I FSK 303/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Marek Kołaczek (spr.), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 17 września 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 26 października 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 700/17 w sprawie ze skargi F. sp. z o.o. sp. k. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 10 maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik i listopad 2016 r. oddala skargę kasacyjną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 26 października 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 700/17 po rozpoznaniu skargi F. Sp. Z o.o. sp. k. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka" lub "Skarżąca") uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 10 maja 2017 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik i listopad 2016 r. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynikało, że postanowieniem z 23 stycznia 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] przedłużył Spółce do dnia 30 czerwca 2017 r. termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik i listopad 2016 r. w związku z wszczętą w dniu 20 stycznia 2017 r. kontrolą podatkową w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczeń podatku VAT za ww. okresy rozliczeniowe. Uzasadniając powyższe stanowisko organ I instancji wskazał na konieczność weryfikacji rzetelności transakcji, dla których stawka podatku od towarów i usług wynosi 0%, jak również krajowych transakcji zakupu w kontekście ich autentyczności i zasadności. Na powyższe postanowienie NUS z 23 stycznia 2017 r. Spółka wniosła zażalenie. Dyrektor Izby Administarcji Skarbowej w Łodzi postanowieniem z dnia 10 maja 2017 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Organ odwoławczy wskazał, że toku kontroli poddano analizie raporty dotyczące zadeklarowanych przez Spółkę transakcji wewnątrzwspólnotowych, zarówno po stronie dostaw jak i nabyć towarów za październik i listopad 2016 roku. W celu zapewnienia kompletnego i rzetelnego stanu faktycznego poddano szerszej analizie współpracę z poszczególnymi kontrahentami Spółki. Weryfikacja rozliczenia Skarżącej przez NUS zakończyła się 29 marca 2017 r. doręczeniem protokołu kontroli. Organ wskazał ponadto, że już w trakcie trwania kontroli NUS wystąpił do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. (obecnie Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w L.) z wnioskiem o przejęcie do dalszego prowadzenia czynności kontrolnych w zakresie sprawdzenia zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za październik i listopad 2016 r. Jako przesłankę skierowania powyższego wniosku organ wskazał dużą skalę produkcji przyczep, powiązania z innymi podmiotami oraz fakt nabycia przedsiębiorstwa B. (osobowo i gospodarczo powiązanego ze Skarżącą), wobec którego ustalono rozbieżności w transakcjach z największym kontrahentem – B. z Niemiec. W protokole kontroli odnotowane zostało, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w L. upoważnieniem do kontroli z 17 marca 2017 r. wszczął z datą 20 marca 2017 r. kontrolę celno-skarbową wobec Spółki w podatku od towarów i usług za sporne okresy rozliczeniowe. Organ stwierdził, że kwestia oceny prawidłowości zadeklarowanych przez Spółkę zwrotów podatku od towarów i usług za październik - listopad 2016 r. nie została jeszcze zakończona i przesądzona, gdyż obecnie jest przedmiotem weryfikacji przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w L. Na powyższe rozstrzygnięcie Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Sąd I instancji uznał skargę za zasadną. Wskazał, że zaskarżone postanowienie jak i poprzedzające je postanowienie organu I instancji z dnia 23 stycznia 2017 r. nie wskazują wątpliwości, które usprawiedliwiałyby zasadność przedłużenia przez organ terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w przedmiotowej sprawie, w celu dodatkowej weryfikacji rozliczenia podatkowego dokonanego w ramach kontroli podatkowej. Wskazanie organów, że przekazanie przez podatnika rejestru zakupu i sprzedaży VAT za październik i listopad 2016 r. na nośniku elektronicznym nastąpiło siedem dni po wskazanym przez organ terminie (31 stycznia 2017r.), a obróbka plików źródłowych na tekstowe była pracochłonna i zakończyła się w pierwszej dekadzie marca 2017 r. oraz powtórne badanie w przedmiotowej sprawie transakcji kupna przez Skarżącą zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych pod nazwą B., nie uzasadniają, w ocenie Sądu, czasowego zatrzymania zwrotu VAT dla Skarżącej. WSA wskazał, że wszczęcie, przejęcie, czy też prowadzenie kontroli podatkowej samo w sobie nie jest przesłanką przedłużenia terminu do zwrotu VAT zwłaszcza wówczas, gdy, jak w rozpoznawanej sprawie organ nie wskazuje jaki jest charakter i skala rozbieżności w transakcjach Spółki z kontrahentami, a w szczególności, jaki wpływ mogą one mieć na rozliczenia Spółki w podatku VAT za październik i listopad 2016 r. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem, organ wywiódł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zaskarżając w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucił mu naruszenie na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: "P.p.s.a."), tj.: 1) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054, dalej: "ustawa o VAT") poprzez nieuwzględnienie skargi i błędne uznanie, że zaskarżone postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku naliczonego nad należnym wykazanej do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w deklaracji VAT-7 za październik i listopad 2016 r. wydane zostało z naruszeniem art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, gdyż organy podatkowe nie przedstawiły takich zdarzeń i dokumentów, których obiektywna ocena mogłaby wzbudzić uzasadnione wątpliwości co do prawidłowości rozliczenia przez podatnika deklaracji VAT-7 za wskazane okresy, chociaż organy podatkowe nie naruszyły tych przepisów, a z treści uzasadnienia zaskarżonego postanowienia jednoznacznie wynika, że istniały uzasadnione wątpliwości co do prawidłowości zadeklarowanego zwrotu podatku naliczonego, gdyż u podatnika prowadzona była kontrola celno-skarbowa za okres od października do grudnia 2016 roku, co dało podstawy do powzięcia wątpliwości co do zasadności zwrotu za dany okres rozliczeniowy, ponadto zaistaniała konieczność kontroli transakcji z podmiotami mającymi siedzibę poza terytorium kraju, a zatem wskazane zostały okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu, co jest wystarczającą podstawą do przedłużenia terminu zwrotu; 2) naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2012 r., poz. 749; dalej: "O.p.") poprzez uznanie, że organy uchybiły przepisom postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy i przyjęcie, że nieprawidłowym jest uznanie, iż podstawą do przedłużenia terminu zwrotu jest fakt wszczęcia kontroli celno-skarbowej i konieczność zwrócenia się do innych administracji podatkowych z zapytaniem w zakresie transakcji z podmiotami mającymi siedzibę poza terytorium kraju, chociaż organ podatkowy I instancji wydał postanowienia przedłużające termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego w trakcie kontroli, a zatem istniały okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku; 3) naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez niewystarczające uzasadnienie negatywnej oceny zebranego przez organ podatkowy materiału dowodowego oraz brak wystarczających rozważań w zakresie wykładni przesłanek określonych w art. 87 ust. 2 w powiązaniu z zebranym materiałem dowodom w sprawie. Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia WSA, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W skardze kasacyjnej sformułowano zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania w oparciu o art. 174 pkt 2 P.p.s.a. jak i zarzuty naruszenia prawa materialnego na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. tym niemniej z uwagi na okoliczność, że niniejsza sprawa dotyczy zbadania zgodności z prawem postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik i listopad 2016 r., które wydane zostało w oparciu o art. 87 ust. 2 ustawy o VAT i stan faktyczny sprawy – co do zasady – sporny nie jest, za kluczowy uznać należy zarzut błędnego zastosowania art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, albowiem do tego sprowadza się w istocie rzeczy zarzut opisany w punkcie 1. Z konstrukcji i uzasadnienia tego zarzutu wynika, że w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, sporne postanowienie prawa nie naruszało, albowiem istniały uzasadnione wątpliwości co do prawidłowości zadeklarowanego zwrotu podatku naliczonego, gdyż u podatnika prowadzona była kontrola celno-skarbowa za okres od października do grudnia 2016 roku, co dało podstawy do powzięcia wątpliwości co do zasadności zwrotu za dany okres rozliczeniowy, ponadto zaistniała konieczność kontroli transakcji z podmiotami mającymi siedzibę poza terytorium kraju, a zatem wykazane zostały okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu, co jest wystarczająca podstawą do przedłużenia terminu zwrotu. Kontrolując zaskarżone rozstrzygnięcie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, między innymi że postanowienie organu jest nieprzekonywujące, albowiem organy w uzasadnieniu postanowienia wskazały, że: - przekazanie przez podatnika rejestru zakupu i sprzedaży VAT za październik i listopad 2016r. na nośniku elektronicznym nastąpiło siedem dni po wskazanym przez organ terminie (31 stycznia 2017 r.), a obróbka plików źródłowych na tekstowe była pracochłonna i zakończyła się w pierwszej dekadzie marca 2017 r.; - w wyniku analizy tych danych ujawniono, że niewskazani przez organ kontrahenci spółki skarżącej deklarowali nagły i znaczny wzrost transakcji wewnątrzwspólnotowych, nie mieli otwartego obowiązku w podatku VAT, posiadali nieprawidłowy nr NIP, a byli również tacy, wobec których toczyło się postępowanie egzekucyjne. Sąd I instancji zważył, że organ nie wskazał u jakich to partnerów gospodarczych spółki skarżącej wykryto powyższe nieprawidłowości, jakie transakcje z partnerami tymi przeprowadziła spółka skarżąca, a zwłaszcza nie uzasadnił dlaczego uznał, że zastrzeżenia te wyrażane wobec kontrahentów uzasadniają czasowe