I FSK 306/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 23 maja 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S.A. w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 8 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Ol 674/11 z udziałem uczestnika postępowania F. z siedzibą w W. w sprawie ze skargi M. S.A. w O. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz M. S.A. w O. kwotę 320 (trzysta dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok sądu pierwszej instancji 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Ol 674/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę "M." S.A. z siedzibą w O. (dalej: "spółka", "wnioskodawca" lub "strona") na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 2011 r. w przedmiocie zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. 1.2. W uzasadnieniu wyroku sąd pierwszej instancji wskazał, że zadane przez wnioskodawcę pytania dotyczyły tego, czy: - właściwą stawką podatku VAT mającą zastosowanie do opodatkowania opisanego we wniosku kompleksowego świadczenia, polegającego na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz trwałym zainstalowaniu (zabudowie) drewnianych komponentów meblowych nabytych przez spółkę od podmiotów trzecich, wykonywanego w budynku mieszkalnym jednorodzinnym lub lokalu mieszkalnym klienta, zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, jest obniżona stawka podatku VAT wynikająca z art. 41 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), - w sytuacji, gdy opisane we wniosku kompleksowe świadczenie, polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz trwałym zainstalowaniu (zabudowie) drewnianych komponentów meblowych nabytych przez skarżącą od podmiotów trzecich, wykonywane jest w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych i lokalach mieszkalnych, przekraczających normy powierzchni użytkowej przewidziane w art. 41 ust. 12b ustawy o VAT, prawidłowy jest przedstawiony przez spółkę sposób obliczenia części podstawy opodatkowania, do której zgodnie z art. 41 ust. 12c ustawy o VAT zastosowanie ma obniżona stawka VAT oraz ceny brutto należnej od nabywcy, - prawidłowy jest przedstawiony przez skarżącą sposób udokumentowania powierzchni użytkowej budynków mieszkalnych jednorodzinnych oraz lokali mieszkalnych objętych społecznym programem mieszkaniowym dla celów zastosowania obniżonej stawki podatku VAT na podstawie art. 41 ust. 12 w zw. z ust. 12a, 12b i 12c ustawy o VAT. We wniosku strona wskazała, że prowadzi działalność w zakresie dystrybucji wysokiej jakości mebli drewnianych wolnostojących oraz służących do zabudowy. Jest również producentem mebli. Jednym z elementów oferty handlowej jest kompleksowe świadczenie polegające na montażu elementów mebli (wykonanych przez podmioty zewnętrzne) do zabudowy kuchennej, wnękowej, łazienkowej itp., przygotowanych na konkretny wymiar z materiałów zakupionych przez skarżącą od innych podmiotów, które były wbudowane w lokalu mieszkalnym lub budynku mieszkalnym jednorodzinnym wskazanym przez klienta, w sposób trwały. W szczególności kompleksowe świadczenie oferowane przez skarżącą polega na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz trwałym zainstalowaniu. Sprzedaż poszczególnych elementów opisanego powyżej świadczenia kompleksowego na rzecz klienta nie jest możliwa. Świadczenie to można nabyć wyłącznie jako całość. Cena należna od klienta za wykonanie przedmiotowego świadczenia jest określona jako jedna kwota. Brak jest możliwości używania poszczególnych elementów mebli bez ich zamontowania. Z uwagi na indywidualne zaprojektowanie mebli i dobranie poszczególnych elementów na podstawie przygotowanego projektu w zasadzie czynności montażowo-instalacyjne mogą być wykonane tylko przez pracowników/współpracowników skarżącej, ponieważ zainstalowane meble nie mogą być przenoszone, ani przesuwane bez wcześniejszego rozmontowania. W efekcie, meble zainstalowane w lokalu klienta muszą być wykorzystywane aż do momentu ich rozmontowania. Opisane powyżej świadczenie kompleksowe jest wykonywane w budynkach o symbolu PKOB: 111, 112, 113, 121, 122, 123, 124, 125, 126, 127, które zgodnie z art. 41 ust.12 ustawy o VAT, mieszczą się w definicji budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Przedmiotowe świadczenie nie jest wykonywane w lokalach użytkowych. Skarżąca wskazała, że może się zdarzyć sytuacja, gdy lokale mieszkalne budynki mieszkalne jednorodzinne, w których wykonywane będzie kompleksowe świadczenie, przekraczać będą normy powierzchni użytkowej określone w art. 41 ust. 12b ustawy o VAT. Zdaniem skarżącej, właściwą stawką podatku VAT, mającą zastosowanie do opodatkowania opisanego we wniosku świadczenia kompleksowego jest stawka obniżona wynikająca z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, tj. od 1 stycznia 2011 r. stawka 8%. 