I FSK 305/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA del. Alojzy Skrodzki (spr.), po rozpoznaniu w dniu 25 sierpnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 30 listopada 2021 r. sygn. akt I SA/Gd 1291/21 w sprawie ze skargi Gminy P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 3 lutego 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2015 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz Gminy P. kwotę 3.510 (słownie: trzy tysiące pięćset dziesięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami. 1.1. Wyrokiem z 30 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 1291/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę Gminy P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. z 3 lutego 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd I instancji podał, że Gmina wraz z korektami deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące 2015 r. złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług oraz wniosła o zwrot nadwyżki tego podatku za wskazane miesiące. Wyjaśniła, że kwoty nadpłaty i nadwyżki podatku wynikające ze skorygowanych deklaracji spowodowane są uwzględnieniem w rozliczeniach dodatkowych kwot podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki Gminy: (1) związane z budową/modernizacją infrastruktury wodnokanalizacyjnej na terenie Gminy wykorzystywanej przez Gminę za pośrednictwem jej zakładu budżetowego - Zakładu Usług Publicznych w P.: - związane wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi VAT, tj. świadczeniem odpłatnych usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków komunalnych wyłącznie na rzecz podmiotów zewnętrznych, - wydatki wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych VAT, jak i innej działalności, tj. do świadczenia usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków komunalnych zarówno na rzecz podmiotów zewnętrznych, jak również podmiotów wewnętrznych oraz na własne potrzeby Gminy, (2) tzw. "wydatki mieszane", od których podatek naliczony został odliczony w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej "u.p.t.u." (wartość tzw. współczynnika za 2015 r. wyniosła 28%). Gmina wskazała, że z uwagi na uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2015 r. (I FPS 4/15) i z 24 października 2011 r. (I FPS 9/10), wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE") z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 oraz ustawę z dnia 5 września 2016 r. o szczegółowych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 1454) – dalej: "ustawa o centralizacji", w powyższych korektach deklaracji VAT-7 skonsolidowała swoje rozliczenia z rozliczeniami swoich jednostek organizacyjnych nieposiadających statusu odrębnego od Gminy podatnika VAT, które w 2015 r. dokonywały sprzedaży podlegającej temu podatkowi. Gmina w złożonych korektach deklaracji VAT-7 uwzględniła sprzedaż jednostek budżetowych niezarejestrowanych odrębnie od Gminy dla celów VAT oraz sprzedaż i zakupy dla celów VAT Zakładu Usług Publicznych, zarejestrowanego odrębnie od Gminy jako podatnik VAT. Ponadto w korektach deklaracji VAT-7 Gmina uwzględniła faktury, na których jako dane nabywcy wskazano dane Urzędu Gminy, dokonała korekty podatku naliczonego od wydatków na infrastrukturę w 2013 r. i 2014 r., dokonała korekty podatku pierwotnie odliczonego przez Zakład Usług Publicznych, dokonała korekty po stronie sprzedaży. W związku z ustaleniami kontroli podatkowej Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wszczął wobec Gminy postępowanie podatkowe, a decyzją z 23 września 2019 r. dokonał odmiennego niż wykazane w korektach deklaracji, rozliczenia Gminy w zakresie podatku od towarów i usług oraz w zakresie nadpłaty za sporne miesiące. Odnosząc się do faktu, że Gmina w korektach deklaracji odliczyła podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących tzw. wydatki "mieszane", tj. wydatki związane jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi oraz niepodlegającymi