I FSK 303/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (spr.), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 20 marca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 października 2019 r. sygn. akt VIII SA/Wa 459/19 w sprawie ze skargi P. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca do czerwca oraz od października do grudnia 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 4.050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 16 października 2019 r., sygn. akt VIII SA/Wa 459/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA/Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę P. R. (dalej: Skarżący/Strona) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: Organ) z 19 kwietnia 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r. 2. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł Skarżący, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm. dalej: P.p.s.a.), naruszenie art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 122, 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.; dalej: O.p.) przez: a) oparcie się przez Sąd pierwszej instancji na stanie faktycznym, który nie został w pełni uzasadniony przez organy podatkowe; b) błędne zwolnienie organów podatkowych z prowadzenia postępowania dowodowego, którego celem byłoby ustalenie faktycznego miejsca zamieszkania, a następnie przesłuchanie w charakterze świadków P. M (P. sp. z.o.o), M. N. (P. sp. z.o.o), A., P. (K. sp. z.o.o), w sytuacji gdy były to osoby uprawnione do reprezentacji (M.N., A. P.), bądź faktycznie reprezentujące (P.M.) podmioty, z którymi Skarżący zawarł zakwestionowane przez organy podatkowe umowy; c) błędne uznanie za prawidłowe zwolnienie organów podatkowych z przeprowadzenia dowodu z zeznań kierownika budowy, robót przeprowadzonych w przedsiębiorstwie F., który wg. Skarżącego posiadał wiedzę co do zakresu prac remontowo - budowlanych wykonanych przez pracowników P. sp. z.o.o w w/w zakładzie pracy, kontaktował się z P.M., wiedział jaką rolę na budowie pełnił Skarżący, tj. okoliczności kluczowych dla rozstrzygnięcia sprawy; d) oparcie się przez Sąd na błędnym ustaleniu organów podatkowych w zakresie, w jakim stwierdzono, że Skarżący działał w złej wierze przyjmując, a następnie przedstawiając do rozliczenia faktury VAT dokumentujące transakcje z P. sp. z o.o. oraz K. sp. z o.o., w sytuacji gdy działał w dobrej wierze. 3. Przy tak sformułowanych zarzutach kasacyjnych Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. 4. Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5. Skarga kasacyjna rozpoznana w granicach zakreślonych art. 183 § 1 P.p.s.a. nie ma uzasadnionych podstaw. Zarzuty kasacyjne oparte zostały wyłącznie na podstawie kasacyjnej przewidzianej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Zarzutami naruszenia przepisów postępowania Skarżący podważał ustalenia faktyczne, które stały się podstawą pozbawienia Strony prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych z tytułu nabycia usług budowlanych. 6. Niesporne w sprawie pozostawały ustalenia, że Skarżący był czynnym podatnikiem VAT do 31 sierpnia 2016 r. następnie zlikwidował działalność gospodarczą, którą prowadził od 2 kwietnia 2013 roku. Spór dotyczy ustaleń faktycznych w zakresie usług podwykonawstwa, które na rzecz Skarżącego miały wykonać dwa podmioty: P. sp. z o.o. oraz K. sp. z o.o. Organy nie kwestionowały w sprawie także okoliczności, że przedmiotowe prace zostały wykonane. 7. Sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku, iż organy podatkowe wykazały, że wystawcy spornych faktur w rzeczywistości nie prowadzili faktycznie działalności gospodarczej w analizowanym okresie i w konsekwencji nie mogli wykonać usług budowlanych na rzecz Skarżącego jako podwykonawcy. Tym samym wystawione faktury nie były podmiotowo rzetelne. Przedstawił ustalenia organów podatkowych dotyczące funkcjonowania dostawców usług wykazanych na spornych fakturach. 8. W odniesieniu do spółki P.od właściwego Naczelnika urzędu skarbowego pozyskano informację, że spółka ta jest zarejestrowanym podatnikiem VAT od 2004 roku, jednak od maja 2013 roku nie składała deklaracji VAT (w tym w okresie wystawiania faktur); 19 grudnia 2016 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust 9 ustawy o VAT. Podmiot ten w istocie nie miał siedziby ani miejsca prowadzenia działalności gospodarczej bo umowa najmu lokalu wskazanego jako formalna siedziba spółki, zawarta w 2004 roku, została wypowiedziana przez właściciela mieszkania z powodu nie uiszczenia ani jednego czynszu. Spółka nie zatrudniała pracowników, ani nie posiadała żadnego zaplecza do wykonania przedmiotowych usług. 9. Żaden z kontrahentów nie potwierdził jednoznacznie okoliczności wykonywania prac budowlanych przez spółkę P., dodatkowo umowy z inwestorem nie przewidywały uprawnienia do zatrudniania podwykonawców. W trakcie postępowania przesłuchano (7 października 2016 r.) Skarżącego, który zeznał, że o firmie dowiedział się od "kolegi R. z O.", nie potrafił jednak podać jego nazwiska ani nazwy jego firmy, co pozwoliłoby na weryfikację takiej deklaracji. Skarżący pamiętał jedynie, że był wówczas w hotelu A. z "P. M./M." z P.. Skarżący przyznał, że nie sprawdzał, czy firma ta ma możliwości osobowe i sprzętowe dla wykonania usług. Pracownicy którzy dla niego pracowali to "M., R.