1.3. Organ uznał stanowisko strony za nieprawidłowe stwierdzając, że do wykonywanego przez spółkę świadczenia kompleksowego, polegającego na zaprojektowaniu, dopasowaniu i montażu trwałej zabudowy kuchennej, łazienkowej i wnękowej w lokalach mieszkalnych oraz budynkach jednorodzinnych, zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, począwszy od dnia 1 stycznia 2011 r., zastosowanie znajdzie stawka 23% VAT, bowiem czynności tych nie można uznać za wymienione wart. 41 ust. 12 ustawy o VAT, jak również roboty, o których mowa w § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Organ wskazał, że wprowadzona zmiana przepisów, tj. utrata mocy regulacji zawartej w § 37 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 224, poz. 1799) obejmującym do 31 grudnia 2010 r. także roboty budowlano-montażowe dotyczące budownictwa mieszkaniowego, uniemożliwia zaliczenie wykonywanych przez spółkę czynności montażu do podlegających opodatkowaniu preferencyjną stawką VAT. Zdaniem organu, skoro świadczone przez wnioskodawcę usługi opodatkowane są wg stawki podstawowej (23%), to nie jest konieczne obliczanie proporcji, w jakiej pozostaje powierzchnia użytkowa budynku, kwalifikująca się do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej danego budynku, w których usługi są wykonywane. Odnosząc się do sposobu dokumentowania powierzchni użytkowej budynków mieszkalnych jednorodzinnych oraz lokali mieszkalnych objętych społecznym programem organ zaznaczył, że w celu zastosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów usług, o której mowa w art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a ustawy nie nakładają obowiązku na świadczącego usługi, o których mowa w art. 41 ust. 12, uzyskania od nabywcy jakiegokolwiek oświadczenia, potwierdzającego, że czynności te związane są z obiektami objętymi społecznym programem mieszkaniowym. 1.4. W uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał za błędne stanowisko strony, że czynności montażu stałej zabudowy wnękowej i kuchennej z zakupionych płyt meblowych, dociętych na konkretny wymiar, które trwale montuje w budynku mieszkalnym, jako roboty budowlano-montażowe podlegają obniżonej stawce podatku VAT. W ocenie sądu, czynności polegające na montażu trwałej zabudowy w lokalach mieszczą się w pojęciu robót budowlano-montażowych. Sąd zwrócił uwagę, że jest to zabudowa trwała, o ściśle indywidualnym charakterze. Jej wykonanie musi być dopasowane do krzywizn ścian, podłóg i sufitów. Zamontowana zabudowa przestrzenna nie nadaje się do zamontowania w innym miejscu czy w innym lokalu. Zatem wykonane indywidualne zamówienia trwałej zabudowy stolarskiej nie posiadają samoistnego charakteru, stanowią część składową obiektu budowlanego. Zgodnie z § 7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. (Dz. U. nr 246, poz.1649) obowiązującego od 1 stycznia do 5 kwietnia 2011 r. oraz odpowiednio także § 7 ust. 1 rozporządzenia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 73, poz. 392), obowiązującego od dnia 6 kwietnia 2011 r., stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 8% dla: towarów i usług wymienionych w załączniku nr 1 do rozporządzenia; robót konserwacyjnych dotyczących budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym; robót konserwacyjnych dotyczących: obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12 − w zakresie, w jakim wymienione roboty nie są objęte tą stawką na podstawie pkt 2. Przez roboty konserwacyjne, o których mowa w ust. 1 pkt 2 i 3, rozumie się roboty mające na celu utrzymanie sprawności technicznej elementów budynku lub jego części inne niż remont (§ 7 ust. 2 rozporządzenia). Zdaniem sądu pierwszej instancji, analiza powołanych wyżej przepisów § 37, obowiązującego do dnia 31 grudnia 2010 r. rozporządzenia z dnia 24 grudnia 2009 r. oraz § 7 ust.1 rozporządzenia z 22 grudnia 2010 r. a także § 7 ust. 1 obecnie obowiązującego rozporządzenia z dnia 4 kwietnia 2011 r. prowadzi do wniosku, że zakres stosowania obniżonej stawki podatku uległ znacznemu zawężeniu. Z listy usług objętych preferencyjną stawką usunięto bowiem roboty budowlano-montażowe dotyczące obiektów budownictwa mieszkaniowego. W konsekwencji, czynności wykonywane przez stronę polegające na montażu stałej zabudowy wnękowej i kuchennej z zakupionych płyt meblowych, blatów, luster i elementów metalowych dociętych na konkretny wymiar trwale montowane w budynku mieszkalnym, które podlegały obniżonej stawce podatku VAT do 31 grudnia 2010 r., podlegają począwszy od 1 stycznia 2011 r. opodatkowaniu stawką 23%. 