I FSK 298/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, , po rozpoznaniu w dniu 16 lipca 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. spółka komandytowa w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 8 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 474/18 w sprawie ze skargi R. spółka komandytowa w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. z dnia 27 kwietnia 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I - IV kwartał 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. spółka komandytowa z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. kwotę 1.800 (słownie: tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Skarga kasacyjna R. sp. k. w P. dotyczy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 8 listopada 2018 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 474/18. W orzeczeniu tym Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "P.p.s.a.", oddalił skargę tej Spółki na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. z 27 kwietnia 2018 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2005 r. oraz umorzenia postępowania w części dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od I do III kwartału 2005 r. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L.i w decyzji z 6 września 2011 r. dokonał odmiennego od deklarowanego przez Stronę rozliczenia podatku od towarów i usług za wskazane wyżej okresy rozliczeniowe. Powodem zmiany pierwotnego rozliczenia Podatnika było zakwestionowanie przez organ pierwszej instancji, w związku z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., obecnie Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, ze zm.), zwanej dalej "u.p.t.u.", prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez A. Zdaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej faktury te, mające dokumentować wykonanie usług ślusarskich, spawalniczych, wykonanie konstrukcji, napraw samochodów, mycia i sprzątania toalet, nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 6 września 2011 r. utrzymana została w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 21 lutego 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z 2 czerwca 2014 r. sygn. akt l SA/Łd 424/14 uchylił decyzję organu odwoławczego z 21 lutego 2012 r. w zakresie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okresy od I do III kwartału 2005 r., w pozostałym natomiast zakresie oddalił skargę. W wyniku wniesionej skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 14 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 1654/14 uchylił wyrok WSA w Łodzi w części oddalającej skargę i w tym zakresie przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi. Wyrokiem z 13 października 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 756/16 WSA w Łodzi uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z 21 lutego 2012 r. Po ponownym rozpoznaniu odwołania Spółki od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z 6 września 2011 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w L. w decyzji z 27 kwietnia 2018 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od I do III kwartału 2005 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie. W pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy zauważył, że w wyroku WSA w Łodzi z 2 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 424/14, przesądzono, iż zobowiązania podatkowe Strony za pierwsze trzy kwartały 2005 r. uległy przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2010 r. Z kolei NSA w wyroku z 14 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 1654/14 przyjął, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki za czwarty kwartał 2005 r. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał, że faktury wystawione przez firmę "A." nie dokumentowały rzeczywistych operacji gospodarczych. Firma ta bowiem nie miała żadnych możliwości technicznych, lokalowych, czy personalnych aby wykonać czynności opisane na zakwestionowanych fakturach, zaś A. W. w celu ukrycia tego faktu nakłaniała pracowników firmy "A." do składania zeznań, które miały budować nierzeczywisty obraz działalności tego podmiotu. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. z 27 kwietnia 2018 r. Spółka wniosła o uchylenie tej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania. Zarzuciła przy tym rozstrzygnięciu organu naruszenie: - art. 70 § 1, art. 70 § 6 pk1 i § 7 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., obecnie Dz. U. z 2019 r. poz. 900, ze zm.), zwanej dalej "Ordynacją podatkową", poprzez ustalenia, że w niniejszej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, - art. 153 P.p.s.a., poprzez nieprzesłuchanie A. W. w charakterze świadka, pomimo uznania jej przesłuchania za niezbędne przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w uzasadnieniu prawomocnego wyroku z dnia 17 lutego 2015 r., sygn. akt l SA/Łd 1378/14; - art. 187 § 1, art. 122, art. 190 oraz art. 127 w zw. z art. 229 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez: - dopuszczenie dowodu z dokumentów w postaci protokołów zeznań świadków w sprawie karnej [...] SR w Z., bez dopuszczenia dowodu z zeznań tych świadków w postępowaniu przygotowawczym; - dopuszczenie dowodu z dokumentów w postaci protokołów zeznań świadków sprawie karnej [...] SR w Z., bez dokonania bezpośredniego przesłuchania tych świadków przez organ postępowania podatkowego; - poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części w postępowaniu odwoławczym, bez uchylenia zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji; - poprzez dokonanie jednostronnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, bez uwzględnienia wątpliwości, jakie do postępowania wniosły protokoły przesłuchań świadków w postępowaniu karnym [...], co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych operacji gospodarczych. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wniósł o oddalenie skargi. Dokonując sądowej kontroli zaskarżonej decyzji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi stwierdził, że nie narusza ona prawa. Zdaniem Sądu zawarta w zaskarżonej decyzji ocena o nierzetelności zakwestionowanych faktur była prawidłowa i mieściła się w zasadzie swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej, a uzasadnienie tej decyzji było logiczne i spójne oraz spełniało wymogi zawarte w art. 210 § 4 tej ustawy. WSA, nawiązując do art. 170 P.p.s.a., stwierdził, że w sprawie zostały wydane dwa prawomocne orzeczenia: wyrok NSA z 14 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 1654/14 oraz WSA w Łodzi z 13 października 2016 r., sygn. akt I SA/ Łd 756/16, które są wiążące przy kolejnym rozpatrywaniu sprawy. Sąd pierwszej instancji, odnosząc się do podniesionego w skardze zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki za IV kwartał 2005 r. zauważył, że kwestia prawidłowości powiadomienia R. J. o wszczęciu postępowania karnoskarbowego została już przesądzona w wyroku NSA z 14 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 1654/14. Potwierdził to również WSA w Łodzi w prawomocnym wyroku z 13 października 2016 r., sygn. akt I SA/ Łd 756/16. Ponadto w Ordynacji podatkowej powiązanie rozpoczęcia i zakończenia terminu zawieszenia przedawnienia zobowiązania podatkowego z postępowaniem w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, dotyczy wyłącznie czynności wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony (art. 70 § 6 pkt 1) oraz prawomocnego zakończenia tego postępowania (art. 70 § 7 pkt 1). Dla zaistnienia skutku zawieszenia przedawnienia zobowiązania podatkowego nie ma zatem znaczenia czy w toku postępowania karnoskarbowego organ podejmował właściwe działania. Za niezasadny Sąd pierwszej instancji uznał również zarzut naruszenia art. 153 P.p.s.a., poprzez nieprzesłuchanie A. W. w charakterze świadka. W tej kwestii WSA zauważył, że wprawdzie w obu wiążących w sprawie wyrokach NSA i WSA (o sygn. akt: I FSK 1654/14 oraz I SA/Łd 756/16) sądy zobowiązały organ do przeprowadzenia dowodu z zeznań A. W. Jednak do przesłuchania wymienionego świadka nie doszło z przyczyn niezależnych od organu podatkowego. Organ ten czterokrotnie wzywał A. W. na przesłuchanie. Nałożył na nią również dwie kary porządkowe. Jednak mimo tych podjętych działań A. W. nie stawiała się na przesłuchania. Zdaniem WSA do uchylenia zaskarżonej decyzji nie mogły także doprowadzić zarzuty naruszenia art. 187 § 1, art. 122, art. 190 oraz art. 127 w zw. z art. 229 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez dopuszczenie dowodu z dokumentów w postaci protokołów zeznań świadków sprawie karnej [...] SR w Z., bez dopuszczenia dowodu z zeznań tych świadków w postępowaniu przygotowawczym. W ocenie Sądu pierwszej instancji organ nie miał obowiązku przesłuchiwania osób, których zeznania (włączone do akt sprawy, a złożone w innym postępowaniu) wykazywały pewne rozbieżności, jeżeli potrafił ocenić te zeznania oraz powód zaistnienia rozbieżności. WSA przyjął, że organ zasadnie uznał, iż rozbieżności nie miały charakteru kluczowego. Natomiast świadkowie S. M. i J. M. zgodnie stwierdzili, że byli nakłaniani prze A. W. do złożenia zeznań, które nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń. Ustosunkowując się do zarzutu przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części w postępowaniu odwoławczym, bez uchylenia zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, stosownie do art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej WSA ocenił, że nie było potrzeby wydania decyzji kasacyjnej, gdyż postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organ odwoławczy miało jedynie charakter uzupełniający. R. sp. k. w P., działając za pośrednictwem pełnomocnika – adwokata, w skardze kasacyjnej zaskarżyła powyższy wyrok w całości. Skarżąca, powołując się na art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. zarzuciła przy tym orzeczeniu WSA naruszenie: 1) prawa materialnego, tj. art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 i § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez ustalenie, że w niniejszej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. 2) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1, art. 122, art. 190 Ordynacji podatkowej oraz art. 127 w zw. z art. 229 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej i art. 153 P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy Skarżący wykazał, iż postępowanie podatkowe dotknięte było wadami, które uniemożliwiły prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie, polegającymi na: - nieprzeprowadzeniu dowodu z zeznań A. W. w charakterze świadka, - dopuszczenie dowodu z dokumentów w postaci protokołów zeznań świadków w sprawie karnej [...] SR w Z., bez dopuszczenia dowodu z zeznań tych świadków w postępowaniu przygotowawczym, - dopuszczenie dowodu z dokumentów w postaci protokołów zeznań świadków w sprawie karnej [...] SR w Z., bez dokonania bezpośredniego przesłuchania tych świadków przez organ postępowania podatkowego, - poprzez dokonanie jednostronnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, bez uwzględnienia wątpliwości, jakie do postępowania wniosły protokoły przesłuchań świadków w postępowaniu karnym [...] oraz bez uwzględnienia możliwości wykonania prac przez pracowników męża A. W. A. P., względnie osób zatrudnianych przez nią bez pisemnej umowy, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych operacji gospodarczych; 3) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z art. 127 w zw. z art. 229 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej i art. 153 P.p.s.a, poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części w postępowaniu odwoławczym, wymagało uchylenia zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Mając na uwadze podniesione zarzuty w skardze kasacyjnej, na podstawie art. 176 w zw. z art. 185 § 1 P.p.s.a. Skarżąca wniosła o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Łodzi do ponownego rozpoznania; - zasądzenie od organu na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych; - rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, zastępujący Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. radca prawny, uznając wywiedziony przez przeciwną Stronę sporu środek zaskarżenia za niemający usprawiedliwionych podstaw, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach. W rozpoznawanej sprawie Skarżąca wniosła skargę kasacyjną odwołując się do obu podstaw określonych w art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. tj. do naruszenia prawa materialnego i naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istony wpływ na wynik sprawy. W pierwszej kolejności odnieść należy się do najdalej idących zarzutów, związanych z naruszeniem art. 70 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie zaskarżonej decyzji po upływie przedawnienia. Należy wskazać, na co słusznie zwrócił uwagę Sąd pierwszej, a czego nie zauważa autor skargi kasacyjnej, że powyższa kwestia została już przesądzona w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 13 października 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 756/16 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 1654/14, uprzednio wydanych w tej sprawie. W wyrokach tych stwierdzono, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za czwarty kwartał 2005 r. z uwagi na przedstawienie R. J. 14 stycznia 2011 r., przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za wskazany wyżej okres rozliczeniowy, zarzutu popełnienia przestępstwa karnoskarbowego z art. 56 § 2 k.k.s. w związku z art. 62 § k.k.s. i art. 6 § 2 k.k.s. odnośnie do poświadczania nieprawdy w deklaracjach podatkowych VAT 7 składanych między innymi za ten kwartał 2005 r. Skarżąca przed upływem przedawnienia uzyskała informację o wszczęciu postępowaniu karnoskarbowego co spowodowało, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Oceną tą, z uwagi na regulację zawartą w art. 153 P.p.s.a., związany był organ ponownie rozpoznający sprawę, jak również, ze względu na unormowanie art. 170 w zw. z art. 190 p.p.s.a., sąd administracyjny ponownie rozpoznający sprawę. W tym stanie prawnym zarzuty naruszenia art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 i 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej należało więc uznać za niezasadne. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza również, że nieusprawiedliwione są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 187 § 1, art. 122, art. 190 oraz art. 127 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 229 i art. 233 § 2 tej ustawy i art. 153 P.p.s.a. W ramach tych zarzutów skarżąca kwestionuje kompletność materiału dowodowego oraz jego ocenę dokonaną przez organy podatkowe zaakceptowaną przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. Zarzuca nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań A. W., oparcie się na protokołach zeznań świadków przeprowadzonych w postępowaniu karnym, a włączonych do akt sprawy bez dopuszczenia dowodu z zeznań tych świadków w postępowaniu przygotowawczym oraz bez dokonania bezpośredniego przesłuchania tych świadków w postępowaniu podatkowym. Odnosząc się do zaniechania przez organy podatkowe przesłuchania A. W, należy zauważyć, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji oceniając ten zarzut Skarżącej, który również został postawiony w skardze do WSA, stwierdził, że nie ulega wątpliwości, iż w wiążących w sprawie wyrokach sądy zobowiązały organ do przeprowadzenia dowodu z zeznań tego świadka. Zwrócił jednak uwagę na to, że organy podejmowały liczne działania zmierzające do przesłuchania wymienionego świadka, w tym celu kierując do świadka cztery wezwania. Jednak A. W. nie podejmowała ich albo podejmowała i nie stawiała się na wyznaczone terminy. W jednym przypadku, kiedy się stawiła - odmówiła składania zeznań. Organ nałożył na świadka dwie kary porządkowe, jednak również te działania nie przyniosły pożądanego efektu. W rezultacie Sąd pierwszej instancji uznał, że do przesłuchania A. W. nie doszło z przyczyn niezależnych od organu. Poza ogólnym stwierdzeniem w skardze kasacyjnej, że działania organu w tym zakresie w ocenie były niewystarczające, Skarżąca nie podważa oceny Sądu pierwszej instancji, że z przyczyn niezależnych od organu ten dowód nie został przeprowadzony. Twierdzi jedynie, że wobec braku tego przesłuchania istnieje luka, którą organ powinien wypełnić dla zapewnienia rzetelności postępowania innymi dowodami, dowodami takimi mogłyby być protokoły przesłuchania świadków w postępowaniu karnym, które zostały dołączone do sprawy, jednak z pominięciem protokołów z przesłuchania świadków w postępowaniu przygotowawczym. Zaliczenie w poczet materiału dowodowego tylko dowodów złożonych przed Sądem, a pominięcie tych z postępowania przygotowawczego zdaniem autora skargi kasacyjnej powoduje, że materiał dowodowy nie jest kompletny, zaś zeznania złożone przed sądem wyrwane z kontekstu. Celowym jest więc zastąpienie ich bezpośrednim przesłuchaniem świadków. Oceniając te zarzuty należy stwierdzić, że Skarżąca oprócz ogólnie postawionych tez o wadliwości postępowania z uwagi brak przesłuchania wskazanego wyżej świadka, nie wykazała w jaki sposób bezpośrednie przesłuchanie A. W. mogło się przyczynić do zmiany stanowiska organów, skoro unikała ona podawania jakichkolwiek informacji związanych z prowadzoną działalnością. Wskazując na potrzebę bezpośredniego przesłuchania świadków, których protokoły zeznań, złożone w innych postępowaniach, zostały włączone do akt tej sprawy, nie podaje jakie istnieją istotne rozbieżności między zeznaniami tych świadków w postępowaniu przygotowawczym i sądowym. Nie podaje też aby domagała się w postępowaniu podatkowym przesłuchania tych świadków. Podkreślić należy, że w postępowaniu podatkowym uregulowanym w dziale IV Ordynacji podatkowej nie wprowadzono zasady bezpośredniości przy uzyskiwaniu materiału dowodowego. Przeciwnie z art. 180 § 1 i art. 181 tej ustawy wynika zasada otwartego systemu środków dowodowych. W art. 181 Ordynacji podatkowej przykładowo wymieniono co może być dowodem w postępowaniu podatkowym. Wśród tych środków dowodowych są dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i postępowaniach karnych. Nie istnieje przy tym prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu. Przeszkodą w wykorzystaniu materiału dowodowego zebranego w postępowaniu karnym nie jest również to, że osoby składające zeznania w postępowaniu karnym występowały w charakterze podejrzanych. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych dowodów nie może naruszać jakichkolwiek przepisów Ordynacji podatkowej (por. np. wyroki NSA z dnia: 28 listopada 2014 r. sygn. akt I FSK 1746/13, z dnia 5 stycznia 2015 r. sygn. akt I FSK 1808/13, CBOSA). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie wyrażano również pogląd, że korzystanie z zeznań złożonych w innych niż podatkowych postępowaniach samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej (por. np. wyroki NSA z dnia 21 grudnia 2007 r. sygn. akt II FSK 176/07 oraz z dnia 18 maja 2006 r. sygn. akt I FSK 831/05, CBOSA). Korzystając natomiast z uprawnień wynikających z przepisu art. 188 Ordynacji podatkowej strona może domagać się przeprowadzenia dowodu z zeznań osoby, której zeznania, złożone w innym postępowaniu, stanowiły dowód w postępowaniu podatkowym. Jednak wówczas strona powinna zgłosić wniosek dowodowy na tezy przeciwne do tych, które wynikały z dokumentu w postaci protokołu z zeznań takiej osoby. W szczególności obowiązana jest przedstawić okoliczności, które należałoby ustalić w ramach przesłuchania tej osoby (tezę dowodową). Tymczasem w rozpatrywanej sprawie Skarżąca w toku postępowania nie składała wniosków dowodowych o przesłuchanie świadków, a rozbieżności w tych zeznaniach, jak słusznie przyjął Sąd pierwszej instancji, nie stanowiły wystarczającej podstawy do bezpośredniego ich przesłuchania gdyż nie miały charakteru kluczowego. Należy też zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że nie może odnieść pozytywnego skutku zarzut braku przesłuchania A. P. Takiego wniosku skarżąca przed organami nie składała. Samo zaś ogólne powoływanie się w skardze kasacyjnej na możliwość wykonania zlecenia przy pomocy pracowników tej osoby nie świadczy o konieczności przeprowadzenia tego dowodu. W skardze kasacyjnej Skarżąca podejmuje polemikę z oceną materiału dowodowego dokonaną w tej sprawie co do tego, że faktury wystawione przez A. W. nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, zaaprobowaną w zaskarżonym wyroku. Jednakże w podstawach skargi kasacyjnej, ani nawet w uzasadnieniu tej skargi, nie wskazuje na naruszenie przepisu odnoszącego się do zasady swobodnej oceny dowodów. Nie zarzuca bowiem naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie wadliwej kontroli zastosowania tego przepisu w postępowaniu podatkowym. Już ta okoliczność powoduje, że brak jest podstaw do zakwestionowania w tym zakresie przez Naczelny Sąd Administracyjny, związany granicami skargi kasacyjnej, wyników kontroli zgodności z prawem decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, dokonanej przez WSA. Dodatkowo należy zwrócić uwagę, że Skarżąca, nie zgadzając się z oceną materiału dowodowego, jednocześnie nie podważa ustaleń organów podatkowych co do tego, że A. W. nie posiadała żadnych możliwości technicznych, lokalowych, personalnych do wykonywania czynności opisanych w spornych fakturach, że brak było dowodów zakupu, najmu, dzierżawy, leasingu maszyn i urządzeń, narzędzi niezbędnych do wykonywania usług ślusarskich, spawalniczych, wykonywania konstrukcji, napraw samochodów, mycia i sprzątania toalet, że w dokumentacji firmy A. nie było dowodów potwierdzających zakup usług zewnętrznych o takim charakterze jak te które są przedmiotem zakwestionowanych faktur, że rozliczenia pomiędzy podmiotami odbywały się w sposób gotówkowy, a także tego, że podmiot ten zajmował się procederem wystawiania fikcyjnych faktur wobec szeregu podmiotów w tym również wobec firmy R. Wobec powyższego również w tym zakresie nie można uznać stanowiska Skarżącej za zasadne. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza również, że w tej sprawie nie doszło też do naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 229, art. 233 § 2 tej ustawy. W uzasadnieniu tego zarzutu Skarżąca wskazała na przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części w postępowaniu odwoławczym bez uchylenia zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Odnosząc się do powyższej kwestii należy wskazać, że decyzję, o której mowa w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy może wydać wówczas, gdy aktualizują się określone w tym przepisie przesłanki, tj. gdy organ pierwszej instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak jest podstaw do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 ustawy, tj. przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego. Poza stwierdzeniem w skardze kasacyjnej, że z dowodów przeprowadzonych przez organ odwoławczy wynikają informacje sprzeczne z dotychczas zebranym materiałem dowodowym odnośnie do ilości pracowników A. W. i namawiania swoich pracowników do składania fałszywych zeznań w skardze kasacyjnej nie podważa się stanowiska Sądu pierwszej instancji, że znaczenie dowodów załączonych przez organ odwoławczy nie zmienia ogólnej oceny dokonanej przez organy w zasadniczej kwestii merytorycznej i stanowi kolejny argument na jej umocnienie, a postępowanie organu odwoławczego miało charakter jedynie uzupełniający. Zarzutów naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 229 i w zw. z art. 233 § 2 tej ustawy nie można wobec tego uznać za usprawiedliwione. Tym samym za niezasadny należało uznać także zarzut naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. Strona nie wykazała bowiem aby w rozpatrywanej sprawie wystąpiły przesłanki do uwzględnienia skargi, które Sąd pierwszej instancji pominął. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.