I FSK 297/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA (del.) Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), Protokolant Adam Goliasz, po rozpoznaniu w dniu 26 marca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D.J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 września 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 453/19 w sprawie ze skargi D.J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 11 grudnia 2018 r., nr 2401-IOV4_.4103.1.3.2018.2/MK 2401-IOV4_.050.1.2018 UNP: 2401-18-199061 w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 11 grudnia 2018 r., nr 2401-IOV4_.4103.1.3.2018.2/MK, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz D.J. kwotę 2000 (słownie: dwa tysiące) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.

1. Zaskarżonym wyrokiem z 17 września 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 453/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej jako "WSA, Sąd pierwszej instancji"), działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej jako "P.p.s.a."), oddalił skargę D.J. (dalej zwany jako "Strona, Podatnik, Skarżący, Kasator") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako "Organ, DIAS") z 11 grudnia 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. Wskazany wyrok i inne orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl"). 2. 1. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego wynika, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. (dalej "organ pierwszej instancji") wszczął wobec podatnika kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r. oraz IV kwartał 2013 r., ze szczególnym uwzględnieniem transakcji handlowych ze S. Sp. z o.o. w S.(dalej "spółka"). Organ pierwszej instancji stwierdził, iż podatnik: 1) zawyżył podatek naliczony o łączną kwotę 34.688,60 zł w związku z odliczeniem podatku naliczonego wynikającego z – uznanych za nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych – faktur VAT z dnia 5 grudnia 2013 r., wystawionych na rzecz podatnika przez spółkę tytułem zakupu: kuchni gazowej 6-palnikowej z piekarnikiem KROMET oraz obieraczki do ziemniaków (faktura nr 01/12/2013), patelni elektrycznej KROMET oraz stołu chłodniczego (faktura nr 02/12/2013), komory chłodniczej (faktura nr 03/12/2013), komory mroźnej (faktura nr 04/12/2013), pieca konwekcyjno-parowego (faktura nr 05/12/2013) - naruszając tym samym regulacje art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017r. poz. 1221 ze zm., dalej również "u.p.t.u."). Stwierdzono też, że podatnik zawyżył podatek należny o łączną kwotę 5.424,76 zł w związku z przyjęciem do rozliczenia podatku należnego wynikającego z – uznanych za nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych – faktur VAT z dnia 28 listopada 2013 r., wystawionych przez podatnika na rzecz spółki tytułem sprzedaży: traktorka wielofunkcyjnego (faktura nr 01/11/2013), urządzenia do czyszczenia elewacji i bruku oraz urządzenia do czyszczenia parą (faktura nr 02/11/2013) – naruszając tym samym regulacje art. 19 ust. 1 u.p.t.u. i zobowiązany jest do zapłaty podatku w kwocie 5.425 zł na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w związku z wystawieniem i wprowadzeniem do obrotu prawnego wskazanych powyżej – niedokumentujących faktycznych transakcji – faktur z 28 listopada 2013 r. W ocenie organu odwoławczego, całościowa ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego uzasadnia stwierdzenie, że sporne faktury zakupu z 5 grudnia 2013 r. od nr 01/12/2013 do nr 05/12/2013 na łączną kwotę brutto 185.508,60 zł wystawione na rzecz podatnika przez spółkę nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych – są tzw. fakturami pustymi sensu stricto. Organ odwoławczy podniósł, iż co do spornych faktur nie ma potrzeby badania tzw. dobrej wiary podatnika lub też dochowania przez niego należytej staranności przy zawieraniu transakcji ze spółką, gdyż są fakturami pustymi sensu stricto – choć formalnie odpowiadają prawu, to nie odzwierciedlają rzeczywistej transakcji gospodarczej, wobec czego wpisują się w regulację art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. oraz nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikający z tych faktur podatek naliczony, o którym mowa w art. 86 ust. 1 tej ustawy. Zdaniem organu odwoławczego, również sporne faktury sprzedaży z 28 listopada 2013 r. wystawione przez podatnika na rzecz spółki są tzw. fakturami pustymi sensu stricto, niedokumentującymi rzeczywistych transakcji gospodarczych, co w konsekwencji skutkuje brakiem powstania po stronie podatnika obowiązku podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług w związku z transakcją opisaną w tej fakturze, o którym mowa w art. 19 ust. 1 u.p.t.u. 2. 2. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach zarzucono naruszenie w zaskarżonej decyzji prawa materialnego, tj.: art. 19a ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 86 ust. 1 - 2 u.p.t.u. oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przez błędne zastosowanie. Zarzucono też naruszenie prawa procesowego: art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej również "O.p."), art. 187 § 1 O.p., art. 188 art. i 191 O.p. 2.3. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości argumentację zawartą w uzasadnieniu decyzji. 2.4. Zaskarżonym wyrokiem z 17 września 2019 r., I SA/Gl 453/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę podatnika. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego potwierdza stanowisko organów podatkowych, że sporne faktury z 5 grudnia 2013 r. od nr 01/12/2013 do nr 05/12/2013 na łączną kwotę brutto 185.508,60 zł wystawione przez spółkę na rzecz podatnika przez spółkę nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych – są tzw. fakturami pustymi sensu stricto. Postępowanie dowodowe nie wykazało, że spółka była w posiadaniu urządzeń będących przedmiotem transakcji opisanych na ww. fakturach z 5 grudnia 2013 r. Zdaniem WSA, zebrany w sprawie materiał dowodowy, chronologia poszczególnych transakcji, istnienie powiązań rodzinnych (osobowych) pomiędzy ich uczestnikami oraz, co zaakcentował organ, końcowy cel jakiemu służyły faktury wystawione przez spółkę – pozyskanie przez skarżącego dotacji z Powiatowego Urzędu Pracy w Żywcu, uzasadnia stanowisko organów, że ww. faktury opisują transakcje, których w rzeczywistości nie było. Sąd pierwszej instancji podzielił również stanowisko organów podatkowych, iż faktury wystawione przez skarżącego na spółkę 28 listopada 2013 r., tj. faktura nr 01/11/2013 r. (dotycząca sprzedaży traktorka wielofunkcyjnego) oraz faktura nr 02/11/2013 r. (dotycząca sprzedaży urządzenia do czyszczenia elewacji i bruku oraz urządzenia do czyszczenia parą) nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, czego konsekwencją jest brak powstania po stronie skarżącego obowiązku podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług w związku z transakcjami opisanymi na tych fakturach. Nie zebrano dowodów, że skarżący otrzymał od A.J.w ramach darowizny rzeczy, które następnie miał odsprzedać spółce, wystawiając 28 listopada 2013 r. fakturę nr 01/11/2013 r. (dotyczącą sprzedaży traktorka wielofunkcyjnego) oraz fakturę nr 02/11/2013 r. (dotyczącą sprzedaży urządzenia do czyszczenia elewacji i bruku oraz urządzenia do czyszczenia parą). Skoro zaś skarżący nie nabył tych rzeczy, nie mógł ich zbyć na rzecz spółki. Zebrany w sprawie materiał dowodowy, chronologia poszczególnych transakcji, istnienie powiazań rodzinnych (osobowych) pomiędzy ich uczestnikami oraz, co zaakcentował organ, końcowy cel jakiemu służyły faktury wystawione przez skarżącego – pozyskanie przez spółkę dotacji z Powiatowego Urzędu Pracy w Żywcu, uzasadnia stanowisko organów, że ww. faktury opisują transakcje, których w rzeczywistości nie było. W konsekwencji po stronie skarżącego nie powstał obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 19 ust. 1 u.p.t.u. W takiej sytuacji WSA uznał, że nie było obowiązku badania czy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje stanowiące podstawę do odliczenia podatku wiązały się z przestępstwem podatkowym. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, skarżący, wystawiając i wprowadzając do obrotu gospodarczego fikcyjne faktury VAT nr 01/11/2013 i 02/11/2013 z dnia 28 listopada 2013 r. z wykazanym podatkiem od towarów i usług w łącznej kwocie 5.424,76 zł, umożliwił jej odbiorcy, tj. spółce skorzystanie z prawa do obniżenia podatku należnego. W takim stanie rzeczy określenie przez organ obowiązku zapłaty przez skarżącego podatku VAT w ww. kwocie na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. WSA uznał za zgodne prawem, a zarzut naruszenia tego przepisu przez organy podatkowe za bezzasadny. 3.1. Podatnik wnosząc skargę kasacyjną zaskarżył wyrok WSA w całości. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach albo też, na podstawie art. 188 P.p.s.a., o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zawnioskował także o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych i rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 1 w związku z art. 145 § 1 ust. 1 lit. a) P.p.s.a., naruszenie prawa materialnego polegające na: 1) niewłaściwym zastosowaniu przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., która to norma była podstawą do zakwestionowania przez WSA w Gliwicach odliczenia podatku naliczonego z faktur, wystawionych przez S.Sp. z o.o. w S. S. (zwanej dalej też "Spółką") nr 01/12/2013 - 05/12/2013 oraz na niewłaściwym zastosowaniu (niezastosowaniu) przepisu art. 86 ust. 1 u.p.t.u., art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. w związku z art. 168 lit. a) i art. 178 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28.11.2006 r. (Dz. Urz. UE L z 2018 r. nr 329/3) w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zwanej dalej Dyrektywą, którą to normę należało zastosować w całości, ponieważ Skarżący dokonując nabycia towarów od S.Sp. z o.o. w S., miał prawo do odliczenia podatku naliczonego; 2) niewłaściwym zastosowaniu (niezastosowaniu) przepisu art. 19 ust. 1 u.p.t.u. - do transakcji zbycia towarów przez D.J., na rzecz S.Sp. z o.o. w S. (faktury 01/11/2013 i 02/11/2013); 3) niewłaściwym zastosowaniu art. 108 ust. 1 u.p.t.u. do transakcji sprzedaży towarów przez D.J. na rzecz S.Sp. z o.o. w S., pomimo tego że transakcje te faktycznie miały miejsce, a przepisu tego nie należało stosować. W skardze kasacyjnej podniesiono też zarzuty naruszenia przez WSA w Gliwicach w skarżonym orzeczeniu przepisów postępowania, które to uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucono: 1) naruszenie przez WSA w Gliwicach art. 133 § 1 P.p.s.a.; WSA w Gliwicach powinien uwzględnić żądania skargi i uchylić skarżoną decyzję gdyż orzekając na podstawie akt sprawy nie mógłby uzasadnić decyzji tezą niewynikającą z tych akt; 2) naruszenie przez WSA w Gliwicach art. 134 § 1 P.p.s.a.; WSA w Gliwicach powinien uwzględnić żądania skargi i uchylić skarżoną decyzję - gdyż przy rozstrzyganiu sprawy podatnika nie mogą być brane pod uwagę okoliczności jakie wystąpiły w S.Sp. z o.o. w S.. Okoliczności te nie wynikają bowiem ani z decyzji ani z wyroków dotyczących Spółki, które obowiązywałyby erga omnes; 3) naruszenie przez WSA w Gliwicach art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., w związku z zaakceptowaniem naruszeń przez organy podatkowe przepisów art. 2a, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 198 § 1 O.p., w zakresie: - stwierdzenia braku własności przedmiotów transakcji przez sprzedawcę (S.Sp. z o.o. w S.) i obciążenia nabywcy (podatnika) obowiązkiem jej weryfikacji, - uznania, że akt notarialny zgodnie z którym były aportowane do S.Sp. z o.o. w S. urządzenia techniczne i maszyny, nie obejmuje przedmiotów późniejszych transakcji Spółki z podatnikiem, - odrzucenia jako nieistotnych dla sprawy wyjaśnień dotyczących sprzedaży stronie maszyn i urządzeń (komory chłodniczej i mroźnej) - przez S.s.c., - nieuznania, że skarżący posiadał środki finansowe, które pozwoliły mu sfinansować zakupy maszyn i urządzeń, - wskazania, że brakuje podstaw do uznania faktu sprzedaży przez skarżącego niektórych maszyn i urządzeń (objętych fakturami [...] z dnia 28 listopada 2013 r), gdyż nie nabył on ich w drodze darowizny, - zaakceptowania nieprzeprowadzenia przez organy podatkowe testu tzw. dobrej wiary, - nieuznania, że organy podatkowe prowadząc postępowanie wyjaśniające okoliczności faktyczne (w zakresie, w których budziły one wątpliwości) rozstrzygnęły sprawę na niekorzyść strony. Zdaniem skarżącego, w związku z zarzutami naruszenia przepisów postępowania przez organy podatkowe skarga jako zasadna winna była być uwzględniona i w efekcie Sąd pierwszoinstancyjny powinien był uchylić skarżoną decyzję, gdyż prawidłowe ustalenia powinny spowodować, że WSA w Gliwicach uznałby przeprowadzenie ww. dowodów za istotne dla wyjaśnienia i rozstrzygnięcia sprawy, oraz potwierdzające racje podatnika. Wymienione naruszenia przepisów postępowania przez Sąd pierwszoinstancyjny miały istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż w przypadku ich niewystąpienia doszłoby do wyeliminowania z obrotu prawnego niezgodnej z prawem decyzji DIAS w Katowicach, a skarga zostałaby przez WSA w Gliwicach uwzględniona. W efekcie wysokość zobowiązania podatkowego Skarżącego wynikałaby z deklaracji podatkowej, a nie z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. podtrzymanej przez DIAS w Katowicach. 