2. Skarga kasacyjna 2.1. W skardze kasacyjnej strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i rozpoznanie sprawy, ewentualnie jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, jak i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.2. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), zarzucono naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, tj.: art. 41 ust. 12 w związku z ust. 2, ust. 12a, ust. 12b i ust. 12c ustawy o VAT w związku z art. 217 Konstytucji RP, poprzez ich błędną wykładnię i w następstwie tego niewłaściwe zastosowanie, polegające na uzależnieniu możliwości stosowania preferencyjnej stawki VAT od warunków, których nie przewidują przepisy ustawy o VAT, i w konsekwencji uznanie, że świadczone przez spółkę kompleksowe usługi polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz trwałym zainstalowaniu (zabudowie) drewnianych komponentów meblowych nabytych przez spółkę od podmiotów trzecich, wykonywane w budynku mieszkalnym jednorodzinnym lub lokalu mieszkalnym nabywcy, usługi zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, są opodatkowane według podstawowej stawki podatku VAT. 2.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca m.in. argumentowała, że sąd pierwszej instancji, akceptując stanowisko Ministra Finansów, dokonał błędnej wykładni art. 41 ust. 12 ustawy o VAT w kontekście jego zastosowania do kompleksowego świadczenia spółki. Spółka nie zgodziła się z twierdzeniem, jakoby opisane we wniosku o wydanie interpretacji kompleksowe świadczenie stanowiło roboty budowlano-montażowe i przez to podlegało opodatkowaniu według stawki podstawowej, obecnie 23%. Zdaniem spółki, wykładnia pojęcia modernizacja zaprezentowana przez Ministra Finansów, a zaakceptowana przez WSA, pozostaje w wyraźnej sprzeczności z brzmieniem art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. W ocenie spółki, przepis ten nie ogranicza modernizacji do zmian konstrukcyjnych w budynku, lecz dopuszcza objęcie tym pojęciem prac modernizacyjnych lokali mieszkalnych (a więc w częściach obiektów budowlanych), a takimi są czynności związane z trwałym wyposażeniem lokalu w meble do zabudowy, ponieważ przyczyniają się do trwałego ulepszenia i podniesienia wartości użytkowej lokali. 3.1 Rozpoznając powyższa skargę kasacyjną sąd drugiej instancji postanowieniem z dnia 31 stycznia 2013 r. na podstawie art. 187 § 1 ustawy przedstawił zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego: "czy w stanie prawnym obowiązującym po 1 stycznia 2011 r. świadczenie kompleksowe polegające na trwałej zabudowie meblowej z uprzednio nabytych komponentów, wykonywane w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, należy traktować jako usługę modernizacji, podlegającą opodatkowaniu stawką obniżoną podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 2 i ust. 12 ustawy o VAT, czy też jako dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 tej ustawy, podlegającą opodatkowaniu stawką podstawową, określoną w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT ?" 3.2. Naczelny Sad Administracyjny w dniu 24 czerwca 2013 r., I FPS 2/13 podjął następującą uchwałę: "W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. świadczenie kompleksowe polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową, wykonywane w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym stanowi usługę modernizacji opodatkowaną stawką obniżoną podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 12 w związku z ust. 2 ustawy o VAT." 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Zarzuty skargi kasacyjnej są uzasadnione, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega uwzględnieniu. 