VAT w oparciu o tzw. współczynnik sprzedaży VAT (przy czym regulacje u.p.t.u. do końca 2015 r. nie dawały podstaw do zastosowania dodatkowej proporcji odliczenia VAT naliczonego od tzw. wydatków mieszanych poza proporcją określoną w art. 90 tej ustawy), organ I instancji powołał się na wyrok TSUE z 8 maja 2019 r. w sprawie C-566/17. W konsekwencji organ ten stwierdził, iż biorąc pod uwagę uregulowania zawarte w art. 90 ust. 1-5 u.p.t.u. oraz fakt, iż Gmina korekty deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące 2015 r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty złożyła 28 grudnia 2018 r., Gminie i jej jednostkom budżetowym przysługuje odliczenie podatku naliczonego za okres: od stycznia do grudnia 2015 r. przy uwzględnieniu proporcji sprzedaży obliczonej na podstawie art. 90 ust. 3-6 u.p.t.u. oraz na podstawie art. 16 ust. 2 pkt 2 ustawy o centralizacji, przy czym obliczenia tego dokonano odrębnie dla Urzędu Gminy wraz z jej jednostkami budżetowymi oraz odrębnie dla Zakładu Usług Publicznych będącego zakładem budżetowym. W efekcie organ I instancji dokonał wyliczenia prewspółczynnika, następnie proporcji na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u. oraz wartości podatku naliczonego przysługującego do odliczenia związanego z opodatkowaną działalnością gospodarczą oddzielnie dla Gminy i dla Zakładu Usług Publicznych. Organ ten sporządził zatem zestawienie wydatków mieszanych oraz wyliczył wartość podatku naliczonego zgodnie z ustalonym prewspółczynnikiem. Dokonując ustaleń w zakresie nadpłaty należnej Gminie, organ I instancji uwzględnił rozliczenia dokonane w pierwotnych deklaracjach VAT-7 złożonych przez Gminę i Zakład Usług Publicznych w oparciu o scentralizowane rozliczenia zawarte w decyzji. Na kwotę nadpłaty oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu składały się rozliczone wydatki Gminy na budowę oraz modernizację infrastruktury wodnokanalizacyjnej. Gmina w pierwotnych deklaracjach VAT-7 nie rozliczyła tych wydatków, gdyż nie były to wydatki związane z opodatkowaną sprzedażą Gminy. Infrastruktura była przekazana jednostce organizacyjnej, tj. Zakładowi Usług Publicznych, który dopiero wtedy wykorzystywał ją do sprzedaży opodatkowanej. Od powyższej decyzji Gmina wniosła odwołanie, po rozpatrzeniu którego organ odwoławczy utrzymał ją w mocy decyzją z 3 lutego 2020 r. 2. Skarga do Sądu I instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Gmina wniosła o uchylenie powyższej decyzji w całości i zasądzenie kosztów postępowania. Zarzuciła naruszenie: (1) art. 2 oraz art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP; (2) art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u. w brzmieniu z 2015 r. w zw. z art. 2 oraz art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP; (3) art. 90 ust. 4 u.p.t.u. w brzmieniu z 2015 r.; (4) art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm. - dalej: "O.p."); (5) art. 120 O.p. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. 2.3. Wyrokiem z 9 września 2020 r. (I SA/Gd 346/20), Sąd I instancji uchylił zaskarżoną decyzję z 3 lutego 2020 r. Stwierdził, iż nie aprobuje stanowiska organów podatkowych, iż Gmina, dokonując korekty rozliczenia podatku VAT na podstawie ustawy o centralizacji za 2015 r. i odliczając podatek naliczony od tzw. wydatków mieszanych, powinna, oprócz zastosowanej proporcji sprzedaży, zastosować dodatkowe alokacje podatku naliczonego. Sąd I instancji zauważył, że uchwała NSA z 24 października 2011 r. (I FPS 9/10) pozwalała na pełne odliczenie podatku naliczonego w przypadku zakupu towarów i usług wykorzystywanych w działalności opodatkowanej i nieopodatkowanej. Zgodnie z wyrażonym w niej poglądem w świetle art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 u.p.t.u., czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogły wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 tej ustawy. Sąd I instancji odwołał się do prezentowanego w orzecznictwie stanowiska, iż uchybienia organu prowadzącego postępowanie nie mogą wywoływać ujemnych następstw dla podatnika, jeżeli działał on w dobrej wierze i zaufaniu do otrzymanej decyzji bądź interpretacji. 