I FSK 301/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski (spr.), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Danuta Oleś, Protokolant Asystent Sędziego Paweł Bobrowicz, po rozpoznaniu w dniu 15 maja 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. sp. z o.o. z siedzibą w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 19 października 2021 r. sygn. akt I SA/Bd 473/21 w sprawie ze skargi K. sp. z o.o. z siedzibą w Z. na decyzję Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu z dnia 30 czerwca 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2017 r. do września 2017 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. sp. z o.o. z siedzibą w Z. na rzecz Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. Wyrokiem z 19 października 2021 r. (sygn. akt I SA/Bd 473/21) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy (dalej: Sąd pierwszej instancji) oddalił wywiedzioną przez K. Spółkę z o.o. w Ż. (dalej: Spółka lub Skarżąca) skargę na decyzję Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu (dalej: organ) z 30 czerwca 2021 r. (wyrok ten oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Wyrok ten wydany został na gruncie następujących okoliczności. 1.1. Postępowanie podatkowe. Decyzją z 5 lutego 2021 r. organ określił Spółce wysokość: – zobowiązania podatkowego za styczeń, luty, marzec, maj i wrzesień 2017 r. w łącznej kwocie 1.196.179 zł, – kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień, czerwiec, lipiec i sierpień 2017 r., – zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685; dalej: ustawa o VAT), w kwocie 103.500 zł oraz ustalił wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 112 c pkt 2 tej ustawy za styczeń, luty, marzec, maj i wrzesień 2017 r. w łącznej kwocie 358.853 zł. W uzasadnieniu powyższej decyzji organ wyjaśnił, że w przedmiotowej sprawie w wyniku przeprowadzonej kontroli celno-skarbowej, a następnie postępowania podatkowego stwierdzono, że Spółka złożyła deklaracje dla podatku od towarów i usług za okresy kwartalne zamiast za okresy miesięczne. Mając bowiem na względzie art. 99 ust. 3 ustawy o VAT, prawo do składania kwartalnych deklaracji podatkowych przysługuje wyłącznie małym podatnikom, a więc podmiotom u których wartość sprzedaży (wraz z kwotą podatku) nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 1.200.000 euro. Małym podatnikiem dla celów podatku od towaru i usług w 2017 r. mógł być natomiast ten podatnik, u którego wartość sprzedaży (wraz z kwotą podatku) nie przekroczyła w 2016 r. kwoty 5.157.000,00 zł (1.200.000 euro x 4,2976 zł/euro). Tymczasem na podstawie systemu RemDat, zawierającego m.in. dane ze złożonych przez podatnika deklaracji dla podatku od towarów i usług, organ ustalił, że w 2016 r. roku wartość dokonanej przez Spółkę sprzedaży (wraz z kwotą podatku) wyniosła 7.082.255,00 zł, co zdaniem organu doprowadziło do pozbawienia Spółki prawa do składania deklaracji kwartalnych, dlatego począwszy od stycznia 2017 r. Spółka powinna składać deklaracje za okresy miesięczne, zgodnie z dyspozycją art. 99 ust. 1 ustawy o VAT. Jednak decyzją z 30 czerwca 2021 r. organ ten, działając jako organ II instancji, uchylił w całości powyższą decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. W uzasadnieniu swojej decyzji wskazano na konieczność wyjaśnienia, czy prowadzona komputerowo przez Spółkę ewidencja VAT umożliwiała jej sporządzenie wydruków rejestrów za okresy miesięczne, gdyż uzyskana w tym względzie odpowiedź pozytywna stanowić winna podstawę dla podjęcia weryfikacji zgodności tych rejestrów z art. 109 ust. 3 ustawy o VAT. Ponadto w przypadku ujęcia na tych wydrukach z rejestrów VAT nabyć objętych odwrotnym obciążeniem: raz z wykazaną kwotą netto, a drugi raz z wykazaną kwotą netto i podatkiem VAT, organ – zdaniem organu odwoławczego – powinien ustalić co było tego przyczyną, tj. czy wynikało to z błędu Spółki, czy ze sposobu działania programu, czy też z powodu określenia błędnych parametrów filtrowania danych z rejestru, a przede wszystkim, czy faktycznie uniemożliwiało sporządzenie w sposób prawidłowy deklaracji dla podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy odniósł się również do podejmowanej przez organ odwoławczy klasyfikacji, uzyskiwanych przez Spółkę wpłat na rachunek bankowy tytułem "zabezpieczenia transakcji" jako podlegającej opodatkowaniu zapłaty, otrzymanej przez Spółkę przed dokonaniem dostawy towarów lub wykonaniem usług. Zdaniem organu odwoławczego w uchylanej przez niego decyzji nie wskazano argumentów i nie przedstawiono dowodów, które uzasadniałyby przyjęcie, że otrzymane przez Spółkę kwoty tytułem "Zapłata za FV" i "Zapłata częściowa za FV" dotyczyły faktur wystawionych lecz niezaewidencjonowanych w rejestrach sprzedaży, nie zaś faktur, które są ujęte w rejestrach sprzedaży. Przede wszystkim organ nie pozyskał wystawionych i niezaewidencjonowanych faktur. Nie wykazał również, aby oprócz czynności wykazanych na zarejestrowanych fakturach Spółka zrealizowała jeszcze inne dostawy towarów lub wykonała inne usługi skutkujące powstaniem obowiązku podatkowego. Organ odwoławczy podkreślił również, iż w toku postępowania organ I instancji nie uzasadnił, dlaczego nie uznał żadnej z wpłat dokonanych w okresie od stycznia do września 2017 r. za zapłatę za faktury wystawione w tym okresie na łączną kwotę 2.013.813,85 zł przez Spółkę na rzecz D., które zostały ujęte w rejestrach VAT. Nie uzasadnił także, dlaczego w przypadku niewskazania przez dłużnika, której faktury dotyczy zapłata, Spółka nie mogła przypisywać otrzymanych środków jako zapłaty najstarszego zobowiązania lub kierować się innymi kryteriami. Zdaniem organu odwoławczego w decyzji nie wykazano również, że przedmiotem usług wymienionych w trzech wymienionych tam fakturach, wystawionych przez D., jest także najem sprzętu wraz z operatorami, jak również, że najem związany był z robotami budowlanymi wymienionymi w załączniku nr 14 do ustawy o VAT. Ponadto zdaniem organu odwoławczego, organ powinien ustalić, czy wzrost zatrudnienia w Spółce w 2017 r. nie miał realnego wpływu na zakres usługi, o czym może świadczyć dokonanie na fakturach wystawionych we wrześniu zmiany rodzaju świadczonej usługi, zastosowanie zaś stawki za usługę w tej samej wysokości w różnych okresach nie może, zdaniem organu odwoławczego, być jedynym argumentem świadczącym, że nie uległ zmianie zakres usługi, a jedynie może stanowić dodatkową okoliczność. Zdaniem organu odwoławczego, konieczne jest także ponowne przeanalizowanie dokumentu "Lista płatności rozliczonych" i rozważenie, czy podana w nim ilość dni zwłoki daje podstawę do odmówienia mu rzetelności. W celu zaś stwierdzenia braku zapłaty za fakturę, konieczne jest pozyskanie dowodów podważających zapisy dotyczące wszystkich zapłat cząstkowych oraz ponowne przeanalizowanie dokumentu "Lista płatności rozliczonych". Natomiast w celu zakwestionowania podanego przez Spółkę przyporządkowania zapłat do poszczególnych faktur, organ powinien na podstawie wiarygodnych dowodów wykazać, że w rzeczywistości zapłaty dotyczyły innych należności. Musi przy tym wziąć pod uwagę, że w przypadku niewskazania przez dłużnika, której faktury dotyczy zapłata, wierzyciel może ją przyporządkować według własnego uznania. Wskazano, że podczas ponownego rozpatrzenia sprawy organ powinien dokonać analizy posiadanych dokumentów, wymienionych w treści decyzji kasatoryjnej organu odwoławczego. Ostatecznie organ odwoławczy stwierdził, że zebrany materiał dowodowy jest niewystarczający do uznania, że D. nie zrealizowała na rzecz Spółki dostaw kruszywa. W ponownie zaś prowadzonym postępowaniu organ pierwszej instancji winien zebrać materiał dowodowy, który pozwoli powiązać zaewidencjonowane na rachunku bankowym wpłaty z dostawami, zweryfikować zakres usług związanych z wykorzystywaniem przez Spółkę maszyn i pojazdów wynajętych od firmy D. oraz zweryfikować rzetelność kwestionowanych transakcji zawartych pomiędzy K. sp. z o.o. a D. 1.2. Uzasadnienie Sądu pierwszej instancji. Oddalając wywiedzioną od decyzji ostatecznej skargę Spółki, Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że przeprowadzone przez organ pierwszej instancji postępowanie dowodowe, wykazuje istotne braki. Dlatego słusznie, działając