I FSK 297/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Protokolant Magdalena Kałuska, po rozpoznaniu w dniu 4 grudnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D.P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 3 października 2022 r., sygn. akt I SA/Wr 1104/21 w sprawie ze skargi D.P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 22 września 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za listopad 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D.P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z 3 października 2022 r., sygn. akt I SA/Wr 1104/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę D.P. (dalej: Strona lub Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: Dyrektor IAS) z 22 września 2021 r. w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu z 27 maja 2015 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za październik 2011 r. 2. Stan sprawy 2.1. W toku prowadzonego wobec Strony postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za październik 2011 r. organy podatkowe ustaliły, że Strona posiadała olej napędowy nabyty z nieujawnionego źródła, od którego na wcześniejszych etapach obrotu nie został uiszczony podatek akcyzowy. Ustalenia te zostały zawarte w decyzji ostatecznej z dnia 27 maja 2015 r., która stała się przedmiotem skargi oddalonej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 16 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 1521/15. 2.2. Pismem z 1 marca 2021 r. Strona złożyła wniosek o wznowienie postępowania w sprawie o określenie zobowiązania z tytułu podatku akcyzowego za październik 2011 r. na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.; dalej: O.p.). Zdaniem Strony postępowanie dowodowe przeprowadzone w sprawie zakończonej decyzją ostateczną było niewystarczające, zaś dopiero czynności podjęte przed sądami powszechnymi ujawniły rzeczywisty przebieg dostaw i nieznane dotychczas okoliczności sprawy. 2.3. Postanowieniem z 12 kwietnia 2021 r. Dyrektor IAS wznowił postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną. 2.4. Decyzją z 23 czerwca 2021 r. Dyrektor IAS odmówił uchylenia decyzji ostatecznej. Zdaniem Dyrektora IAS, powołane przez Stronę dowody nie miały w ocenie organu waloru nowości. W toku postępowań zakończonych wyrokami na które powoływała się Strona wykazano, że w każdym przypadku obrót towarem miał miejsce, jednak towar był niewiadomego pochodzenia, o czym Strona nie miała wiedzy ani świadomości. To z kolei nie stało w sprzeczności z ustaleniami organów podatkowych, lecz je potwierdzało. Ocena kwestii umyślności działań Strony dokonana przez sądy powszechne nie mogła zostać uznana za nową okoliczność faktyczną w sprawie. Była jedynie inną oceną tych samych faktów zdarzeń istniejących i już znanych stronom postępowania tj. zarówno podatnikowi, jak i organom podatkowym, ale dokonanym pod zupełnie innym kątem. Również zeznania świadków tj. pracowników strony, złożone przed Sądem Okręgowym w Świdnicy nie miały waloru nowości. Zostały złożone 3 października 2019 r., zatem nie mogły istnieć w dniu wydania decyzji ostatecznej oraz nie wskazują na nowe okoliczności faktyczne. Potwierdzały jedynie to, co zostało już wcześniej ustalone tj. że olej napędowy pochodził z nieustalonego źródła, a nie od podmiotu, który widniał na fakturach, którymi dysponowała strona. Wskazywane przez Stronę dowody złożone wraz z wnioskiem o wznowienie postępowania, w ocenie Dyrektora IAS, nie miały również waloru istotności dla sprawy. 2.5. Od powyższej decyzji Strona wniosła odwołanie, kwestionując ocenę dokonaną przez Dyrektora IAS. Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, Dyrektor IAS utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy decyzją z 22 września 2021 r., podtrzymując dotychczas zajęte stanowisko. 3. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji 3.1. Sąd pierwszej instancji, oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.), nie uwzględnił postawionych przez Skarżącego zarzutów. 