2.4. Na powyższy wyrok Dyrektor wniósł skargę kasacyjną, w wyniku której Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 24 marca 2021 r. (I FSK 62/21), uchylił ten wyrok w całości i przekazał sprawę ponownie do rozpoznania Sądowi I instancji. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu I instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdził, że skarga nie jest zasadna. Na wstępie wskazał na związanie wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Dalej zauważył, że ze względu na szczególne okoliczności sprawy, a mianowicie z jednej strony fakt, że kwestionowane w sprawie rozliczenia Gminy dotyczą poszczególnych miesięcy 2015 r., z drugiej zaś strony fakt, że korekta deklaracji złożona została już po dokonaniu istotnej zmiany stanu prawnego z dniem 1 stycznia 2016 r., prawidłowe rozstrzygnięcie sporu wymaga zbadania charakteru i momentu zadeklarowania poszczególnych wydatków uwzględnionych przez Gminę w złożonych korektach deklaracji. Podkreślił, że w niniejszej sprawie kluczowe znaczenie ma okoliczność, iż w pierwotnie składanych deklaracjach Gmina nie dokonała pełnego odliczenia podatku naliczonego, którego następnie w składanych korektach dokonała w całości (pomimo tego, iż nie wszystkie wykonywane czynności były czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług). Sąd I instancji zwrócił mianowicie uwagę, iż w ramach złożonych korekt deklaracji Gmina dokonała dodatkowo odliczenia VAT naliczonego (nieujętego w pierwotnych rozliczeniach z 2015 r.) z faktur zakupowych dotyczących wydatków na ogólne funkcjonowanie Gminy, tj. związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT, zwolnionymi z VAT oraz z inną działalnością Gminy - tzw. wydatków mieszanych. Ponadto Gmina w korektach za styczeń-maj oraz wrzesień 2015 r. wykazała nieujmowane wcześniej kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur zakupowych związanych z budową/modernizacją infrastruktury, która była wykorzystywana wyłącznie do czynności opodatkowanych. Za miesiące maj-lipiec, wrzesień, listopad 2015 r. Gmina wykazała nieujmowane wcześniej kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur zakupowych związanych z budową/modernizacją infrastruktury, która była/jest wykorzystywana do działalności mieszanej. Gmina w korektach deklaracji odliczyła również podatek naliczony (wcześniej nieodliczony) wynikający z faktur VAT zakupowych związanych jednocześnie ze sprzedażą opodatkowaną i niedającą prawa do odliczenia. Sąd I instancji wskazał, że w momencie gdy Gmina dokonała takiego pełnego odliczenia (powołując się m. in. na ustawę o centralizacji) w prawie krajowym obowiązywały już przepisy umożliwiające określenie podlegającej odliczeniu części podatku naliczonego związanego z działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego. Tym samym do Gminy nie powinna mieć zastosowania ochrona praw podatników (ochrona uzasadnionych oczekiwań) stosujących się do utrwalonego orzecznictwa sądów administracyjnych, które w następstwie wydania wyroku przez TSUE okazało się niezgodne z prawem unijnym. Reasumując stwierdził, że skoro Gmina nie dokonała pełnego odliczenia podatku naliczonego, związanego z jej działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego, nie będzie ponosić negatywnych konsekwencji podatkowych zmiany wykładni prawa. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Gmina zaskarżyła powyższy wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 - dalej: "P.p.s.a."), zarzuciła mu naruszenie: 1) przepisów postępowania, tj.: - art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez błędne zastosowanie tego przepisu polegające na wadliwym sporządzeniu uzasadnienia zaskarżonego wyroku, nieodpowiadającego wymogom wskazanego przepisu, to jest poprzez błędne przedstawienie stanu sprawy w zaskarżonym wyroku polegające na pominięciu przez Sąd I instancji kwestii, iż w pierwotnie złożonych (odrębnie od Gminy) deklaracjach VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe 2015 r. zakład budżetowy Gminy - Zakład Usług Publicznych w P. dokonał odliczenia VAT naliczonego od tzw. wydatków mieszanych (tj. związanych zarówno z czynnościami opodatkowanymi VAT, zwolnionymi z VAT oraz czynnościami niepodlegającymi ustawie) przy zastosowaniu wyłącznie tzw. współczynnika VAT, o którym mowa w art. 90 u.p.t.u. w brzmieniu z 2015 r. oraz w pełnej wysokości od wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT i inną działalnością Zakładu niż działalność gospodarcza (tj. pominięcie przez Sąd I instancji części istoty sprawy), - art. 190 P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie polegające na niezastosowaniu się przez Sąd I instancji do wykładni prawa dokonanej już w niniejszej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 24 marca 2021 r., którą Sąd ten jest związany, co było spowodowane błędnym ustaleniem przez Sąd I instancji stanu faktycznego zaistniałego w niniejszej sprawie, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie przez Sąd I instancji w okolicznościach wskazujących na konieczność jego zastosowania, a w konsekwencji nieuchylenie decyzji organu, - art. 151 P.p.s.a. poprzez jego zastosowanie przez Sąd I instancji i oddalenie skargi w okolicznościach, w których uzasadnione było uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji organu, 2) przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 oraz art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP w zw. z art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u. w brzmieniu z 2015 r. poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania polegającą na braku ich zastosowania, a w konsekwencji błędną wykładnię art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u. w brzmieniu z 2015 r., polegającą na naruszeniu przez Sąd I instancji konstytucyjnych zasad demokratycznego państwa prawa, pewności prawa (zaufania do państwa), a także zasad równego traktowania oraz zakazu dyskryminacji poprzez nieuzasadnione obciążenie Gminy konsekwencjami zmiany wykładni art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u. w wyniku wyroku TSUE z 8 maja 2019 r. w sprawie C-566/17, polegające na odmowie Gminie prawa do odliczenia VAT naliczonego od tzw. wydatków mieszanych (tj. związanych zarówno z czynnościami opodatkowanymi VAT, zwolnionymi z VAT oraz czynnościami niepodlegającymi ustawie) poniesionych przez Zakład (Gminę) w 2015 r. przy zastosowaniu wyłącznie tzw. współczynnika VAT, o którym mowa w art. 90 u.p.t.u. oraz w pełnej wysokości od wydatków Zakładu poniesionych w 2015 r. związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT i inną działalnością Zakładu niż działalność gospodarcza, podczas gdy odliczenie VAT naliczonego w sposób dokonany przez Zakład (w pierwotnych rozliczeniach Zakładu złożonych odrębnie od Gminy) było powszechnie akceptowane w praktyce organów podatkowych i orzecznictwie sądów administracyjnych na moment pierwotnych rozliczeń VAT przez Zakład (po centralizacji w VAT- Gminę) w 2015 r. W związku z powyższym Gmina wniosła na podstawie art. 188 P.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi alternatywnie, w przypadku uznania, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona - na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji. Wniosła też o zasądzenie kosztów postępowania i rozpoznanie sprawy na rozprawie. Mając na uwadze brzmienie art. 179a P.p.s.a., Gmina wniosła nadto o rozważenie przez Sąd I instancji uchylenia zaskarżonego wyroku i ponownego rozpoznania sprawy przez ten Sąd. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną. 5.1. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie udzielono. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym (art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.), w granicach wyznaczonych przez art. 183 § 1 p.p.s.a. ustalił, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 6.1. Skarga kasacyjna opiera się na usprawiedliwionych podstawach. Trafne są w szczególności zarzuty naruszenia art. 190 i art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT w brzmieniu z 2014 r. sprowadzające się do stanowiska, według którego Sąd pierwszej instancji nie zastosował się do wykładni prawa dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w rozpoznawanej sprawie podczas wydania wyroku z 24 marca 2021 r., sygn. akt I FSK 62/21. Przede wszystkim zgodnie z 190 p.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny przy ponownym rozpoznawaniu danej sprawy jest związany wykładnią dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny zarówno w zakresie prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, przy czym ocena ustaleń faktycznych jest pochodną oceny wykładni (a w konsekwencji zastosowania) przepisów postępowania. W tym sensie orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego może pośrednio wiązać sąd pierwszej instancji przy ponownym rozpoznawaniu sprawy co do oceny ustaleń faktycznych dokonanych przez organy administracyjne - co w dalszym rzędzie może wskazywać, jednak nie wprost, jaki powinien być kierunek rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z 20 października 2020 r., sygn. akt II FSK 3130/19). Przepis art. 190 zdanie pierwsze p.p.s.a. w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania sądu pierwszej instancji, który nie posiada już swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania. Na podstawie omawianego przepisu w rozpatrywanej sprawie Wojewódzki Sad Administracyjny był związany wykładnią dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 24 marca 2021 r., sygn. akt I FSK 62/21. 6.2. Wydając ten wyrok z 24 marca 2021 r., sygn. akt I FSK 62/21, Naczelny Sąd Administracyjny dokonał oceny prawnej istotnych okoliczności sprawy. W szczególności NSA odniósł się do możliwości skorzystania przez podatnika z ochrony praw podmiotowych tj. zachowania pierwotnie zrealizowanych praw do odliczenia podatku naliczonego na zasadach wyrażonych wykładnią krajowego prawa materialnego zawartą w uchwale NSA o sygn. akt I FPS 9/10. W tym względzie w uzasadnieniu wyroku NSA uznał, że: "- w przypadku zrealizowanych na bieżąco przez Gminę i/lub przez Zakład rozliczeń za okresy miesięczne przypadające na 2015 r., w których przy identyfikowaniu zakresu odliczenia podatku naliczonego uwzględniono wtedy wykładnię krajowego prawa materialnego zawartą w uchwale NSA o sygn. akt I FPS 9/10, podatnik (rozumiany jako Gmina, która dokonała w grudniu 2018 r. scentralizowanych korekt deklaracji VAT-7 również z jej Zakładem) zachowuje w tym pierwotnie zrealizowanym zakresie prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadach wyrażonych tą wykładnią, mimo tego, że w świetle wyroku TSUE w sprawie C-566/17 wykładnia ta okazała się wadliwą i zakres odliczenia tych podmiotów w ramach zmienionej wykładni byłby inny (mniejszy); - w przypadku natomiast rozliczeń Gminy i/lub Zakładu za okresy miesięczne przypadające na 2015 r. uwzględniających wykładnię krajowego prawa materialnego zawartą w uchwale NSA o sygn. akt I FPS 9/10 w odniesieniu do odliczenia podatku naliczonego wykazanego dopiero po raz pierwszy w ramach korekt deklaracji VAT-7 złożonych w grudniu 2018 r., a "od razu" w tym zakresie weryfikowanych i zakwestionowanych przez organ w ramach postępowania nadpłatowego, podatnik (rozumiany jako Gmina, która dokonała w grudniu 2018 r. scentralizowanych korekt deklaracji VAT-7 również z jej Zakładem) realizuje prawo do odliczenia na zasadach już zmienionych, zgodnych ze stanowiskiem TSUE w sprawie C-566/17". Co istotne w omawianym wyroku NSA podkreślił, że "z nakreślonej perspektywy uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji, nie sposób było jednoznacznie stwierdzić jaki stan faktyczny, w obszarze rozliczeń Gminy i Zakładu, miał w tej sprawie miejsce, a tym samym został przyjęty do wyrokowania i podlegał ocenie tegoż Sądu w płaszczyźnie wypowiedzi o konieczności zachowania prawa do odliczenia (na zasadzie zaufania i ochrony praw nabytych)". 