4.2. Zasadniczym przedmiotem sporu w niniejsze sprawie była kwestia, czy opisywane we wniosku o pisemną interpretację prawa podatkowego świadczenie polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz trwałym zainstalowaniu (zabudowie) drewnianych komponentów meblowych, wykonywane w budynku mieszkalnym jednorodzinnym lub lokalu mieszkalnym klienta, zaliczanym do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, jest objęte obniżoną 8% stawką podatku VAT, czy też podlega opodatkowaniu stawką 23%. Pochodną tego zagadnienia było zadanie przez skarżącą dwóch dodatkowych pytań dotyczących sposobu obliczania powierzchni użytkowej oraz sposobu jej dokumentowania. 4.3. W opisie stanu faktycznego podatnik wskazał, że wykonuje świadczenie polegające na montażu elementów mebli (wykonanych przez podmioty zewnętrzne) do zabudowy kuchennej, wnękowej, łazienkowej - przygotowanych na konkretny wymiar z materiałów zakupionych przez skarżącą od innych podmiotów - które są wbudowane w lokalu mieszkalnym lub budynku mieszkalnym jednorodzinnym wskazanym przez klienta, w sposób trwały. Zdaniem skarżącej, właściwą stawką podatku VAT, którą należy zastosować w ww. stanie faktycznym, jest stawka obniżona wynikająca z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, tj. od 1 stycznia 2011 r. stawka 8%. Organ uznał stanowisko strony za nieprawidłowe stwierdzając, że czynności wykonywanych przez skarżącą nie można uznać za wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, a co za tym idzie zastosowanie znajdzie stawka 23% VAT. 4.4. Wskazać należy, że w niniejszej sprawie dla oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej decydujące znaczenie ma treść uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, z dnia 24 czerwca 2013 r., o sygn. akt I FPS 2/13. Na mocy przepisu art. 269 § 1 p.p.s.a. stanowisko zajęte w uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Zgodnie bowiem z wyżej wskazaną normą prawną, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przy czym owa ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, iż wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis (por. wyrok NSA z 18 czerwca 2010 r., I FSK 994/09, CBOSA). Należy jednak podkreślić, że Naczelny Sąd Administracyjny zgodnie z art. 187 § 2 p.p.s.a. w tej konkretnej sprawie, w której przedstawiono zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia składowi poszerzonemu, związany jest uchwałą składu siedmiu sędziów. Jest to wyjątek w ramach, którego zachodzi bezpośrednia moc wiążąca uchwały. Dlatego też, Naczelny Sąd Administracyjny będąc związany treścią wyżej cytowanej uchwały, uznał zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego za trafne. 4.5. Końcowo, należy wskazać również, że zgodnie z art. 188 p.p.s.a., jeżeli nie ma naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny władny jest merytorycznie rozpoznać sprawę, orzekając na podstawie stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym wyroku. Skorzystanie z instytucji procesowej, o której mowa w tym przepisie, możliwe jest również w sytuacji, gdy nie wnosił o to wnoszący skargę kasacyjną (zob. wyrok NSA z dnia 10 maja 2005 r., sygn. akt FSK 2536/04, OSP 2006, nr 7-8, poz. 80; wyrok NSA z dnia 24 września 2008 r., I OSK 1494/07). W niniejszej sprawie nie jest to jednak możliwe, ze względu na to, że podstawą rozstrzygnięcia sądu pierwszej instancji była wyłącznie kwestia właściwej stawki podatku VAT mającej zastosowanie do opodatkowania świadczenia opisanego we wniosku, brak jest w nim jednak odniesienia do dwóch pozostałych pytań postawionych przez skarżącego, tj. pytania o sposób obliczania powierzchni użytkowej oraz o sposób jej dokumentowania. Z tych też względów Naczelny Sad Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny dokona oceny legalności zaskarżonej interpretacji z uwzględnieniem treści uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r., I FPS 2/13, oraz dokonana kontroli legalności interpretacji w zakresie dwóch pozostałych odpowiedzi na pytania postawione we wniosku o interpretację indywidualną. 4.6. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. W skład tych kosztów wchodzi kwota 100 zł wpisu od skargi kasacyjnej, 100 zł opłaty kancelaryjnej od wniosku o sporządzenie i doręczenie uzasadnienia wyroku oraz 120 zł z tytułu wynagrodzenia pełnomocnika skarżącego, które określono w oparciu o § 18 ust. 1 pkt 2 lit. b, § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 461).