I FSK 296/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Marek Kołaczek (spr.), Protokolant Jan Żołądź, po rozpoznaniu w dniu 6 listopada 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 września 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 2039/20 w sprawie ze skargi L.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 26 sierpnia 2020 r. nr 1401-IOV-4.4103.124.2019.EK w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz L.S. kwotę 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 2 września 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 2039/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi L.S. (dalej jako: Podatnik lub Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej jako: Organ drugiej instancji lub Dyrektor IAS) z 26 sierpnia 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. uchylił zaskarżoną decyzję i zasądził na rzecz Skarżącego zwrot kosztów postępowania sądowego. 1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy. Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa-Praga (dalej jako: Organ I instancji, Naczelnik US) stwierdził, że Strona w grudniu 2012 r. zawyżyła podatek naliczony w wyniku odliczenia kwot podatku na podstawie dwóch faktur wystawionych przez L.A., tj.: - faktura nr [...] z dnia 6.12.2012 r., na kwotę netto 34234,24 zł i VAT 7873,88 zł, o treści: złoto próby 585; 350 g, - faktura nr [...] z dnia 6.12.2012 r., na kwotę netto 149281,31 zł i VAT 34334,70 zł, o treści: złoto próby 585; 1565,45 g, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Decyzją z dnia 26 sierpnia 2020 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Organu pierwszej instancji. Organ drugiej instancji stwierdził, że z końcem 2018 r. uległoby przedawnieniu co do zasady zobowiązanie wynikające z rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. Tym niemniej ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż pismem z dnia 2.01.2018 r., nr: 1434-SEW-2.800.1.2018.ML, (doręczonym w dniu 19.01.2018 r.) Strona została zawiadomiona o zaistnieniu przesłanek wynikających z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej jako: o.p.) oraz o zawieszeniu z dniem 18.12.2017 r. biegu terminu przedawnienia w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. W konsekwencji powyższego DIAS uznał, że w przedmiotowej sprawie bieg terminu przedawnienia został zawieszony z dniem 18.12.2017 r. wskutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., wobec czego w sprawie nie doszło do przedawnienia kwot związanych z rozliczeniem podatku od towarów i usług, za okresy objęte postępowaniem. 1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazanym na wstępie wyrokiem uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd pierwszej instancji powołał się na uchwałę NSA w składzie siedmiu sędziów w sprawie sygn. akt I FPS 1/21 z 24 maja 2021 r. dotyczącą kwestii tzw. instrumentalnego wszczęcia postępowania karno-skarbowego. Sąd stwierdził, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie wskazuje okoliczności istotnych dla oceny, czy powołanie się na art. 70 § 6 pkt 1 o.p. miało, czy też nie miało instrumentalnego charakteru. W uzasadnieniu decyzji z dnia 26 sierpnia 2020 r. Organ odwoławczy wskazał jedynie, że Strona została zawiadomiona przez NUS o zaistnieniu przesłanek wynikających z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. oraz o zawieszeniu z dniem 18.12.2017 r. biegu terminu przedawnienia w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. W związku ze skutecznym zawiadomieniem Strony przez NUS o zaistnieniu przesłanek wynikających z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. oraz o zawieszeniu z dniem 18.12.2017 r. biegu terminu przedawnienia w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. istniały zatem uzasadnione podstawy do dalszego orzekania w przedmiotowej sprawie. W ocenie Sądu tak sformułowane uzasadnienie (bez szerszego nakreślenia sprawy) nie dowodzi nieinstrumentalnego charakteru wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Wręcz przeciwnie sam fakt powoływania się przez organ podatkowy na "obiektywne zdarzenie" jakim było wszczęcie postępowania karnoskarbowego, bez wskazania m.in. zakresu czynności procesowych podjętych w tym postępowaniu wobec Skarżącego, fazie tego postępowania może świadczyć o instrumentalnym powołaniu się na art. 70 § 6 pkt 1 o.p. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiódł Organ drugiej instancji, zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu: 2.1.1. na podst. art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez: 1) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, w zw. z art. 120, 121 § 1 i art. 191 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. poprzez uznanie, że decyzja nie odpowiada prawu, ponieważ w jej uzasadnieniu nie zawarto oceny kwestii instrumentalnego wykorzystania postpowania karego ani nie uprawdopodobniono winy Podatnika, co skutkuje w ocenie Sądu naruszeniem przepisów postpowania uzasadniającym uchylenie decyzji, w sytuacji gdy w ocenie Dyrektora Izby Administracji i Skarbowej, zgodnie z prawidłowym rozumieniem uchwały z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21 