na podstawie art. 233 § 2 o.p. organ odwoławczy uchylił decyzję organu pierwszej instancji uznając, że konieczne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, albowiem zakres okoliczności podlegających wyjaśnieniu przekracza ramy postępowania uzupełniającego, o których mowa w art. 229 o.p. Zdaniem Sądu pierwszej instancji zaskarżona decyzja nie narusza także art. 121 § 1 i art. 125 o.p., gdyż prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasada szybkości postepowania nie oznaczają, że organ odwoławczy jest zwolniony od podjęcia wszelkich czynności, niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.). 2. Skarga kasacyjna. Od powyższego wyroku Spółka wywiodła skargę kasacyjną. Wyrok ten zaskarżyła w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości. Wniosła również o rozpoznanie sprawy na rozprawie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie: Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej: p.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie następujących przepisów postępowania: art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z: 1) art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 o.p., co stanowi naruszenie prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy wobec uznania przez Sąd pierwszej instancji, iż postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w prawidłowy sposób, 2) art. 120, art. 121 § 1 i art. 125 § 1 o.p., co stanowi naruszenie prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż uznano, że nie została naruszona zasada legalizmu, zasada zaufania podatnika do organów podatkowych oraz zasada szybkości i prostoty postępowania podatkowego, 3) art. 233 § 2 o.p. przez uznanie, iż nie zaszły błędy w orzeczeniu organu odwoławczego, który powinien był uchylić decyzję organu I instancji i umorzyć postępowanie. Mimo skutecznego doręczenia pełnomocnikowi organu skargi kasacyjnej Spółki, organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.) stwierdził, iż nie zasługuje one na uwzględnienie. W ocenie Skarżącej postępowanie podatkowe winno zostać umorzone z uwagi na brak podstaw do określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2017 r. do września 2017 r., jak również brak podstaw do określenia Spółce za przedmiotowe okresy dodatkowego zobowiązania podatkowego oraz zobowiązania podatkowego na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż jej zdaniem, zgromadzony w toku kontroli celno-skarbowej i przedstawiony w treści wyniku kontroli materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że rozliczenia Spółki w zakresie podatku od towarów i usług w przedmiotowym zakresie były prawidłowe, to zaś zbędnym czyni – w jej ocenie – zasadność przeprowadzania dodatkowych czynności w ramach postępowania dowodowego (s. 4-5 skargi kasacyjnej). Wskazać tymczasem należy, że decyzją ostateczną Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu z czerwca 2021 r., decyzja określająca Podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego oraz wysokość kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za wymienione tam miesięczne okresy rozliczeniowe roku 2017, została uchylona a sprawa przekazana została organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Tym samym zaskarżona do sądu administracyjnego powyższa decyzja ostateczna wydana została na korzyść Podatnika, celem uzupełnienia materiału dowodowego w znacznej części. Wówczas dopiero, całokształt zgromadzonego materiału stać będzie mógł się podstawą dla wyrażenia oceny w przedmiocie zasadności określania Spółce jej zobowiązania – tak co do istoty, jak i co do jej wysokości. W wywiedzionej skardze kasacyjnej Spółka nie wskazała również na żadne przedmiotowo istotne okoliczności wskazujące na brak podstaw do uzupełniania zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w toku ponownie przeprowadzanego postępowania podatkowego. Nie wykazała również, by zgromadzony na tym etapie materiał stanowić mógł samodzielną podstawę dla umorzenia postępowania z uwagi na poprawność deklaracji składanych za przedmiotowe okresy, przez Skarżącą. Wyjaśnić należy tym samym na zasadność