I FSK 297/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka- Medek (sprawozdawca), Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 16 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. [...] z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 4 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 885/15 w sprawie ze skargi Z. [...] z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 28 maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2009 r. oddala skargę kasacyjną.

Skarga kasacyjna Z. z siedzibą w S. dotyczy wyroku z 4 listopada 2015 r., I SA/Sz 885/15, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., obecnie Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.), zwanej dalej "Ppsa", oddalił jej skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z 28 maja 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do listopada 2009 r. Przedstawiając stan sprawy WSA podał, że Skarżąca, która jest jednostką budżetową gminy (miasta) S., mającą od 1 stycznia 2000 r. status zarejestrowanego czynnego podatnika podatku od towarów i usług, złożyła 30 grudnia 2013 r. w Urzędzie Skarbowym w S. wniosek o stwierdzenie nadpłaty za powyższe okresy, do którego dołączyła stosowne korekty złożonych pierwotnie deklaracji. Postanowieniami z 23 stycznia 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wszczął postępowania w sprawie określenia zobowiązań podatkowych za okresy rozliczeniowe, których dotyczył wniosek Skarżącej. Następnie decyzjami z 2 grudnia 2014 r. NUS dokonał weryfikacji rozliczeń wynikających z tych korekt uznając, że za okresy od stycznia do lipca oraz za wrzesień i listopad 2009 r. pierwotne rozliczenia Skarżącej były prawidłowe. Jedynie w przypadku sierpnia 2009 r. NUS przyznał, że Skarżąca mogła dokonać odliczenia podatku naliczonego z tytułu niektórych poniesionych w tym miesiącu wydatków i w ten sposób obniżyć wcześniej zadeklarowany podatek należny. Po rozpoznaniu odwołań Skarżącej DIS w S., w zaskarżonej decyzji, uchylił orzeczenia NUS i umorzył postępowanie w tych sprawach na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 208 § 1 i art. 70 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm., obecnie Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), zwanej dalej "Ordynacja podatkowa". W uzasadnieniu DIS wskazał, że zobowiązania za kontrolowane okresy uległy przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2014 r., co skutkowało koniecznością umorzenia postępowania odwoławczego jako bezprzedmiotowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Z. wniosła o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji i przekazanie spraw organowi odwoławczemu celem ponownego ich rozpatrzenia. Skarżąca zarzuciła przy tym naruszenie: – art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, art. 165 § 1 i 3, art. 21 § 3 w zw. z art. 74a, art. 121 oraz art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej; – art. 86 ust. 1 i ust. 13 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm., obecnie Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.), zwanej dalej "Uptu"; – art. 99 ust. 12 Uptu w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 i § 5 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie. Wskazując na motywy swojego orzeczenia WSA stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, które to naruszenie odpowiednio miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd podkreślił, że zobowiązania podatkowe ciążące na Skarżącej za okresy od stycznia do listopada 2009 r. uległy przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2014 r. W niniejszej sprawie nie doszło bowiem do następstwa jakichkolwiek zdarzeń skutkujących przerwaniem bądź zawieszeniem jego biegu. To natomiast, zdaniem WSA, oznaczało, że DIS od 1 stycznia 2015 r. stracił możliwość prowadzenia postępowania odwoławczego co do istoty sprawy, z uwagi na jego bezprzedmiotowość. W tym stanie rzeczy zasadnie decyzją z 25 maja 2015 r. uchylił orzeczenia NUS oraz umorzył postępowanie na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. WSA odwołał się przy tym do treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 grudnia 2012 r., I FPS 1/12. Wskazał, że wyjątkowo, stosownie do art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej, w przypadku wniosku o nadpłatę złożonego przed upływem terminu przedawnienia, postępowanie w tym przedmiocie, prowadzone po upływie tego terminu, nie staje się bezprzedmiotowe w rozumieniu art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie dotyczy to jednak, tak jak w rozpatrywanej sprawie, wszczętego z urzędu, przed upływem terminu przedawnienia, postępowania wymiarowego, gdyż w tym przypadku prawo organu do weryfikacji prawidłowości samoobliczenia przez podatnika wysokości zobowiązania, dokonanego zarówno w deklaracji podatkowej, jak i jej korektach, jest każdorazowo ograniczone upływem tego terminu, co wynika z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Stąd w postępowaniu wymiarowym, odmiennie