I FSK 302/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 7 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R.-A. s.c. K., K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 9 października 2014 r. sygn. akt I SA/Ke 465/14 w sprawie ze skargi R.-A. s.c. K., K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 27 maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R.-A. s.c. K., K. na rzecz Ministra Rozwoju i Finansów kwotę 180zł (słownie: sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 9 października 2014 r., I SA/Ke 465/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę R. s.c. K., K. (dalej: skarżący, wnioskodawca) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 27 maja 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji przypomniał, że wnioskiem z 7 marca 2014 r. wnioskodawca wystąpił o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia stawki podatku VAT dla usług montażu markiz w obiektach objętych społecznym programem mieszkaniowym. Wnioskodawca przedstawił stan faktyczny zdarzenia przyszłego, podając, że jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, zamierza wykonywać usługi montażu markiz i innych podobnych osłon przeciwsłonecznych, które zakupi od producenta. Markizy montowane mają być na stałe do budynków, przez pracowników firmy, w mieszkaniach oraz budynkach mieszkalnych. Montaż markiz polega na trwałym zakotwiczeniu konstrukcji nośnej i prowadnic w murze budynku. Dostawa, o której mowa we wniosku polegać będzie na wykonywaniu usług zaliczanych do remontu, modernizacji bądź termomodernizacji obiektów budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) lub do robót konserwacyjnych w rozumieniu § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1719; dalej: rozporządzenie z 23 grudnia 2013 r.). Zamontowanie markiz wiąże się z naruszeniem konstrukcji budynku w takim stopniu, że późniejszy ich demontaż pozostawia zmiany powodujące, że budynek nie jest już tym samym jakościowo obiektem co przed zamontowaniem markizy; markiza po zamontowaniu staje się częścią budynku i nie może być z niego wyodrębniona jako oddzielny od budynku przedmiot prawa własności w znaczeniu prawa rzeczowego. Zamontowanie lub zdemontowanie markizy nie spowoduje naruszenia elementów konstrukcyjnych budynku; markizy podobnie jak wiele innych elementów budynków, zarówno zamontowane jak i zdemontowane nie powodują uszkodzenia elementów konstrukcji. W przedstawionym wyżej stanie faktycznym, wnioskodawca zadał pytanie: "Czy właściwe jest zastosowanie stawki podatku VAT 8% przy usłudze montażu markiz dla obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym?". Zdaniem skarżącego należy przesądzić, czy opisana we wniosku o interpretację usługa polegająca na zamontowaniu markiz w domu mieszkalnym lub lokalu mieszkalnym stanowi remont, modernizację, termomodemizację lub przebudowę oraz jeśli tak, to czy istnieją okoliczności, których spełnienie jest konieczne do tego by te usługi tak kwalifikować, lub takie, które to wyłączają. Podatnicy będą mieć wobec powyższego prawo do stosowania preferencyjnej stawki podatku, bez względu na to czy motywem zamontowania markizy przez nabywcę usługi będzie termomodernizacja, czy względy estetyczne. W tym drugim jednak wypadku wyłącznie wtedy, gdy markiza zostanie na trwale połączona z budynkiem. Nie będą natomiast mogły korzystać ze stawki preferencyjnej markizy, które nie stanowią części budynku i nie są do niego przytwierdzone, ale korzystają z własnej konstrukcji nośnej (np. markizy w kształcie parasoli). 3. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 27 maja 2014 r. stanowisko wnioskodawcy uznał za nieprawidłowe. Minister Finansów zauważył, że przy ustaleniu właściwej stawki podatku VAT decydujące znaczenie ma ustalenie czy czynności wykonywane przez podatnika mieszczą się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT (dostawa, budowa, remont, modernizacja, przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym). W związku z tym, że przepisy dotyczące podatku od towarów i usług nie definiują pojęć "budowa", "remont", "modernizacja", "przebudowa", "roboty budowlane", "termomodernizacja" należy dokonać ich wykładni w oparciu o przepisy z innych dziedzin. W tym zakresie powołał art. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r. poz. 1409; dalej: Prawo budowlane) oraz art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów (Dz. U. Nr 223, poz. 1459 z późn. zm.), zawierające definicje pojęć takich jak: budowa, roboty budowlane, przebudowa, remont, przedsięwzięcie termomodernizacyjne. W uzasadnieniu interpretacji wskazano, że obniżone stawki podatku VAT mają charakter wyjątkowy i od 1 stycznia 2011 r. zastosowanie stawki preferencyjnej (8%) możliwe jest jedynie dla czynności dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części oraz stanowiących roboty konserwacyjne. Analiza zaś zdarzenia przyszłego na tle przytoczonych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że dla czynności polegających na montażu markiz w obiektach budowlanych lub ich częściach zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, brak jest podstaw do stosowania obniżonej stawki podatku w wysokości 8%, bowiem czynności te nie stanowią usług wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, jak również usług, o których mowa w § 3 rozporządzenia z dnia 3 grudnia 2013 r. Markizy są wyposażeniem budynku (lokalu) i w wyniku ich montażu nie nastąpi zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego budynku (lokalu). W ocenie organu wykonywane przez wnioskodawcę czynności nie mieszczą się w zakresie remontu lub budowy, gdyż w istocie czynności te są jedynie zaopatrywaniem budynku (lokalu mieszkalnego) w elementy wyposażenia, niestanowiące jego elementów konstrukcyjnych. W sytuacji świadczenia przez wnioskodawcę usług montażu markiz wykonywanych w budynkach mieszkalnych objętych społecznym programem mieszkaniowym, zastosowanie będzie miała 23% stawka VAT. 4. Skargę na interpretację indywidualną Ministra Finansów do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wniósł skarżący, zarzucając naruszenie przepisów przywołanych w jej uzasadnieniu; domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji organu pierwszej instancji. Sąd podkreślił, że pomimo braku sprostowania tego błędu przez skarżącego, należy uznać, że wniosek dotyczy wydanej interpretacji indywidualnej, a nie decyzji organów podatkowych dwóch instancji. Zdaniem skarżącego zaskarżona interpretacja narusza art. 41 ust. 12 w związku z ust. 2 ustawy o VAT. 4.1. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej. 5. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji podkreślił, że wobec braku ustawowej definicji w ustawie podatkowej użytych w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT terminów, należy pomocniczo oprzeć się na przepisach Prawa budowlanego oraz znaczeniu słownikowym. Prawodawca w art. 41 ust. 12a ustawy o VAT, określając zakres budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym z ust. 12, zdecydował się tu na odesłanie do PKOB, stanowiącej usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych, rozumianych jako produkty finalne działalności budowlanej. Skorzystanie z powołanego odesłania zawartego w samej ustawie o VAT uprawnia do twierdzenia, że swoim zakresem art. 41 ust. 12 ustawy o VAT obejmuje budynki wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi. Oznacza to, że urządzenia i instalacje objęte art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, jako składające się na obiekt budowlany, muszą składać się na budynek i muszą stanowić jego substancję. W konkluzji powyższych rozważań Sąd pierwszej instancji uznał, że montaż markiz takiej substancji nie stanowi, gdyż może jako wyposażenie budynku być w każdym czasie zdemontowane lub wymienione. Przepis art. 41 ust. 12 ustawy o VAT przewiduje natomiast obniżoną stawkę VAT w odniesieniu do czynności tworzenia, odtworzenia, modernizacji i termomodernizacji właśnie substancji obiektów budowlanych objętych społecznym programem mieszkaniowym. Wbrew twierdzeniom skarżącego wykonanych prac nie można zaliczyć do modernizacji istniejącego obiektu, przez którą zgodnie z wykładnią językową należy rozumieć jego ulepszenie, unowocześnienie lub uwspółcześnienie. Sąd pierwszej instancji wskazał, że podobnie definicję modernizacji zdefiniowano w uchwale NSA z 18 listopada 2013 r., II FPS 2/13, publ. w CBOSA, dokonując kwalifikacji świadczenia kompleksowego jako usługi modernizacji. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że tylko w przypadku instalacji (montażu) w obiekcie budowlanym (lub jego części) zaliczonym do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym elementów umożliwiających właściwe funkcjonowanie takiego budynku (instalacja elektryczna, c.o., wodno – kanalizacyjna etc.), mamy do czynienia z czynnościami z zakresu budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych. Montaż elementów wyposażenia obiektu budowlanego nie może być traktowany jako jego modernizacja czy termomodernizacja, bowiem w tych przypadkach unowocześnienie czy usprawnianie obiektu budowlanego powinno dotyczyć jego trwałych elementów, czyli samej konstrukcji. Montaż markiz jako elementów wyposażenia może wprawdzie wpłynąć na poprawę wrażenia estetycznego, a w pewnych przypadkach nieznacznie zmienić nawet parametry techniczne obiektu budowlanego, może bowiem wpływać na stopień nasłonecznienia, tym niemniej nie są to zmiany, które dotyczą obiektu budowlanego lub jego części. Brak korelacji między wykonanymi usługami, a wartością użytkową obiektu budowlanego jako takiego wskazuje, że nie mamy do czynienia z remontem, modernizacją itp. obiektu budowlanego w rozumieniu art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, a zatem stawka 8% nie może w tych przypadkach znaleźć zastosowania. 6. W skardze kasacyjnej skarżący zarzucił wydanie wyroku przez Sąd pierwszej instancji z naruszeniem: 1. przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. niezastosowanie art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718; dalej: p.p.s.a.) i zastosowanie art. 151 p.p.s.a. poprzez nieuchylenie zaskarżonej interpretacji przy niestwierdzeniu i pomimo zasadności zarzutów stawianych w skardze; 2. prawa materialnego – tj. wadliwe zastosowanie art. 4 ust. 12 w zw. z ust. 2 oraz ust. 12a i 12 b ustawy o VAT oraz błędną wykładnię art. 41 ust. 12 w zw. z ust. 2 oraz ust. 12a i 12 b ustawy o VAT. 6.1. Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 7. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 7.1. W skardze kasacyjnej sformułowano zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego jak i procesowego ale skarga dotyczy indywidualnej interpretacji, w której spór sprowadza się do odpowiedzi na pytanie: Czy montaż markiz w obiekcie budowlanym lub jego części (lokal mieszkalny) objętym społecznym programem mieszkaniowym, stanowi usługę, do której zastosowanie będzie miała preferencyjna stawka podatku od towarów i usług – 8 %, czy stawka podstawowa podatku VAT - 23 %. Podobna kwestia sporna pozostawała już przedmiotem orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z 1 października 2015 r., I FSK 907/14. (publ. w CBOSA) a Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym przedmiotową sprawę w pełni aprobuje poglądy wyrażone w tym orzeczeniu. 7.2. W kwestii właściwej stawki VAT dla montażu markiz należy nawiązać, podobnie jak to uczynił NSA w wyroku I FSK 907/14 do treści uchwały siedmiu sędziów z 24 czerwca 2013 r., I FPS 2/13 (publ. w CBOSA), w której zawarto wytyczne dotyczące kwalifikacji danego świadczenia jako usługi modernizacji. W przywołanej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. jedynym przepisem, który może dawać podstawę do zastosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług do czynności opisanych w postanowieniu składu zwykłego, polegających na trwałej zabudowie meblowej z uprzednio nabytych komponentów, wykonywanej w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym jest art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, że stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Unormowanie krajowe, mimo pewnych różnic terminologicznych, w istocie odpowiada regulacji zawartej w pkt 10 załącznika III do Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. Nr 347, ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE, zawierającego "Wykaz dostaw towarów i świadczenia usług, do których można zastosować stawki obniżone, o których mowa w art. 98". Zgodnie z tym punktem państwa członkowskie mogą stosować stawki obniżone do dostawy, budowy, remontu i przebudowy budynków mieszkalnych w ramach polityki społecznej. Powyższa regulacja unijna w sposób syntetyczny ujmuje tę samą materię, którą ustawodawca krajowy rozwinął w ustawie o VAT w art. 41 ust. 12 w zw. z ust. 2, a także ust. 12a – 12c, definiującymi pojęcie budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Zawarte w przepisie krajowym – art. 41 ust. 12 - pojęcia modernizacji i termomodernizacji nie wykraczają poza zakres przedmiotowy pkt 10 załącznika III do Dyrektywy 2006/112/WE. 7.3. Należy przy tym zauważyć, że rodzaje usług wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, których wykonanie w obiektach budowlanych lub ich