3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od strony na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4. Zgodnie z art. 183 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania, określone w § 2 powołanego przepisu, co pozwoliło na rozpoznanie sprawy w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej i stosownie do art. 193 zdanie drugie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – przedstawienie w odniesieniu do tych zarzutów motywów rozstrzygnięcia. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.). 5. Jakkolwiek skarga kasacyjna okazała się zasadna tylko częściowo - w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia do spółki komory chłodniczej i komory mroźnej; prowadzi to do uchylenia całości skarżonego wyroku i całości zaskarżonej decyzji. W zakresie pozostałych faktur organy prawidłowo wywiodły, że nie było dostawy w nich opisanej, a zatem nie dochodziło do przeniesienia prawa do rozporządzania rzeczami jak właściciel. 6.1. Przechodząc do oceny zawartych w skardze kasacyjnej zarzutów, w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, dopiero bowiem stwierdzenie, że stan faktyczny stanowiący podstawę faktyczną rozstrzygnięcia został ustalony prawidłowo pozwoli na ocenę zarzutu naruszenia prawa materialnego. 6.2. Odnosząc się zatem do zarzutów przedstawionych przez skarżącego w ramach drugiej podstawy kasacyjnej należy wskazać, iż są one bezzasadne. Naruszeniem obowiązku określonego w art. 133 § 1 P.p.s.a. byłoby takie przeprowadzenie kontroli legalności zaskarżonego aktu administracyjnego, które doprowadziłoby do przedstawienia przez sąd administracyjny pierwszej instancji stanu sprawy w sposób oderwany od materiału dowodowego zawartego w jej aktach i ustaleń dokonanych w zaskarżonym akcie administracyjnym (zob. wyrok NSA z dnia 19 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1645/09. Zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. byłby zatem zasadny, gdyby sąd wojewódzki dokonał wadliwie własnych ustaleń faktycznych, pomijając przy tym materiał dowodowy zgromadzony przez orzekające w sprawie organy. Naruszenie cytowanego przepisu może stanowić usprawiedliwioną podstawę skargi kasacyjnej jedynie wówczas, gdy skarżący kasacyjnie wykazałby konkretne zdarzenia wynikające z akt sprawy, których sąd pierwszej instancji nie uwzględnił, oraz ich wpływ na wynik sprawy (wyrok NSA z dnia 14 marca 2014 r., sygn. akt II OSK 2546/12). W złożonej skardze kasacyjnej nie uzasadniono szerzej powyższego zarzutu w związku z czym należy jedynie wskazać, iż – wbrew twierdzeniom skarżącego – Sąd pierwszej instancji nie wyszedł poza granice tego przepisu. Natomiast próby zwalczania ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez Sąd za pośrednictwem tak sformułowanego zarzutu nie mogą przynieść zamierzonego skutku. 6.3. W kolejnym zarzucie Skarżący wskazuje na naruszenie art. 134 § 1 P.p.s.a. W orzecznictwie wskazuje się, iż wobec zasady oficjalności wyrażonej na gruncie przywołanego przepisu przyjąć należy, że zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. może być uznany za usprawiedliwiony wówczas, gdyby w postępowaniu administracyjnym popełniono uchybienia na tyle istotne i oczywiste zarazem, że bez względu na treść zarzutów stawianych w skardze, powinny być one dostrzeżone i uwzględnione przez sąd administracyjny pierwszej instancji (wyrok NSA z dnia 28 lutego 2012 r., sygn. akt II OSK 2395/10; wyrok NSA z dnia 22 września 2011 r., sygn. akt II OSK 1390/10). Odnosząc powyższe do uzasadnienia omawianego zarzutu wskazać należy, iż taka sytuacja nie miała miejsca w niniejszej sprawie, natomiast naruszenia wskazanego przepisu skarżący dopatruje się w wykorzystaniu w sprawie materiałów z innego postępowania. Wobec powyższego należy wskazać, iż zgodnie z przepisem art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Gromadząc materiał dowodowy organy podatkowe były zatem uprawnione do korzystania z dowodów zebranych w innych postępowaniach. Materiały te zostały ocenione w kontekście całego zebranego materiału dowodowego, natomiast skarżący miał możliwość zapoznania się z nimi i wypowiedzenia się co do ich treści. Zarzut ten uznać należy więc za bezzasadny. 7. 