zatrzymanie zwrotu VAT dla spółki skarżącej. Podobna argumentacja dotyczy opóźnienia w przekazaniu organowi aktu notarialnego kupna zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych pod nazwą B. Nie ma żadnych podstaw by przyjmować, że owo opóźnienie mogło mieć jakikolwiek wpływ na przedłużenie terminu zwrotu VAT za październik i listopad 2016 r. Po wtóre badaniem w przedmiotowej sprawie objęto transakcję kupna przez spółkę skarżącą B. Sp. z o.o. s. k. z dnia 28 grudnia 2016 r., która była osobowo i gospodarczo powiązana ze spółką skarżącą, a na dodatek została objęta niezakończoną kontrolą podatkową. Jak wskazał organ w spółce B. ujawniono rozbieżności w transakcjach z największym kontrahentem z Niemiec, co spowodowało wszczęcie z dniem 20 marca 2017 r. kontroli celno-skarbowej wobec Skarżącej. Odnosząc się do omawianego zarzutu skargi kasacyjnej zważyć należy, że w myśl art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Całkowitą rację miał Sąd I instancji, że dodatkowe weryfikowanie zwrotu jest, jako odstępstwo od zasady neutralności VAT, dopuszczalne wówczas, gdy zachodzą istotne (uzasadnione) wątpliwości co do zasadności tego zwrotu. Dlatego też odroczenie zwrotu VAT powinno być należycie i wyczerpująco uzasadnione, tak by nie było wątpliwości, że w danej sprawie rzeczywiście istnieje konieczność dokonania dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu różnicy podatku, zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Dopuszczalność przedłużenia terminu zwrotu podatku nie może być odczytywana jako blankietowe, prewencyjne upoważnienie do opóźniania realizacji prawa podatnika. Tym samym organy podatkowe, wykazując przesłanki zastosowania powołanego wyżej przepisu, powinny nie tylko wskazać na potrzebę zbadania określonych okoliczności (określając jakie czynności w tym celu zostaną lub zostały podjęte), ale także wyjaśnić źródło zaistniałych wątpliwości (wyrok NSA z dnia 19 czerwca 2020 r., sygn. akt I FSK 657/20, opubl. CBOSA). Uzasadnienie przedłużenia zwrotu powinno w szczególności wykazać, co wzbudziło wątpliwość organu (np. wskazać na istniejące rozbieżności, czy nieścisłości lub braki w materiale dowodowym) i wytłumaczyć dlaczego organ uznał, że istnieje potrzeba dalszej weryfikacji (zob. przykładowo wyroki NSA: z 29 stycznia 2019r., I FSK 2268/18; z 12 grudnia 2018 r., I FSK 1840/18, opubl. CBOSA). Tylko takie uzasadnienie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT może sprostać wymogom procesowym przewidzianym w Ordynacji podatkowej, w tym zasadzie przekonywania (art. 124 Ordynacji podatkowej) i zasadzie budowania zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej), a w konsekwencji uchronić organ przed zarzutem nadużywania konstrukcji przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku (por. wyrok NSA z 20 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 114/19, opubl. CBOSA). W tym kontekście należy przyznać rację Sądowi I instancji, że pozbawiona podstaw prawnych była konkluzja zawarta w zaskarżonym postanowieniu, iż podatnik ma prawo oczekiwać rozstrzygnięcia kwestii zwrotu podatku VAT za październik i listopad 2016 r. po zakończeniu owej przejętej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego kontroli podatkowej, albowiem należy mieć na względzie, że pierwotna kontrola podatkowa zakończyła się, (jak zauważył organ), pozytywnie dla spółki skarżącej, gdyż nie stwierdzono naruszenia ustawy o podatku od towarów i usług. Po drugie w istocie z zaskarżonego postanowienia nie wynika, jaki wpływ na zwrot VAT dla spółki skarżącej za październik i listopad 2016 r. miałaby mieć kontrola podatkowa związana, jak należy przypuszczać, z nabyciem spółki B., które miało miejsce w grudniu 2016 r. W tej sytuacji mając na wadze, że przedłużenie terminu zwrotu VAT stanowi wyjątek od zasady neutralności podatku od towarów i usług uznać należało, że w zaskarżonym postanowieniu nie wykazano istnienia uzasadnionych wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku VAT za październik i listopad 2016 r. wobec Skarżącej. Z przytoczonych wyżej względów pozbawiony podstaw okazał się również zarzut naruszenia przepisów postępowania opisany w punkcie 2 skargi kasacyjnej, albowiem jedynym uzasadnieniem tego zarzutu było stwierdzenie, że organ podatkowy I instancji wydał postanowienie przedłużające termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego w trakcie kontroli, a zatem – zdaniem autora skargi kasacyjnej – istniały okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku. Wydanie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu w trakcie kontroli podatkowej nie świadczy bowiem samo przez się, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dalszej weryfikacji zasadności zwrotu. Uwzględniony nie mógł zostać również zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., albowiem zaskarżony wyrok zawiera wszystkie wskazane w tym przepisie elementy, w tym również rozważania w zakresie przesłanek określonych w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w powiązaniu z zebranym materiałem dowodowym w sprawie. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.