– glazurnicy". Wskazał, że były dwa "busy Mercedesa", którymi przyjeżdżali, ktoś jeździł nowym BMW, jednak nie wskazał żadnych konkretnych danych (nr rejestracyjnych nie pamiętał), które potwierdziłyby taką wersję. Stwierdził, że kontaktował się tylko z P. M., który "przyjeżdżał na robotę i on wyceniał na podstawie oględzin ile weźmie za robotę". Z tego tytułu nie były tworzone żadne kosztorysy czy protokoły powykonawcze. Nie pytał i nie wiedział, czy P. zatrudniał podwykonawców. Za wykonane prace Skarżący płacił podwykonawcy gotówką. Faktury otrzymywał od P. M., który czasem wypisywał je na miejscu. Stwierdził, że współpracę z tym podmiotem zakończył w listopadzie 2014 r. z uwagi na zakończenie robót. 10. Z kolei w zakresie współpracy Skarżącego ze spółką K. (późniejsza nazwa – H.) ustalono, że w deklaracji VAT za październik 2014 r. wykazała wyłącznie kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji, co oznacza, że nie wykazała obrotu z tytułu wystawionej w tym miesiącu faktury dla Skarżącego. Sąd uwzględniał zeznania Skarżącego, który deklarował, że nie sprawdzał także miejsca prowadzenia działalności tego podwykonawcy ograniczając ustalenia – również co do tego kontrahenta – do relacji z P. M.. Przyznał, że na budowę przyjeżdżało dwóch pracowników, których danych nie znał, autem, którego danych również nie zna. Gwarancje na wszystkie prace dawał P. M.. Całą kwotę dla K. zapłacił "gotówką temu gościowi co robił ale nie pamiętam jak miał na imię". 11. Organy podatkowe podjęły nieskuteczne próby przesłuchania M. N. ze spółki P., A. P. ze spółki K. (siedziba w wirtualnym biurze) oraz P. M.. Na wniosek Strony przesłuchano w postępowaniu w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r R. N. i K.J., wykorzystując te zeznania jako dowód w niniejszym postępowaniu. Wynikało z nich, że osoby te w 2014 roku nie były nigdzie formalnie zatrudnione ale potwierdzili, że pracowali w hotelu A., gdzie pracowało jeszcze 4 – 5 osób, w tym osoba imieniem M.; nie znali danych podwykonawców. 12. W kontekście zgromadzonych dowodów Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów podatkowych, że poza fakturami Skarżący nie dostarczył żadnych dowodów na potwierdzenie wykonania prac budowlanych przez podwykonawców, których dane zamieszczono na kwestionowanych fakturach. Nadto nie wykazał się żadnymi aktami staranności przy wyborze kontrahentów, którzy mieli dla Strony wykonać prace budowlane, co potwierdza brak jakichkolwiek konkretnych informacji na temat osób, z którymi współpracował. 13. W skardze kasacyjnej, kwestionując ocenę Sądu pierwszej instancji co do prawidłowości (w tym zupełności) przeprowadzonego postępowania dowodowego, przede wszystkim zarzucał brak realizacji dowodów z przesłuchania M. N., A. P. oraz P. M.. Pomija przy tym, że podejmowane próby wezwania tych osób były nieskuteczne – zarówno na etapie prowadzenia niniejszego postępowania, jak i wcześniej prowadzonych przez organy podatkowe czynności zmierzających do ich skontrolowania. Stąd teza, że nie były to podmioty prowadzące rzeczywistą działalność gospodarczą. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej organy podatkowe nie mają obowiązku poszukiwania dowodów dla potwierdzenia stanowiska podatnika, szczególnie w stanie faktycznym jak w niniejszej sprawie, gdzie Strona, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, podejmując współpracę nie weryfikowała rzekomych podwykonawców od żadnej strony ich funkcjonowania (ani formalnej – składanie deklaracji VAT, ani faktycznej – brak zaplecza materialno-technicznego). 14. W tym kontekście wskazywane braki dowodowe, także w odniesieniu do świadka L. (Skarżący nie sformułował pełnego wniosku dowodowego w tym zakresie; przy niespornym ustaleniu, że nie wymagano ujawniania przez Stronę udziału podwykonawców - brak jest uzasadnionych podstaw do oczekiwania istotnej wiedzy w tym przedmiocie), nie mogły zmienić oceny postępowania przeprowadzonego przez organy podatkowe. Skarżący nie uprawdopodobnił, że poszukiwanie dowodów mogłoby zmienić istotne ustalenia faktyczne w sprawie albowiem z jego zeznań wynika znikoma wiedza samej Strony w tym przedmiocie. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w skardze kasacyjnej nie podniesiono nawet zarzutu naruszenia art. 188 O.p. 15. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit c i art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. za niezasadne. Prawidłowo Sąd pierwszej instancji ocenił, że zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na wnioski przyjęte w ramach podstawy faktycznej decyzji. Ustalenia, że wystawcy faktur nie mieli żadnego zaplecza do wykonania usług, nie wykazywali w rozliczeniach wykonania takich usług dopełnia okoliczność, że nie można skontaktować się z osobami formalnie reprezentującymi spółki. Całość tych okoliczności, przy braku wiedzy u Skarżącego w zakresie jakichkolwiek konkretnych danych co do osób i sprzętu związanych z wykonywaniem dla niego usług, bez naruszania zasad logiki, pozwala na wniosek, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. 16. Za nieuzasadniony Sąd kasacyjny potraktował zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 133 § 1 i art. 134 § 1 P.p.s.a. albowiem z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że Skarżący tymi zarzutami polemizował z merytoryczną oceną stanu faktycznego w zaskarżonym wyroku. 17. W świetle powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 2 pkt 6 i § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. 2018, poz. 265). Sędzia NSA Sędzia NSA (spr.) Sędzia NSA Arkadiusz Cudak Izabela Najda-Osowska Marek Kołaczek