oraz ww. przepisów, uzasadnienie decyzji powinno zawierać ocenę instrumentalnego wykorzystania postpowania karego, jedynie w wyjątkowych, wątpliwych sytuacjach, gdy okoliczności danej sprawy czynią prawdopodobnym, że postępowanie karne zostało wszczęte walecznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, które to prawdopodobieństwo w przedmiotowej sprawie nie zachodzi a ponadto brak instrumentalnego wykorzystania postpowania karnego należy oceniać w oderwaniu od przesłanki prawdopodobieństwa winy podatnika ograniczając się do oceny czy postępowanie to wszczęto wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia, 2) naruszenie art. 141 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 191 o.p. polegające na zawarciu w uzasadnieniu skarżonego wyroku wykluczających się ocen stanu faktycznego, poprzez z jednej strony kategoryczne stwierdzenie przez Sąd, że w okolicznościach analizowanej sprawy "wskutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, doszło do celowego wywołania stanu wymagalności zobowiązania podatkowego dającego możliwość prowadzenia postpowania podatkowego już po upływie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, co świadczy o niezasługującym na aprobatę instrumentalnym wykorzystaniu konstrukcji zawieszenia biegu terminu przedawnienia (str. 14)" przy jednoczesnym sformułowaniu w dalszej części uzasadnienia (str. 15) oceny, że ,,w toku ponownego postępowania obowiązkiem organu będzie rozważenie, czy w sprawie nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 o.p. ", co czyni niemożliwym rzetelne odczytanie ocen i wytycznych, wiążących organ podatkowy w ponownym postępowaniu. 2.1.2. na podst. art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. poprzez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwe niezastosowanie, w sytuacji gdy podjęte w toku istotnego dla sprawy postępowania karno-skarbowego czynności procesowe skutkowały tym, że jeszcze przed upływem ustawowego terminu przedawnienia, Podatnikowi postawiono w dniu 6 czerwca 2018 r. zarzuty, co jednoznacznie wyklucza możliwość uznania, że w okolicznościach analizowanej sprawy, postępowania karne zostało wszczęte wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. 2.2. W konsekwencji w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, a także zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Ponadto złożono wniosek o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów dołączonych do skargi kasacyjnej. 2.3. Podatnik w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.4. Pismem z 21 października 2024 r. Skarżący przedłożył pismo zawierające dodatkową argumentację, przede wszystkim wskazując, że postępowanie karno-skarbowe zostało zawieszone 24 października 2020 r. i następnie umorzone 20 marca 2024 r. po przedawnieniu karalności czynów. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw. 3.1. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. 3.2. Sąd pierwszej instancji uchylił decyzję Dyrektora IAS w Warszawie uznając, że w sprawie organ podatkowy w decyzji nie zgromadził i nie ocenił materiału dowodowego, który pozwalałby na ocenę, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego w sprawie skutecznie zawiesiło bieg terminu przedawnienia z uwagi na brak instrumentalnego działania przy jego wszczęciu. Sąd zaznaczył, że w uzasadnieniu decyzji z dnia 26 sierpnia 2020 r. Organ odwoławczy wskazał jedynie, że Strona została zawiadomiona przez NUS o zaistnieniu przesłanek wynikających z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. oraz o zawieszeniu z dniem 18 grudnia 2017 r. biegu terminu przedawnienia w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. W związku ze skutecznym zawiadomieniem Strony przez NUS o zaistnieniu przesłanek wynikających z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. oraz o zawieszeniu z dniem 18 grudnia 2017 r. biegu terminu przedawnienia w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. istniały zatem uzasadnione podstawy do dalszego orzekania w przedmiotowej sprawie. W ocenie Sądu, tak sformułowane uzasadnienie (bez szerszego nakreślenia sprawy) nie dowodzi nieinstrumentalnego charakteru wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Wręcz przeciwnie sam fakt powoływania się przez organ podatkowy na "obiektywne zdarzenie" jakim było wszczęcie postępowania karnoskarbowego, bez wskazania m.in. zakresu czynności procesowych podjętych w tym postępowaniu wobec Skarżącego, fazie tego postępowania może świadczyć o instrumentalnym powołaniu się na art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, następstwo czasowe przedstawionych wyżej zdarzeń nasuwa wątpliwości co do tego, czy wszczęcie postępowania karno-skarbowego nie wynikało jedynie z potrzeby zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Dodano, że gdyby nie uprzednie wszczęcie postępowania karnoskarbowego organ podatkowy, zważywszy na brak stosownych działań w okresie biegu terminu przedawniania, nie miałby realnych możliwości ukończenia postępowania poprzez wydanie decyzji, przed upływem terminu przedawnienia. W rezultacie WSA w Warszawie stwierdził, że wskutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, doszło