1. Zanim Naczelny Sąd Administracyjny przejdzie do oceny meritum sporu wyjaśnić należy materialnoprawne podstawy wyroku wskazując na wytyczne co do prowadzenia postępowania podatkowego w sprawach związanych z związanych z prawem do odliczenia podatku naliczonego, z uwzględnieniem wskazówek zawartych w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz jego poprzednika – Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości – (dalej "TSUE"), a także sądów administracyjnych. W art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 20 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 1029/07; z 24 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1700/07; z 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 584/090. Materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za ugruntowany należy uznać pogląd, wypracowany na tle wskazanego przepisu, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy; sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego. Jak wskazano w wyroku TSUE z 13 grudnia 1989 r., Genius Holding BV, C-342/87, dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Powyższa teza nabiera szczególnego znaczenia w podatku od towarów i usług, którego konstrukcja powinna zapewniać zasadę tzw. neutralności podatku. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy, podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu państwa. 7.2. Zgodnie z art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Wskazany wyżej przepis swym zakresem obejmuje również sytuacje wystawiania tzw. pustych faktur, niezwiązanych z żadną transakcją i dotyczy między innymi faktur wystawionych przez osoby, które wystawiły fakturę z podatkiem dla udokumentowania czynności niedokonanych (fikcyjnych). 8. 1. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji zgodził się z organami, że podatnik zawyżył podatek naliczony w związku z odliczeniem podatku naliczonego wynikającego z – uznanych za nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych – faktur VAT z 5 grudnia 2013 r., wystawionych na rzecz podatnika przez spółkę tytułem zakupu: kuchni gazowej 6-palnikowej z piekarnikiem KROMET oraz obieraczki do ziemniaków (faktura nr 01/12/2013), patelni elektrycznej KROMET oraz stołu chłodniczego (faktura nr 02/12/2013), pieca konwekcyjno-parowego (faktura nr 05/12/2013, naruszając tym samym regulacje art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Nie ma dowodów wskazujących, że Spółka była w posiadaniu urządzeń będących przedmiotem transakcji opisanych urządzeń. Ustalono natomiast, że spółka 1 sierpnia 2013 r. spółka zawarła z Europejskim Funduszem Leasingowym S.A. umowy leasingu operacyjnego, których przedmiotem były m.in.: kuchnia gazowa KROMET, 6 palników z piekarnikiem gazowym, patelnia elektryczna KROMET, elektryczna obieraczka do ziemniaków LOZAMET, DORA METAL stół chłodniczy trzy szafki, DORA METAL stół chłodniczy dwie szafki. Z treści tej umowy wynika, że przez cały czas trwania umów (zawarte na 60 i 48 miesięcy), przedmiot leasingu jest własnością leasingodawcy. Spółka nie miała zatem prawa do rozporządzania jak właściciel przedmiotowymi urządzeniami, a więc nie mogła tego prawa przenieść na skarżącego, co jest istotą dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Także analiza aportu wniesionego 3 sierpnia 2012 r. do spółki przez A.J. w postaci zorganizowanego przedsiębiorstwa J. (dalej "S.") nie ujawniła przedmiotowych urządzeń; nie stwierdzono ich również w ewidencji środków trwałych firmy S.. 8.2. Skarżący nie udowodnił swojego twierdzenia, że spółka miała w dwóch egzemplarzach te same urządzenia, jedne w leasingu, drugie aportowane przez A.J. i odsprzedała stronie właśnie te drugie. A.J. z zarządu spółki poza ogólnikowymi wyjaśnieniami, że artykuły wyposażenia kuchni były w S. i zostały wniesione aportem do spółki nie podaje żadnych szczegółów wskazujących na takie zdarzenie. Nielogiczne jest też, aby spółka wyleasingowała drugi zestaw takich samych urządzeń. Z tego wynika, że nie doszło do dostawy towarów, a faktura ją opisująca jest przedmiotowo pusta, bowiem nie opisuje żadnego zdarzenia gospodarczego. 8.3. Nie pozostaje to w sprzeczności z twierdzeniem podatnika, że te urządzenia były w posiadaniu spółki i były wykorzystywane w działalności gospodarczej spółki. Zakwestionowano jedynie dostawę towarów, a nie ich faktyczne posiadanie i wykorzystywanie przez spółkę, gdy wiadomo, że spółka jako leasingobiorca mogła korzystać z tych urządzeń, ale nie mogła ich dalej odsprzedawać. Dla oceny tej okoliczności faktycznej nie było konieczne wydanie decyzji podatkowej wobec spółki. Przepisy u.p.t.u. nie warunkują zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wobec wystawcy faktury jako warunku zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. wobec fakturowego nabywcy. 9. 1. Kolejna sporna kwestia dotyczy odliczenia podatku naliczonego wynikającego z – uznanych za nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych – faktur VAT z 5 grudnia 2013 r., wystawionych na rzecz podatnika przez spółkę tytułem zakupu: komory chłodniczej (faktura nr 03/12/2013) i komory mroźnej (faktura nr 04/12/2013), przy czym – zdaniem WSA w Gliwicach – podatnik naruszył art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Sąd pierwszej instancji przyjął (strona 14 uzasadnienia wyroku, akapit drugi), że "organy ustaliły, iż spółka nabyła stałą zabudowę chłodni i mroźni od S., Krzysztof Miedziak (faktury z 8 lipca i 16 września 2013r.). (...) A.J. (członek zarządu spółki) słuchana w charakterze świadka zeznała, iż artykuły wyposażenia kuchni – jeśli dobrze pamięta – były jeszcze na wyposażeniu firmy S. i zostały wniesione do spółki aportem.". Jak ustalono tych komór nie specyfikowano w składnikach aportu wniesionych przez S. do spółki. A zatem prawdziwym jest wersja nabycia tych komór przez spółkę w lipcu i wrześniu 2013 r. od S. s.c. Z powyższego wynika, że spółka od lipca i września 2013 r. mogła rozporządzać tymi towarami jak właściciel i mogła je sprzedać. Argumentacja organów w tym zakresie nie jest w istocie oparta na braku prawa spółki do rozporządzania tymi urządzeniami jak właściciel, ale na faktycznej niezdolności skarżącego sfinansowania takiej transakcji. Twierdzenie o braku u skarżącego środków finansowych na zapłatę za towar nie może jednak podważać zdarzenia gospodarczego polegającego na dostawie towaru, a więc przekazaniu prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Czym innym jest zdolność wywiązania się skarżącego z zobowiązania pieniężnego, jakie wynika z wystawionej na niego faktury, a czym innym istnienie zdarzenia gospodarczego. Nie można jednak twierdzić, że faktura jest "pusta" tylko dlatego, że w dacie zawierania transakcji nabywca towaru nie dysponował środkami pieniężnymi na zapłatę ustalonej ceny. Nie można wykluczyć, że zapłata za ten towar nastąpiła później, po wystawieniu faktury, mimo że w jej treści wskazano na zapłatę gotówkową w dacie jej wystawienia. Brak zapłaty za towar w dacie wskazanej na fakturze nie świadczy o nierzetelności całej faktury i braku przedmiotu fakturowania. 9.2. Także wywodzone przez organy istnienie powiązań rodzinnych między władzami spółki a skarżącym jest irrelewantne dla oceny istnienia przedmiotu opisanego na spornej fakturze i także nie dowodzi, że faktura jest przedmiotowo "pusta". Tak samo, bez znaczenia dla oceny istnienia przedmiotu fakturowania oraz rozważania prawa do odliczenia podatku naliczonego jest także to, że skarżący dostał dotację na wyposażenie stanowisk pracy. 9.3. Ustalono, że spółka nabyła stałą zabudowę chłodni i mroźni od S., K.M. za kwotę ok. 84 tys. zł brutto, a ustaliła na spornej fakturze sprzedażowej na stronę kwotę ok. 56 tys. brutto. Organ uważa, że takie działanie było nielogiczne i ekonomicznie nieuzasadnione. Zważyć jednak należy, że te urządzenia nabyte przez spółkę w lipcu i wrześniu 2013 r. i odsprzedane stronie w grudniu 2013 r. mogły być już używane w spółce przez te kilka miesięcy, a więc nie można oczekiwać, że cena nabycia i sprzedaży będzie taka sama. Argument z zestawienia cen zakupu i sprzedaży nie dowodzi braku istnienia przedmiotu fakturowania. 9.4. Wiadomo też, że skarżący w 2015 r. odsprzedał sporne urządzenia na rzecz firmy swojego ojca, tj. J.., a wcześniej wprowadził je do ewidencji środków trwałych w zakresie swojej działalności gospodarczej. Brak jest informacji, aby organy podważały sprzedaży tych urządzeń firmie ojca, a więc strona musiała nimi rozporządzać jak właściciel, zatem musiała takie prawo nabyć wcześniej. Wbrew wywodom zaskarżonego wyroku wspiera to argumentację skarżącego, że sprzedaż przedmiotowych urządzeń przez spółkę na rzecz skarżącego w rzeczywistości mogła mieć miejsce. Dotychczas nie ma przekonujących dowodów zaprzeczających temu, że miało to miejsce na podstawie spornych faktur z 5 grudnia 2013 r.; innych, późniejszych faktur nabycia spornego wyposażenia skarżący nie przedłożył ani nie ujawniły ich organy. 9.5. Z treści faktur wynika, że komory były stałym wyposażeniem, zabudową pomieszczeń. Przedmiotem spornych faktur nie jest jednak sprzedaż pomieszczeń z ich stałym wyposażeniem, ale sprzedaż tylko wyposażenia (komór). W ponownym postępowaniu weryfikacji wymaga czy komory były na trwałe związane z pomieszczeniami i czy był technicznie możliwy obrót samą zabudową tych komór. 