3.2. Sąd ocenił, że fakt, iż obrót towarem miał miejsce, ale był niewiadomego pochodzenia o czym Strona nie wiedziała nie był sprzeczny z ustaleniami organów podatkowych – nie miał zatem waloru nowości. Natomiast uniewinnienie Skarżącego od zarzucanego przestępstwa karnoskarbowego nie stanowiło nowej okoliczności faktycznej. Prawidłowe było także stanowisko Dyrektora IAS, że wskazywane we wniosku o wznowienie postępowania zeznania świadków i inne dowody zgromadzone w postępowaniu karnym nie stanowiły nowych okoliczności faktycznych ani nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który wydał decyzję i tym samym nie stanowią przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Zeznania tych świadków (jako dowód) nie istniały w dniu wydania pierwotnej decyzji wymiarowej. Co się zaś tyczy powołanego przez Stronę wyroku tut. Sądu z dnia 26 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Wr 439/20, to orzeczenie to po pierwsze dotyczyło ustaleń na gruncie podatku VAT a tym samym pozostawało bez wpływu na postępowanie w zakresie podatku akcyzowego. Po drugie zaś zapadło ono wskutek skargi wniesionej od decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwyczajnym. Z tych względów chybione okazały się sformułowane w skardze zarzuty naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Podobnie Sąd ocenił zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 w zw. z art. 191 O.p. 4. Skarga kasacyjna oraz odpowiedź na skargę kasacyjną 4.1. Skarżący, zaskarżając powyższy wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie oraz decyzji organów obu instancji i przekazanie sprawy "organowi I instancji" do jej ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania. 4.2. Sądowi pierwszej instancji zarzucił naruszenie: 1) art. 240 § 1 pkt 5 O.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na niezasadnym przyjęciu, że okoliczności, na podstawie których Skarżący wnosił o wznowienie nie mają waloru "nowości" podczas gdy nie tylko nowe dowody (istniejące w dniu wydania decyzji podatkowej a nieznane wtedy organowi) ale również nowe okoliczności (np. te wynikające z zeznań), które jednakże zostały ujawnione dopiero następczo mogą stanowić podstawę wznowienia postępowania; o ile więc dowodem w sprawie jest dopiero oświadczenie wiedzy świadka czyli zeznanie utrwalone w formie protokołu, to jednak zeznania te powinny każdorazowo podlegać ocenie pod kątem nowych okoliczności faktycznych; 2) art. 2 Konstytucji RP oraz zasady proporcjonalności w prawie podatkowym poprzez niezasadne przyjęcie, iż bez znaczenia pozostają okoliczności takie jak: stan świadomości strony co do faktu nieodprowadzenia akcyzy na wcześniejszych etapach obrotu; zachowanie przez nią należytej staranności w celu ustalenia tej okoliczności; pokrzywdzenie podatnika przez nieuczciwego kontrahenta podczas gdy w orzecznictwie w oparciu o ww. unormowanie przyjmuje się, że jeżeli określony podmiot zachował się w sposób zgodny z ustawą podatkową to nie można obciążać takiego podmiotu skutkami działań lub zaniechań innych osób, na które nie miał on wpływu, a podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji składania fałszywych oświadczeń przez osoby trzecie (nabywców oleju opałowego) gdy nie miał świadomości, że przyjmuje oświadczenie zawierające nieprawdziwe dane. 4.3. Dyrektor IAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. W myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Tego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). 5.2. Skarga kasacyjna zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. Sąd nie naruszył bowiem podanych w zarzutach przepisów prawa w sposób, który wymagałby uchylenia zaskarżonego wyroku. 5.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu kontrolował decyzję wydaną we wznowionym postępowaniu podatkowym, które pierwotnie zakończyło się decyzją ostateczną Dyrektora IC z dnia 27 maja 2015 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za październik 2011 r. Zakres rozpoznania sprawy wznowionej przez organ podatkowy, a co za tym idzie również kontrolowanej przez Sąd, wyznaczała treść art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Skarżący wnosząc bowiem o wznowienie postępowania podatkowego powołał się na ten przepis. 5.4. Skarżący w skardze kasacyjnej bezzasadnie zarzucił, że doszło do naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 O.p. poprzez "jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że okoliczności, na podstawie których Skarżący wnosił o wznowienie nie mają waloru "nowości" podczas gdy nie tylko nowe dowody (istniejące w dniu wydania decyzji podatkowej a nieznane wtedy organowi) ale również nowe okoliczności (np. te wynikające z zeznań), które jednakże zostały ujawnione dopiero następczo mogą stanowić podstawę wznowienia postępowania; o ile więc dowodem w sprawie jest dopiero oświadczenie wiedzy świadka czyli zeznanie utrwalone w formie protokołu, to jednak zeznania te powinny każdorazowo podlegać ocenie pod kątem nowych okoliczności faktycznych". Wznowienie postępowania z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., dotyczy przesłanki stanowiącej o ujawnieniu ("wyjściu na jaw") istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który decyzję wydał. O zaistnieniu omawianej podstawy można mówić wówczas, gdy łącznie zostaną spełnione cztery przesłanki: 1) wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne lub dowody; 2) nowe okoliczności faktyczne lub dowody są istotne dla sprawy, tzn. mogą mieć wpływ na jej odmienne rozstrzygnięcie; 3) nowe okoliczności faktyczne lub dowody nie były znane organowi, który wydał decyzję; 4) nowe okoliczności faktyczne lub dowody istniały w dniu wydania decyzji. Na tle art. 240 § 1 pkt 5 O.p. odróżnić należy pojęcia "okoliczność faktyczna" i "dowód". Okoliczność faktyczna to fakt podlegający stwierdzeniu, natomiast dowód to środek dowodowy służący dokonaniu ustaleń faktycznych. Nowe okoliczności w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. to nic innego jak nowe ustalenia dotyczące stanu faktycznego sprawy podatkowej, który stał się podstawą pierwotnego rozstrzygnięcia i subsumpcji przepisów prawa materialnego (zob. uzasadnienie do uchwały NSA składu siedmiu sędziów z 13 października 2025 r., sygn. akt II FPS 3/25). W skardze kasacyjnej Skarżący podniósł, że "nie fakt uniewinnienia go, a okoliczności (np. te wynikające z zeznań, które ujawnione zostały w toku później prowadzonych postępowań już po wydaniu kwestionowanej decyzji) są tymi, o których mowa w art. 240 O.p." Jednak Sąd pierwszej instancji i do tej materii odniósł się w zaskarżonym wyroku. Sąd ten wyjaśnił, że "zeznania świadków i inne dowody zgromadzone w postępowaniu karnym nie stanowią nowych okoliczności faktycznych ani nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który wydał decyzję i tym samym nie stanowią przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p." Co się tyczy samego stanowiska sądowego, a wcześniej wyrażonego przez organ podatkowy, to były one zasadne. Nowych okoliczności faktycznych w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. nie stanowią bowiem same przez się twierdzenia osób przybierające formę zeznań czy wyjaśnień składanych w postępowaniu karnym skarbowym (lub w postępowaniu karnym), które wedle przekonania podatnika świadczyć mają o błędnie ustalonym w postępowaniu zwykłym stanie faktycznym. Tego rodzaju pogląd prezentowany był już w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyroki NSA: z 22 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 1007/16; 19 lipca 2024 r., II FSK 1327/21; 8 grudnia 2023 r., I FSK 260/23) i tut. skład Sądu go podziela. Podkreślić tu więc należało w odniesieniu do motywów Skarżącego, że nowa okoliczność to stan istniejący jako taki w dacie wydania decyzji, lecz nieznany wówczas organowi, a nie to o czego istnieniu zeznaje świadek i co dopiero w wyniku oceny tego rodzaju dowodu mogłoby zostać przyjęte za faktycznie istniejące (przy daniu wiary tego rodzaju zeznaniom). Jeżeli bowiem dla organu podatkowego, działającego w myśl zasady wynikającej z art. 191 O.p., zasadniczo warunkiem przyjęcia zeznanej przez określoną osobę okoliczności za faktycznie zaistniałą jest uprzednia ocena wiarygodności zeznań w relacji do całokształtu materiału dowodowego danej sprawy, to nową okolicznością nie mogą być same przez się treści tkwiące w spisanych wypowiedziach świadków, gdyż wymagałoby to nadania im waloru pewności bez poddania takowej ocenie. 5.5. W odniesieniu do drugiego zarzutu skargi kasacyjnej należało przypomnieć jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego jaką jest zasada trwałości decyzji ostatecznych określona w art. 128 O.p. Zasada ta ma służyć pewności obrotu prawnego, ponieważ chodzi o zapewnienie podmiotom stosunku prawnopodatkowego ochrony praw nabytych. I tylko wyraźnie określone przyczyny, stanowiące o najdalej idących wadliwościach decyzji lub poprzedzającego ją postępowania, mogą prowadzić do wzruszenia decyzji ostatecznej. Dlatego z tej perspektywy zupełnie bezzasadnie Skarżący upatrywał w zaskarżonym wyroku naruszenia art. 2 Konstytucji RP i zasady proporcjonalności. 5.6. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. skargę kasacyjną jako nieuzasadnioną oddalił. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego uzasadnia treść art. 204 pkt 1 P.p.s.a. s. NSA M. Kołaczek s. NSA D. Oleś s. NSA A. Mudrecki