wyrażonej przez Sąd pierwszej instancji oceny, iż w uzasadnieniu decyzji ostatecznej wskazano zakres niezbędny do przeprowadzenia przez organ pierwszej instancji postępowania dowodowego oraz motywy uzasadniające konieczność uzupełnienia materiału dowodowego. Poszczególne istotne w tym zakresie niedostatki zgromadzonego materiału dowodowego zostały w treści zaskarżonej do sądu decyzji jasno wykazane w konfrontacji z oceną poszczególnych, odnoszących się do wymagających wyjaśnienia niejasności, okoliczności faktycznych, które w swym całokształcie mogły mieć istotny wpływ na ostateczny wynik sprawy. Dopiero bowiem poprawne, z punktu widzenia zasad gromadzenia i oceny dowodów, zrekonstruowanie okoliczności istotnych dla oceny w przedmiocie poprawności, dokonywanych przez Spółkę rozliczeń podatku od towarów i usług w badanym okresie, stanowić może podstawę dla pełnego i metodycznie poprawnego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy w zgodzie z zasadami postępowania podatkowego i prawidłowej oceny dowodów. Skarżąca nie wykazała zatem naruszenia art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 o.p. do jakiego dojść miało na gruncie sprawy niniejszej w sposób, wskazany w pierwszym zarzucie skargi kasacyjnej Spółki. Istotą zaskarżonej do sądu administracyjnego decyzji ostatecznej jest bowiem uznanie, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest niewystarczający dla wyrażenia oceny w przedmiocie poprawności składanych przez Spółkę deklaracji za okresy objęte niniejszym postępowaniem. Wbrew ocenie Spółki, decyzja ta nie wyrażała zatem oceny wskazującej, iż postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w prawidłowy sposób. Z tych też względów zarzut ten nie zasługiwał na uwzględnienie. Skarżąca nie wykazała również naruszenia zasady legalizmu w związku z zasadami zaufania podatnika do organów podatkowych oraz szybkości i prostoty postępowania podatkowego w sposób, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy. Postępowanie w sprawie niniejszej nie dotyczy bowiem przewlekłości postępowania podatkowego, lecz oceny legalności (zgodności z prawem) decyzji ostatecznej, (proceduralnie dla Spółki korzystnej) dokonanej przez Sąd pierwszej instancji. Tymczasem skarga kasacyjna nie zawiera żadnych przedmiotowo istotnych argumentów wskazujących na niecelowość dokonywania dalszych czynności dowodowych w niniejszej sprawie. Nie wyjaśnia bowiem przyczyn, dla których dokonywanie przez organ dalszych ustaleń dowodowych, naruszy zasadę legalizmu. Wyjaśnia natomiast, że wieloletni okres prowadzenia postępowania podatkowego winien dać organowi wystarczające podstawy do zgodnego z prawem zakończenia postępowania. Zarzut ten utożsamia więc z naruszeniem zasad legalizmu, pogłębiania zaufania oraz szybkości i sprawności postępowania. Wobec tego jednak, że przedmiotem niniejszej sprawy nie jest jego przewlekłość, zarzut ten oceniać należy pod kątem zgodności z prawem zaskarżonej do sądu administracyjnego decyzji. Ta zaś pozostaje dla Spółki korzystna. Skarżąca zaś nie zdołała wykazać wpływu tego zarzutu na wynik sprawy. Z tych właśnie względów, również drugi zarzut skargi kasacyjnej Spółki, nie zasługiwał na uwzględnienie. Konieczność uzupełnienia materiału dowodowego w sprawie niniejszej została przez organ drugiej instancji wykazana i szczegółowo uzasadniona. Została odniesiona do poszczególnych okoliczności zgromadzonego dotąd materiału oraz w kontekście oceny całokształtu wszystkich przedmiotowo istotnych dla tej oceny okoliczności faktycznych i prawnych sprawy. Ocen tych nie przełamały argumenty przedłożonej skargi kasacyjnej Spółki. Nie wykazała ona bowiem zasadności umorzenia postępowania podatkowego z uwagi na ziszczenie się konkretnej ujemnej przesłanki proceduralnej, czy też z uwagi na zupełność zgromadzonego materiału. Ostatecznie zatem także i ten zarzut skargi kasacyjnej, nie mógł zostać uwzględniony w niniejszej sprawie. 4. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zaś o kosztach postępowania orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 p.p.s.a. |Arkadiusz Cudak |Roman Wiatrowski | Danuta Oleś |