9.6. W zakresie nabycia od spółki komory chłodniczej (faktura nr 03/12/2013) i komory mroźnej (faktura nr 04/12/2013), argumentacja organów nie przekonuje do odebrania stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego, co powinien dostrzec też Sąd pierwszej instancji. W tym zakresie, ponownie rozpatrując sprawę organ dokona powtórnej oceny dowodów z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym wyroku. Ponownie rozpoznając sprawę organ rozważy czy jest w stanie uzupełnić materiał dowodowy, ewentualnie ponownie winien ocenić materiał już zebrany i na tej podstawie wykazać, że nie było przedmiotu fakturowanej sprzedaży. Powyższe zalecenia nie ograniczają organu i strony w podejmowaniu inicjatywy dowodowej i przedstawianiu innych dowodów przyczyniających się do wyjaśnienia spornej kwestii. Jeżeli organ nie powoła nowych dowodów na okoliczność nierzetelności spornych faktur, to uzna prawo do odliczenia podatku naliczonego w zakresie fakturowanych komór. 10.1. Kolejna płaszczyzna sporu dotyczy faktury sprzedaży z 28 listopada 2013 r. wystawionej przez podatnika na rzecz spółki, tj. faktury nr 01/11/2013 tytułem sprzedaży traktorka wielofunkcyjnego (wartość netto 16.390,0 zł, VAT 3.769,70 zł, wartość brutto 20.159,70 zł). Zdaniem organu i Sądu pierwszej instancji jest to tzw. faktura pusta sensu stricto, niedokumentująca rzeczywistych transakcji gospodarczych, co w konsekwencji skutkuje zastosowaniem art. 108 ust. 1 u.p.t.u. 10.2. Zgodzić się należy z oceną Sądu pierwszej instancji, że skarżący nie mógł odsprzedać towaru (traktorka) spółce, gdyż nie rozporządzał nim jak właściciel, bowiem A.J. też nie mogła nim rozporządzać poprzez obdarowanie nim podatnika. Z ustaleń organu wynika, że A.J. posiadała od czerwca 2010 r. traktorek kombajn RT, jednakże był on jednym ze środków trwałych zarejestrowanej na jej nazwisko firmy S. wniesionych aportem 3 sierpnia 2012 r. do spółki. Wskazany powyżej traktorek nie mógł zatem być przedmiotem darowizny A.J.dokonanej na rzecz podatnika 1 sierpnia 2013 r. i późniejszej sprzedaży na rzecz spółki skoro w tym czasie traktorek należał już do spółki jako wniesiony aport. Faktura nie opisuje więc realnego zdarzenia gospodarczego, sprzedaży traktorka, bo traktorek ten nie pozostawał we władztwie skarżącego. Zgłoszenie darowizny traktorka przez A.J. na rzecz skarżącego nie dowodzi, że skarżący rozporządzał tym towarem jak właściciel i mógł go odsprzedać spółce. Twierdzenie skarżącego, że A.J. miała dwa traktorki, jeden darowała skarżącemu a inny wniosła aportem do spółki nie jest poparte żadnymi dowodami. A.J. także zeznała, że nie pamięta, kiedy nabyła te urządzenia oraz kiedy i w jakim celu miała je darować skarżącemu. 11. Na gruncie art. 19 ust. 1 i art. 108 ust. 1 u.p.t.u. sporna jest też faktura nr 02/11/2013 wystawiona przez podatnika tytułem sprzedaży urządzenia do czyszczenia elewacji i bruku oraz urządzenia do czyszczenia parą (wartość netto łącznie 7.195,94 zł, VAT 1.655,06 zł, wartość brutto 8.851,00 zł). Twierdzenie podatnika, że miał te urządzenia otrzymać w drodze darowizny 1 sierpnia 2013 r. jest gołosłowne. Nie ustalono, aby A.J. posiadała te urządzenia i darowała je skarżącemu, a tym samym nie można uznać, że skarżący potem odsprzedał je spółce. Samo wystawienie faktury i opłacenie jej przez spółkę nie dowodzi realności zdarzenia gospodarczego w niej opisanego. 12. 1. Mając na względzie powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty skargi kasacyjnej okazały się zasadne tylko częściowo - w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia do spółki komory chłodniczej i komory mroźnej. W tym zakresie naruszono art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz niewłaściwie zastosowano art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., art. 86 ust. 1 u.p.t.u., art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. w związku z art. 168 lit. a) i art. 178 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28.11.2006 r. (Dz. Urz. UE L z 2018 r. nr 329/3) odmawiając w tym zakresie odliczenia podatku naliczonego. Zaskarżona decyzja nie dostarcza argumentów wskazujących na niemożność zaistnienia zdarzenia gospodarczego opisanego w tych fakturach. Wynikowo przekłada się to naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) P.p.s.a. poprzez niedostrzeżenie przez Sąd pierwszej instancji tych uchybień i brak uchylenia skarżonej decyzji. 12.2. W pozostałym zakresie dotyczącym faktur zakupowych strony wskazane wyżej przepisy zostały jednak zastosowane prawidłowo, dotyczy to także niezasadnego zarzutu naruszenia art. 198 § 1 O.p. co do braku przeprowadzenia oględzin urządzeń. Chybione są też zarzuty naruszenia art. 19 ust. 1 i art. 108 ust. 1 u.p.t.u. co do faktur sprzedażowych wystawianych przez skarżącego, a także powiązane z nimi zarzuty naruszenia art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p i art. 198 § 1 O.p. W zakresie, w jakim trafnie zanegowano prawidłowość rozliczenia podatkowego strony nie było potrzeby badania należytej staranności, bowiem wadliwość spornych faktur dotyczy nieistnienia przedmiotu dostawy, faktury są puste sensu stricto. W spornej sprawie, z zastrzeżeniem faktur zakupowych dotyczących komór, organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny. Organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. W sprawie podjęto wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zebrane dowody zostały poddane wszechstronnej ocenie, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Poza zakresem zainteresowania organów nie pozostała żadna okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do wszechstronnego zgromadzenia materiału dowodowego istotnego w sprawie. Sąd pierwszej instancji podał konkretne ustalenia faktyczne, poparte konkretnymi dowodami, na podstawie których przyjął w ślad za organami podatkowymi, że w sprawie zachodziły podstawy do uznania, że sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, z zastrzeżeniem wątku faktur zakupowych dotyczących komór, zostały zachowane wszystkie wskazane wyżej zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie nosi znamion dowolności, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego. Aktywność dowodowa Strony, aby okazała się przekonującą nie powinna ograniczać się jedynie do powtarzania swojej wersji zdarzeń, ale też do podjęcia próby zmierzenia się z całą, a nie tylko wybraną argumentacją organu podatkowego. Okazuje się jednak, że Strona nie potrafi udowodnić swoich twierdzeń ani obalić twierdzeń organu. 13. Za niezasadny uznać także należy zarzut naruszenia art. 2a O.p. Wskazany przepis może być zastosowany wówczas, gdy w sprawie wystąpiły nie dające się usunąć wątpliwości co do wykładni przepisów prawa podatkowego. Strona nie wskazuje jednakże tego rodzaju wątpliwości. W rozpoznanej sprawie nie zaistniały takie wątpliwości, których nie dałoby się usunąć w drodze wykładni, bo nie można do nich zaliczyć sytuacji, gdy organ dokonuje dopuszczalnej i prawidłowej wykładni przepisów ustalając właściwy sposób ich rozumienia, ale wynik tego procesu nie jest dla strony skarżącej korzystny. Naruszenie zasady in dubio pro tributario byłoby natomiast aktualne wówczas, gdyby wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych (korzystnych i niekorzystnych dla strony), z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo to organ wybrałby z nich opcję niekorzystną dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej (szerzej: B. Brzeziński, O wątpliwościach wokół zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, PP nr 4/2015, s. 17 i n.). Spór w sprawie istnieje na płaszczyźnie oceny stanu faktycznego sprawy i nie jest tego rodzaju, że wymaga rozważania konfliktu między wynikami różnych metod wykładni prawa. Stan prawny jest jasny, a przepisy nie budzą wątpliwości co do ich rozumienia. 14. Naczelny Sąd Administracyjny z przedstawionych wyżej powodów, na podstawie art. 188 P.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok i – rozpoznając skargę – na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję organu odwoławczego. Wskazania do ponownego postępowania podatkowego wynikają z oceny prawnej przedstawionej w uzasadnieniu niniejszego wyroku. 15. O kosztach postępowania sądowego za obie instancje orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 209, art. 203 pkt 1 w zw. z 205 § 2 P.p.s.a. W związku z jedynie częściową zasadnością skargi kasacyjnej i skargi Naczelny Sąd Administracyjny zdecydował się na zastosowanie instytucji tzw. miarkowania, o której mowa w art. 206 P.p.s.a. zasądzając ok. 25% przepisanych kosztów, opierając się na proporcji podatku naliczonego z faktur dotyczących komór (zakres uwzględnienia skargi) w relacji do wartości przedmiotu zaskarżenia. Tym się kierując, w zakresie wpisu od skargi, wpisu od skargi kasacyjnej oraz opłaty za sporządzenia uzasadnienia zasądzono kwotę 500 zł, natomiast w zakresie wynagrodzenia pełnomocnika strony za udział w postępowaniu w obu instancjach sądowych zasądzono kwotę 1.500 zł. Włodzimierz Gurba Marek Kołaczek Ryszard Pęk Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA [pic][pic]