częściach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym daje podstawę do stosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług, nie zostały zdefiniowane w tej ustawie. Ustawodawca nie odesłał również w tej materii do stosowania definicji zawartych w innych ustawach, w szczególności w Prawie budowlanym. Dlatego należy przyjąć, że czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, w tym pojęcie modernizacji, zostały wprowadzone do tej ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym. Przy odwoływaniu się do definiowania tych pojęć przy użyciu języka powszechnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że modernizacja oznacza unowocześnienie, ulepszenie, udoskonalenie, podniesienie standardu obiektu budowlanego lub jego części (por. np. uchwała NSA z 24 czerwca 2013 r., I FPS 2/13, publ. w CBOSA). Termomodernizacja to przedsięwzięcie mające na celu zmniejszenie zapotrzebowania i zużycia energii cieplnej w danym obiekcie budowlanym. Przebudowa zaś to wykonywanie robót budowlanych, w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu budowlanego, z wyjątkiem charakterystycznych parametrów, jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość bądź liczba kondygnacji (...) ( por. wyrok NSA z 1 października 2015 r., I FSK 907/14, publ. w CBOSA.). Należy mieć jednak na względzie, że aby wymienione wyżej czynności mogły korzystać z preferencyjnej stawki podatkowej, w każdym przypadku również winny się odnosić do obiektów budowlanych lub ich części. 7.4. Dlatego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że dostawa z montażem markiz nie mieści się w powołanych wyżej pojęciach, ponieważ dotyczy nie obiektu budowlanego, lecz jego wyposażenia. Markizy (podobnie jak moskitiery, czy wewnętrzne rolety) pełnią bowiem funkcję zbliżoną do firan i zasłon. Jak już zauważono w orzecznictwie NSA, przesądzającego znaczenia nie może mieć fakt, że są wykonywane na indywidualne zamówienie i montowane na stałe, a ich demontaż nie jest możliwy bez widocznego uszkodzenia ich samych, a także lokalu lub budynku. Takie same uszkodzenia powstaną w przypadku demontażu, np. karniszy albo wskutek usunięcia kołków służących powieszeniu wiszących szafek, obrazów czy luster itp. Sama usługa montażu czy też instalacja poszczególnych towarów nie może być traktowana jako remont lub modernizacja. Dopiero przy uwzględnieniu efektu dokonanych czynności, w wyniku których podnosi się bądź też przywraca poprzedni stan faktyczny czy wartość użytkową substancji obiektu budowlanego lub jego części, usługę taką można traktować jako usługę budowy, remontu, modernizacji lub przebudowy, o których mowa w ustawie. Jeśli zaś brak jest owej korelacji między wykonanymi usługami a wartością użytkową obiektu budowlanego jako takiego nie mamy do czynienia z remontem, modernizacją itp. obiektu budowlanego w rozumieniu art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem stawka 8% nie może znaleźć zastosowania (por. wyrok NSA z 1 października 201 r., I FSK 907/14, publ. w CBOSA). 7.5. Dlatego przyjąć należy, że dla zakwalifikowania usługi montażu do remontu lub modernizacji, o których mowa w omawianych przepisach, podstawowe znaczenie ma rodzaj montowanego towaru, albowiem tylko takie roboty montażowe, których przedmiotem są elementy obiektu budownictwa mieszkaniowego objęte społecznym programem mieszkaniowym (a nie montaż składników wyposażenia, w jakie zwyczajowo wyposaża się lokale mieszkalne), uprawniają do zastosowania 8% stawki podatkowej podatku od towarów i usług w odniesieniu do świadczonej usługi. 7.6. Wobec powyższego nie mogły zostać uwzględnione zarzuty naruszenia art. 4 ust. 12 w zw. z ust. 2 oraz ust. 12a i 12 b ustawy o VAT oraz błędnej wykładni art. 41 ust. 12 w zw. z ust. 2 oraz ust. 12a i 12 b ustawy o VAT. 7.7. Samodzielnej podstawy do uchylenia zaskarżonej interpretacji nie mogły stanowić zarzuty naruszenia art. 146 § 1 p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a., jeżeli niezasadne okazały się pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej. 8. Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wniesiona skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw i w myśl art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego, na które składa się wynagrodzenie pełnomocnika organu orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 490, ze zm.) w zw. z § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804, ze zm.).