6.3. Z powyższego stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego zajętego w sprawie I FSK 62/21wynika, że Sąd pierwszej instancji ponownie rozpoznając sprawę Gminy powinien rozróżnić: 1. kategorie rozliczeń VAT Gminy i Zakładu dokonywane przez te podmioty "na bieżąco" (pierwotnie) w 2015 r. oraz 2. kategorie rozliczeń VAT Gminy i ZUP ujęte "po raz pierwszy" w deklaracjach korygujących złożonych w grudniu 2018 r. - z jednoczesnym istotnym dla ochrony praw podatnika wyróżnieniem takich odliczeń, które wykazano po raz pierwszy (a więc dodatkowo) i takich, które zgłoszono (powtórzono) w korektach deklaracji VAT- 7 wyłącznie ze względu na dokonywaną przez Gminę konsolidację rozliczeń z jej jednostkami organizacyjnymi (strony 17-18 uzasadnienia wyroku NSA). Tymczasem z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że Sąd pierwszej instancji za kluczową dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy instancji uznał okoliczność, że Gmina w ramach złożonych korekt deklaracji dokonała dodatkowo odliczenia podatku naliczonego, nieujętego w pierwotnych rozliczeniach z 2015 r. Sąd pierwszej instancji uznał, że ta okoliczność wyklucza skorzystanie przez Gminę z pierwotnie zrealizowanych praw do odliczenia podatku naliczonego na zasadach wyrażonych wykładnią krajowego prawa materialnego zawartą w uchwale NSA o sygn. akt I FPS 9/10. W uzasadnieniu wyroku WSA odniósł się bowiem wyłącznie do VAT naliczonego odliczonego przez Gminę po raz pierwszy w złożonych w 2018 r. korektach deklaracji VAT Gminy. W uzasadnieniu wyroku Sąd pominął podnoszoną przez Gminę kwestię odliczenia VAT naliczonego na bieżąco przez ZUP w pierwotnie złożonych odrębnie od Gminy deklaracjach VAT Zakładu za poszczególne miesiące 2015 r., które to odliczenie również zostało zakwestionowane w zaskarżonej decyzji. W złożonych w 2018 r. scentralizowanych korektach deklaracji VAT Gminy za poszczególne okresy 2015 r. Gmina uwzględniła bowiem zarówno kwoty VAT naliczonego odliczonego pierwotnie przez Zakład (doszło do scalenia rozliczeń VAT Gminy z jej jednostkami organizacyjnymi, w tym ZUP), jak i VAT naliczony wykazany po raz pierwszy (dodatkowo) przez Gminę od tzw. wydatków mieszanych na funkcjonowanie Urzędu Gminy i infrastrukturę wodno-kanalizacyjną. 6.4. Powyższe wskazuje, że Sąd pierwszej instancji błędnie zastosował przepisy, których wykładni NSA dokonał w kontekście konkretnego stanu faktycznego. Sąd pierwszej instancji uznał bowiem, że ze względu na okoliczność dokonania dodatkowo odliczenia podatku naliczonego, nieujętego w pierwotnych rozliczeniach z 2015 r., Gmina w całości pozbawiona jest prawa, w pierwotnie zrealizowanym zakresie, do odliczenia podatku naliczonego na zasadach wyrażonych tą wykładnią krajowego prawa materialnego zawartą w uchwale NSA o sygn. akt I FPS 9/10, również do rozliczeń dokonanych na bieżąco "pierwotnie" w 2015 r. Tymczasem powinien uznać, że prawo do zastosowania wykładni przedstawionej w uchwale NSA o sygn. akt I FPS 9/10, nie przysługuje jedynie w odniesieniu rozliczeń VAT Gminy i ZUP ujętych "po raz pierwszy" w deklaracjach korygujących złożonych w grudniu 2018 r. 6.5. Na marginesie należy zauważyć, że w odniesieniu do skarżącej Gminy, podobny jak w niniejszym wyroku pogląd, NSA wyraził w wyroku z 24 marca 2021 r., sygn. akt I FSK 2099/19, którym uchylił zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji z 9 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 905/19 oraz decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. z 25 lutego 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. 