niż przy wniosku o stwierdzenie nadpłaty, upływ terminu przedawnienia stanowi przeszkodę do dalszego prowadzenia postępowania, które w takim przypadku staje się bezprzedmiotowe w rozumieniu art. 208 § 1 Op i winno zostać umorzone. Podsumowując swoje rozważania WSA dodał, że w rozpoznawanej sprawie umorzenie postępowania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do listopada 2009 r., nie skutkuje niemożnością orzekania przez organ podatkowy w zakresie wszczętego wnioskiem z dnia 30 grudnia 2013 r. (tj. złożonego przed upływem terminu przedawnienia) postępowania o stwierdzenie nadpłaty. WSA zaznaczył przy tym, że postępowanie odwoławcze od decyzji NUS w sprawie stwierdzenia nadpłaty w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2009 r. nadal jest w toku. Na powyższe orzeczenie Z., działająca za pośrednictwem pełnomocnika - adwokata, złożyła skargę kasacyjną, w której, powołując się na art. 173 § 1 i 2, art. 174 pkt 1 oraz art. 177 § 1 P.p.s.a. zaskarżyła wyrok w całości. Jako podstawę kasacyjną Skarżąca wskazała naruszenie prawa materialnego, polegające na błędnej wykładni art. 15 Uptu, poprzez uznanie jej, jako jednostki budżetowej Gminy Miasta S., za podatnika podatku od towarów i usług. W związku z tym zarzutem, odwołując się do art. 188 P.p.s.a., Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu Skarżąca odniosła się do kwestii związanych z postępowaniem prowadzonym przez organy podatkowe w sprawie z jej wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za okresy dotyczące 2009, które zakończyło się decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w S. z 30 października 2015 r., umarzającą postępowanie z uwagi na fakt, że gminna jednostka budżetowa nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Zarzuciła organowi, że jego pełnomocnik na rozprawie przed WSA w Szczecinie w dniu 4 listopada 2015 r. wprowadził ją w błąd, odpowiadając przecząco na pytanie Sądu czy ma zamkniętą drogę do dochodzenia nadpłaty. Podniosła, że NUS w S. wszczął postępowanie w jej sprawie 24 stycznia 2014 r., pół roku po wydaniu przez NSA uchwały z 24 czerwca 2013 r. w sprawie FPS 1 /2013, uznając ją za podatnika i nie dokonując scalenia tego postępowania z postępowaniem prowadzonym w stosunku do Gminy Miasto S. W konsekwencji pozbawił podatnika, jakim była Gmina, możliwości odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach otrzymanych przez jednostkę budżetową. Tym samym działanie organu naruszało zasadę wynikającą z art. 121 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIS, działający za pośrednictwem pełnomocnika - radcy prawnego, wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu organ podkreślił, że w decyzji, która była przedmiotem oceny w zaskarżonym wyroku WSA w Szczecinie, nie odnosił się do kwestii statusu Z. jako podatnika podatku od towarów i usług, ani nie dokonał merytorycznego rozpoznania sprawy z uwagi na wystąpienie ujemnej przesłanki procesowej w postaci upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dodał, że nawet gdyby przyjąć, iż w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia art. 15 ust. 1 U.p.t.u. to w kontekście art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, takie naruszenie nie miałoby wpływu na rozstrzygnięcie. Musiałoby się ono bowiem sprowadzać do umorzenia postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość także w przypadku stwierdzenia braku podmiotowości w podatku od towarów i usług. Odnosząc się do innych kwestii podniesionych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Organ nie zgodził się z zarzutem, że decyzją z dnia 30 października 2015 r. umarzającą postępowanie w sprawie nadpłaty w podatku od towarów i usług z uwagi na brak podmiotowości podatkowej Z. zamknął Gminie S. drogę do dochodzenia nadpłaty. Podkreślił, że Gmina jest uprawniona do "scentralizowania" swojego rozliczenia z uwzględnieniem wszystkich jednostek budżetowych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 183 § 1, zdanie pierwsze P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, o ile nie występuje nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie miała miejsca. Wobec tego zakres badania sprawy wyznaczają podstawy kasacyjne, o których mowa w art. 174 P.p.s.a. W niniejszej sprawie Skarżąca skargę kasacyjną oparła na zarzucie naruszenia przez błędną wykładnię art. 15 U.p.t.u. poprzez uznanie Z., jednostki budżetowej Gminy Miasta S. za podatnika podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu szerzej nie rozwinęła tego zarzutu, wskazując jedynie na uchwałę NSA z dnia 24 czerwca 2013 r. w sprawie I FPS 1/2013. Tak nieprecyzyjnie sformułowany i w istocie nieumotywowany we wskazanym zakresie zarzut nie daje Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu, w świetle art. 183 § 1, zdanie pierwsze P.p.s.a., podstaw do odniesienia się do tej kwestii. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę, że art. 15 U.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w 2009 r. stanowił rozbudowaną jednostkę redakcyjną, składającą się z trzynastu ustępów, z których niektóre były jeszcze podzielone na jednostki niższego rzędu – punkty. W takim przypadku wskazanie jako naruszonego całego art. 15 U.p.t.u., z którego można wyprowadzić różne normy prawa materialnego, bez sprecyzowania, którą z tych norm organy, a za nimi Sąd administracyjny pierwszej instancji, wadliwie zinterpretowały i dlaczego, nie spełnia wynikającego z art. 176 pkt 2 P.p.s.a. warunku przytoczenia podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny nie może zaś z urzędu dokonywać uzupełnienia, czy doprecyzowania tych podstaw, ani przedstawiać argumentów na ich poparcie, jeśli Skarżąca, reprezentowana przez zawodowego pełnomocnika, tego nie uczyniła. Stwierdzenie, że art. 15 Uptu został w zaskarżonym wyroku naruszony poprzez uznanie Z., jednostki budżetowej Gminy Miasto S. za podatnika podatku od towarów i usług nie stanowi uzasadnienia błędnej wykładni tego artykułu, tylko co najwyżej może przemawiać za niewłaściwym zastosowaniem tego przepisu w części (niewskazanej przez Skarżącą), w której definiuje podatnika podatku od towarów i usług. Dodatkowo należy zauważyć, na co trafnie zwrócił uwagę w odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w S., w zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w ogóle nie analizował statusu jednostki budżetowej gminy na gruncie podatku od towarów i usług w świetle art. 15 ust. 1 U.p.t.u. i nie dokonywał wykładni tego przepisu. Sąd skupił się bowiem na ocenie zgodności z prawem rozstrzygnięcia zawartego w decyzji organu odwoławczego, wydanego na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, z uwagi na bezprzedmiotowość postępowania z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W skardze kasacyjnej nie podniesiono natomiast zarzutu zawężenia zakresu sądowej kontroli z punktu widzenia obowiązku wynikającego z art. 134 § 1 P.p.s.a. W związku z tym także ta kwestia pozostaje poza zakresem kontroli kasacyjnej Naczelnego Sądu Administracyjnego. Nie można uznać również zarzutu naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 121 Ordynacji podatkowej, podniesionego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, za usprawiedliwioną podstawę kasacyjną. Pomijając nawet wadliwe sformułowanie tej dodatkowej podstawy kasacyjnej, która nie została powiązana z odpowiednim przepisem procedury sądowoadministracyjnej, jaki w tym przypadku stanowił art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., oparcie skargi kasacyjnej na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, wymaga wykazania, że takie uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.). Taki związek naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej z wynikiem sprawy kontrolowanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku nie został natomiast w motywach skargi kasacyjnej wykazany. Argumenty, które Skarżąca przytacza na poparcie tego zarzutu nie odnoszą się bowiem do tych spraw, które zakończyły się zaskarżoną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w S. Sprawy wszczęte postanowieniami Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 23 stycznia 2014 r. i zakończone decyzjami tego organu z 2 grudnia 2014 r., w których postępowania na etapie postępowania odwoławczego zostały umorzone decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z 28 maja 2015 r. z powodu przedawnienia, dotyczyły określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za wskazane w nich miesiące 2009 r. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżąca koncentruje się natomiast na odrębnym postępowaniu dotyczącym stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług zakończonym decyzją 30 listopada 2015 r. i na pozbawieniu Gminy S., wskutek umorzenia tamtego postępowania z powodu braku podmiotowości w podatku od towarów i usług po stronie Z., możliwości odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach otrzymanych przez gminną jednostkę budżetową. To zagadnienie, jak o tym była mowa wyżej, nie było przedmiotem sprawy poddanej kontroli przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku, czego nie zmienia informacja zawarta na s. 12 uzasadnienia tego wyroku, że w odpowiedzi na skargę organ podał, iż postępowanie odwoławcze w sprawie stwierdzenia nadpłaty w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2009 r. wszczęte wnioskiem Skarżącej z 30 grudnia 2013 r. nadal jest w toku. Wobec braku usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 207 § 2 P.p.s.a., odstąpił od zasądzenia na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S., będącego następcą prawnym organu, który wydał zaskarżoną decyzję, zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny uznał bowiem za szczególnie uzasadniony przypadek niepozwalający na zastosowanie zasady odpowiedzialności za wynik sprawy, sytuację, w której organy podatkowe błędnie zidentyfikowały podatkowy status jednostek budżetowych na gruncie podatku od towarów i usług.