umową najmu miało zostać wydane przez D. L. najemcy dopiero w dniu 01.09.2017 r.; - nielogiczne jest również zamówienie mebli na wymiar o wartości ponad 40.000,00 zł do wynajętego lokalu, w sytuacji gdy - jak wskazał A. P., m.in. w piśmie z 2.01.2019 r. "Sprzeciw od nakazu zapłaty" - jego stan majątkowy nie pozwalał mu na zakup takich mebli, gdyż posiadał zaległości alimentacyjne (o których jak twierdzi, D. L. wiedział); - ze znajdujących się w aktach sprawy zdjęć lokalu przy ul. [...] w B., przedłożonych przez świadka A. P. wynika, że montaż zabudowy kuchennej w ww. lokalu rozpoczęto dopiero w październiku 2017 r. Przedłożone przez wymienioną osobę zdjęcie wskazuje na datę 17.10.2017 r. (którą potwierdza znajdująca się na zdjęciach gazeta [...] z tej daty). Na zdjęciu tym powieszone jest kilka pierwszych szafek, co świadczy o rozpoczęciu montażu tych szafek w tej dacie. Nie może tu być mowy - jak to wskazywała strona - o przedłożeniu przez A. P. zdjęć innego lokalu, ponieważ z porównania tych zdjęć ze zdjęciami przedłożonymi przez stronę jasno wynika, iż to ten sam lokal i te same meble. - zdjęcia przedłożone przez A. P. wskazują, że co najmniej do października 2017 r. przedmiotowy lokal nie nadawał się do zamieszkania, gdyż był w fazie kapitalnego remontu i nie ulega wątpliwości, że D. L. jako dysponujący lokalem miał tego świadomość. Skarżąca spółka w skardze kasacyjnej w ogóle nie odniosła się do tych okoliczności i w żaden sposób ich nie podważyła. 3.8. Skoro w skardze kasacyjnej nie podważono stanowiska Sądu pierwszej instancji co do prawidłowości poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych i ich oceny przez organy podatkowe w zakresie zakwestionowanych transakcji, oznacza to, że w niniejszej sprawie nie doszło też do naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. oraz naruszenie art. 134 § 1 oraz art. 3 § 1 P.p.s.a. a także art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. w związku art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 87 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 28 Dyrektywy Rady 2006/112/WE, art. 2 Pierwszej Dyrektywy oraz z art. 17 ust. 2 lit. a i art. 6 Szóstej Dyrektywy, a także art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 9 Dyrektywy 112/2006/WE. Faktury bowiem, które nie dokumentują rzeczywiście dokonanych transakcji pomiędzy podatnikami, nie dają odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku naliczonego, stosownie do art. 86 ust. 1 i także art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W przypadku natomiast wystawienia faktury, która nie dokumentuje rzeczywistej transakcji, tak jak w przypadku faktury skarżącej z 28.08.2017 r. wystawionej na rzecz A. P., prawidłowe jest zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. 3.9. Mając na względzie wszystkie powyższe okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną spółki. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. Artur Mudrecki Janusz Zubrzycki Maja Chodacka Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia WSA (del.)