6.6. Uznając, że przedstawiona podstawa kasacyjna jest zasadna NSA miał na uwadze, że art. 190 p.p.s.a. należy rozumieć w ten sposób, że dotyczy on po pierwsze, zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, po drugie, obejmuje zarówno ocenę prawną co do sposobu wykładni tych przepisów prawa, jak i co do sposobu ich zastosowania. Nie można bowiem przyjąć, że sąd pierwszej instancji nie byłby związany oceną prawną dokonaną przez sąd drugiej instancji, polegającą na stwierdzeniu, że w przypadku zrealizowanych na bieżąco przez Gminę i/lub przez Zakład rozliczeń za okresy miesięczne przypadające na 2015 r., w których przy identyfikowaniu zakresu odliczenia podatku naliczonego uwzględniono wtedy wykładnię krajowego prawa materialnego zawartą w uchwale NSA o sygn. akt I FPS 9/10, podatnik (rozumiany jako Gmina, która dokonała w grudniu 2018 r. scentralizowanych korekt deklaracji VAT-7 również z jej Zakładem) zachowuje w tym pierwotnie zrealizowanym zakresie prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadach wyrażonych tą wykładnią, mimo tego, że w świetle wyroku TSUE w sprawie C-566/17 wykładnia ta okazała się wadliwą i zakres odliczenia tych podmiotów w ramach zmienionej wykładni byłby inny (mniejszy). 6.7. Mając to na uwadze NSA rozpoznający sprawę zauważa, że NSA wydając poprzedni wyrok w rozpoznawanej sprawie uznał, że niewłaściwie zostały zastosowane przez Sąd pierwszej instancji przepisy, których wykładni dokonał NSA. Ponownie rozpatrując sprawę Sąd pierwszej instancji powinien mieć na względzie, że konieczne jest ustalenie stanu faktycznego w kontekście podnoszonej przez Gminę okoliczności, że w scentralizowanych korektach deklaracji VAT Gminy za poszczególne okresy 2015 r. Gmina uwzględniła bowiem zarówno kwoty VAT naliczonego odliczonego pierwotnie przez Zakład (doszło do scalenia rozliczeń VAT Gminy z jej jednostkami organizacyjnymi, w tym ZUP), jak i VAT naliczony wykazany po raz pierwszy (dodatkowo) przez Gminę od tzw. wydatków mieszanych na funkcjonowanie Urzędu Gminy i infrastrukturę wodno-kanalizacyjną Dokonując tych ustaleń Sąd powinien mieć na względzie, że w przypadku zrealizowanych na bieżąco przez Gminę i/lub przez Zakład rozliczeń za okresy miesięczne przypadające na 2015 r., w których przy identyfikowaniu zakresu odliczenia podatku naliczonego uwzględniono wtedy wykładnię krajowego prawa materialnego zawartą w uchwale NSA o sygn. akt I FPS 9/10, podatnik (rozumiany jako Gmina, która dokonała w grudniu 2018 r. scentralizowanych korekt deklaracji VAT-7 również z jej Zakładem) zachowuje w tym pierwotnie zrealizowanym zakresie prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadach wyrażonych tą wykładnią, mimo tego, że w świetle wyroku TSUE w sprawie C-566/17 wykładnia ta okazała się wadliwą i zakres odliczenia tych podmiotów w ramach zmienionej wykładni byłby inny (mniejszy). 6.8. Uwzględniając skargę kasacyjną NSA uznał, że sprawa powinna być przez Sąd pierwszej instancji ponownie rozpoznana, gdyż w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy nadal nie jest znane stanowisko tego Sądu co do wykładni i zastosowania art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT w brzmieniu z 2015 r. NSA stoi na stanowisku, że w rozpoznawanej sprawie brak podstaw do zastosowania art. 188 p.p.s.a. Nie można uznać, że istota sprawy została dostatecznie rozpoznana skoro Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do zagadnienia, od którego w istocie zależy rozstrzygnięcie sprawy. 6.9. Odnosząc się do zarzutów naruszenia pozostałych przepisów prawa powołanych w podstawach kasacyjnych NSA stwierdza, że ich stosowanie jest konsekwencją rozstrzygnięcia zasadniczej kwestii (dotyczącej art. 190 i art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT w brzmieniu z 2015 r. ). Dotyczy to m.in. zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. 7. Mając powyższe na uwadze NSA, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. 7.1. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 1 i 4 p.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f oraz § 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687). Alojzy Skrodzki Roman Wiatrowski Ryszard Pęk