do celowego wywołania stanu wymagalności zobowiązania podatkowego dającego możliwość prowadzenia postępowania podatkowego już po upływie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, co świadczy o niezasługującym na aprobatę, instrumentalnym wykorzystaniu konstrukcji zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Końcowo WSA w Warszawie zaznaczył, że sąd administracyjny nie może zastąpić organu podatkowego w wyjaśnieniu i przedstawieniu przesłanek zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c o.p. w stanie faktycznym sprawy przy czym Sąd wyraził pogląd, że dopuszcza możliwość, że istniały szczególne okoliczności, których sam na etapie skargi ustalić nie ma kompetencji, a które stanowiły przesłanki zastosowania ww. przepisów w warunkach, które nie naruszają zasady zaufania do organów podatkowych. 3.3. W uzasadnieniu zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c. p.p.s.a w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a w zw. z art. 120, 121 § 1, art. 191 i art. 70 § 6 pkt 1 o.p. podniesiono, że Sąd nieprawidłowo odczytał treść uchwały NSA z dnia 24 maja 2021 r. I FPS 1/21 w związku z tym, że uzasadnienie decyzji powinno zawierać ocenę instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego jedynie wyjątkowo w wątpliwych sytuacjach, gdy okoliczności danej sprawy czynią prawdopodobnym, że postępowanie karne zostało wszczęte wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Podkreślono, że ocena czy dane postępowanie kamo skarbowego zostało wszczęte wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań, stosownie do regulacji art. 133 § 1 oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. powinna zostać dokonana przez Sąd na podstawie całokształtu okoliczności sprawy, a więc nie tylko okoliczności opisanych przez organy podatkowe w uzasadnieniu decyzji ale także tych okoliczności, które wynikają ze zgromadzonego materiału dowodowego. Stwierdzono, że zasadność wszczęcia przedmiotowego postępowania karnego, prowadzonego w przedmiocie podania nieprawdy w deklaracjach poprzez zawyżenie podatku VAT naliczonego wynikającymi z faktur wystawionych przez L.A. wskazuje w pierwszej kolejności opisany w uchylonej decyzji fakt, że postępowanie podatkowe wobec Podatnika zostało wszczęte w związku z materiałem dowodowym przekazanym przez Prokuraturę Rejonową w Szczecinie przy piśmie nr RPI Ds. 37.2017 z dnia 09.09.2017 r. w postaci m.in. decyzji nr UKS1091 /W3P4/42/62/13/106/025 z dnia 16.09.2016 r. wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi wobec L.A., w zakresie podatku od towarów i usług za okres wrzesień 2012 r. - marzec 2013 r. oraz fakt, że postanowieniem z dnia 06.06.2018 r., Nr RKS 183/2017 Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa Praga o przedstawił Panu L.S. zarzuty podania nieprawdy w deklaracjach poprzez rozliczenie faktur wystawionych przez L.A.. 3.4. Odnosząc się do tego zarzutu jak też zarzutów naruszenia prawa materialnego – art. 70 § 6 pkt 1 o.p. oraz argumentacji na ich poparcie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie mają one usprawiedliwionych podstaw. Zarówno Sąd pierwszej instancji jak i pełnomocnik organu słusznie odwołują się w swej argumentacji do uchwały NSA z 24 maja 2021 r. I FPS 1/21. W uchwale tej orzeczono, że w świetle art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz.U. z 2021 r., poz.137 ze zm.; dalej: p.u.s.a.) oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 p.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Jeżeli zatem prawidłowość powołania się przez organ podatkowy w decyzji na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w danej sprawie na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. jest przedmiotem kontroli sądowej, Sąd oceniający zgodność z prawem tej decyzji musi znać okoliczności jakie legły u podstaw takiego stanowiska organu w kontekście również zagadnienia tzw. instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego w danej sprawie, zwłaszcza, gdy okoliczność ta jest przedmiotem zarzutów skargi do sądu. Stanowisko Sądu znajduje w pełni potwierdzenie w ww. uchwale, w której NSA stwierdził, że dokonanie takiej oceny przez Sąd powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. Zawarte w uzasadnieniu tej uchwały stwierdzenie, że wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 o.p. "w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego", nie oznacza, że kwestia stosowania tych przepisów wymaga uzasadnienia organu w aspekcie instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego tylko w tych okolicznościach, skoro z tezy uchwały wynika, że zagadnienie to znajduje się w kognicji sądu w każdym przypadku zastosowania tych norm. W sytuacji kiedy organ podatkowy wywodzi z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. istotny skutek materialno-procesowy w postaci zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika, pozwalający mu na kontynuowanie wobec niego postępowania podatkowego (kontroli podatkowej) po upływie ustawowego terminu przedawnienia, spoczywa na nim ciężar wyczerpującego wykazania zasadności podjęcia karnoskarbowej czynności procesowej wywołującej ten skutek. 3.5. Słusznie Sąd pierwszej instancji odnotował, że z zaskarżonej decyzji wynika jedynie, że Strona została zawiadomiona przez NUS o zaistnieniu przesłanek wynikających z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. oraz o zawieszeniu z dniem 18 grudnia 2017 r. biegu terminu przedawnienia w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. W związku ze skutecznym zawiadomieniem Strony przez NUS o zaistnieniu przesłanek wynikających z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. oraz o zawieszeniu z dniem 18.12.2017 r. biegu terminu przedawnienia w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. istniały zatem uzasadnione podstawy do dalszego orzekania w przedmiotowej sprawie. 3.6. Tymczasem z analizy uchwały I FPS 1/21 wynika jednoznacznie, że nadużycie prawa przez organ podatkowy w kontekście zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 o.p., wyraża się wszczęciem postępowania w sprawie karnej skarbowej (niezależnie od daty tego wszczęcia), motywowanym nie względami prawa karnego skarbowego, ale chęcią doprowadzenia do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie tej normy. Właśnie w celu zapobiegania takiemu nadużyciu prawa sądy administracyjne są władne analizować karnoprawne przesłanki inicjowania postępowania prowadzonego na podstawie przepisów k.k.s. po to, aby ocenić, czy działanie to nie zostało podjęte jedynie dla uzyskania efektu w płaszczyźnie prawa podatkowego, tzn. dla oddziaływania na bieg terminu przedawnienia skonkretyzowanej powinności podatkowej. Należy przy tym zauważyć, że pomimo iż uchwała (7) Naczelnego Sądu Administracyjnego wydana w sprawie o sygn. akt I FPS 1/21 zapadła 24 maja 2021 r., a doręczenia skarżącemu zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego dokonano w 2017 r., to jednak zaistniały stan faktyczny należy oceniać w kontekście tejże uchwały. 3.7. Naczelny Sąd Administracyjny w powołanej uchwale stwierdził, że o braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć np. brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. W niniejszej sprawie strona skarżąca zarzuca organowi prowadzącemu postępowanie karne właśnie taką bierność, co wymaga ustosunkowania się organu podatkowego do tej kwestii. 3.8. O ile rację ma autor skargi kasacyjnej stwierdzając, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji, lecz należy zaznaczyć, że ocena taka jest możliwa o tyle o ile w aktach sprawy znajdują się materiały i dokumenty pozwalające na taką ocenę. Ponieważ tych w aktach sprawy nie było rozstrzyganie tej kwestii przez Sąd pierwszej instancji było niemożliwe bez przedstawienia stosownych wyjaśnień w tym zakresie przez organ w ramach zaskarżonej decyzji. W rezultacie omawiany zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c. p.p.s.a w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a w zw. z art. 120, 121 § 1, art. 191 i art. 70 § 6 pkt 1 o.p. okazał się chybiony. 3.9. Na uwzględnienie nie zasługiwał także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 191 o.p. Wbrew bowiem argumentacji skargi w tym zakresie zaskarżony wyrok zawiera wszystkie elementy wskazane w art. 141 § 4 p.p.s.a. i zawiera jasne wskazania co do dalszego postępowania – "W toku ponownego postępowania obowiązkiem organu podatkowego będzie rozważanie, czy w sprawie nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 o.p. oraz danie temu wyrazu w uzasadnieniu decyzji - Organ uwzględni zaprezentowaną w niniejszym w wyroku wykładnię prawa (z odwołaniem się do uchwały NSA z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21), przedstawi stosowne dowody i opis czynności kamo-procesowych wskazujących, że wszczęcie w sprawie postępowania karnoskarbowego było uzasadnione podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego przez Stronę." Zaleceń tych nie przekreśla, cokolwiek nieprecyzyjne stwierdzenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na które wskazuje pełnomocnik organu. Nie ulega wątpliwości, że na etapie orzekanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny nie można było jednoznacznie przyjąć zaistnienia instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego – w takim przypadku Sąd pierwszej instancji byłby władny umorzyć postępowanie przed organami podatkowymi. 3.10. Powyższe wskazania Sądu pierwszej instancji są tym bardziej uzasadnione, że z dokumentów dołączonych do odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz pisma procesowego strony z dnia 21 października 2024 r. wynika, że postanowieniem z dnia 24 października 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa-Praga zawiesił dochodzenie przeciwko L.S. dotyczące przestępstw skarbowych z art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 62 § 2 k.k.s. dotyczące złożonej deklaracji podatkowej za grudzień 2012 r. zaś 16 lipca 2024 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa Mokotów umorzył to dochodzenie z uwagi na przedawnienie karalności czynu z dniem 16 lutego 2024 r. 3.11. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną 3.12. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Janusz Zubrzycki Ryszard Pęk Marek Kołaczek sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA