I FSK 295/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz (spr.), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 1 czerwca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych 1) Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu, 2) K. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 4 września 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 1232/17 w sprawie ze skargi K. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 21 września 2017 r. nr 0201-IOV2.4103.15.2017 w przedmiocie podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2010 r. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 4 września 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 1232/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, po rozpoznaniu skargi K. M., uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 21 września 2017 r. o nr 0201-IOV2.4103.15.2017 w przedmiocie podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2010 r. oraz zasądził na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania. Z uzasadnienia powyższego orzeczenia wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B., po przeprowadzeniu w firmie E. postępowania kontrolnego, zakwestionował w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 z późn. zm.): 16 faktur wystawionych przez firmę D., dokumentujących usługi cateringu, organizacji szkoleń (w kraju i za granicą), prezentacji multimedialnych, wynajmu sal oraz obsługi imprez firmowych i 6 faktur wystawionych przez firmę N., prowadzoną przez B. Ż. za usługi remontowo-budowlane. W ocenie organu usługi opisane w przedmiotowych fakturach nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji w decyzji z dnia 10 lutego 2016 r. dokonał rozliczenia w zakresie podatku od towarów i usług za II, III i IV kw. 2010 r. w kwotach odmiennych od zadeklarowanych przez podatnika. W wyniku wniesionego odwołania, w którym skarżący sformułował zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu opisaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Przede wszystkim wskazał, że zobowiązania podatkowe określone skarżoną decyzją nie uległy przedawnieniu, bowiem bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został zawieszony 2 grudnia 2015 r. w związku z wydaniem w tym dniu postanowienia w sprawie wszczęcia postępowania w sprawie karnej skarbowej dotyczącej podania przez podatnika nieprawdy w deklaracjach VAT – 7 za II, III i IV kw. 2010 r. Informacja o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia (art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa – Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.) została wysłana przez Dyrektora UKS w B. do pełnomocnika strony pismem z dnia 4 grudnia 2015 r., doręczonym 21 grudnia 2015 r. Informacja taka została także wysłana bezpośrednio do strony przez Naczelnika US w O. i doręczona w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej dnia 21 grudnia 2015 r. W ocenie organu, z ustaleń dokonanych w ramach postępowania kontrolnego prowadzonego wobec T. Z. (materiał ten włączono do akt niniejszej sprawy) wynika, że podmiot ten nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej w zakresie usług, jakie miały być świadczone na rzecz strony (m.in. usług organizacji spotkań szkoleniowych, prezentacji multimedialnych, projektu i przygotowania folderu do druku, druku ulotek reklamowych), nie świadczył on usług wykazanych na fakturach sprzedaży we własnym zakresie, nie posiadał również dokumentów zakupu poszczególnych usług (np. zakup cateringu, usług wynajmu hoteli, sal konferencyjnych), ani nie znał żadnych szczegółów dotyczących przeprowadzanych transakcji. Zgromadzony materiał dowodowy, w tym wyrok Sądu Rejonowego w O.u z dnia 4 listopada 2016 r., sygn. akt [...] co do T. Z. potwierdza, iż faktury przez niego wystawione nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W odniesieniu zaś do faktur wystawionych przez B. Ż. organ stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy, w tym w szczególności zeznania jej pracowników, wskazuje, iż nie miała ona możliwości fizycznego wykonania zleconych robót. Na marginesie organ odwoławczy zauważył, że odwołujący się nie zawarł w odwołaniu zarzutów odnośnie do ustaleń organu kontroli skarbowej w zakresie zakwestionowanych faktur wystawionych przez B. Ż. W dalszej części organ odniósł się do stawianego zarzutu naruszenia art. 130 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez niewyłączenie pracownika organu podnosząc, iż żaden z wymienionych w ustawie przypadków wyłączenia pracownika nie miał w niniejszej sprawie miejsca. Nie stwierdził także nieprawidłowości co do przeprowadzenia postępowania dowodowego, w tym oceny dowodów dokonanej przez organ. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, pełnomocnik podatnika K. M. zarzucił: 1. naruszenie prawa materialnego: a. art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 7 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej poprzez błędne utożsamienie skutku związanego z informacją o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania, tj. przypadku, o którym mowa w art. 70c Ordynacji podatkowej, podczas gdy zawiadomienie to samodzielnie nie wywołało skutku w postaci zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego; b. art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwą wykładnię i zastosowanie, podczas gdy pismo inspektora kontroli skarbowej K. S. z 4 grudnia 2015 r. nie zawierało informacji pozwalających na ustalenie, że podatnik został nim poinformowany o wszczęciu związanego z niewykonaniem jego zobowiązania podatkowego w jego sprawie postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe; c. art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez niewłaściwą wykładnię i art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a tej ustawy poprzez niewłaściwe jego zastosowanie, polegające na odmówieniu skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu faktur dokumentujących nabycie usług od T. Z. i B. Ż. i przyjęcie tezy, że usługi, które nimi udokumentowano, nie zostały wykonane, podczas gdy nie ustalono w sprawie stanu faktycznego pozwalającego na wyciągnięcie takich wniosków; d. naruszenie art. 17 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) w zakresie, w jakim zakwestionowano prawo skarżącego do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez ww. usługodawców, a tym samym naruszenia zasady neutralności podatku VAT; 2. naruszenie prawa procesowego: a. art. 70c Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, iż inspektor prowadzący postępowanie kontrolne jest organem podatkowym w rozumieniu ww. przepisu; b. art. 130 § 3 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuznanie zarzutu o obowiązku wyłączenia się pracowników organu kontroli z urzędu, podczas gdy inspektorzy K. S. oraz A. G. prowadzili postępowanie w stosunku do kontrahenta D. (rzekoma nierzetelność kontrahenta stanowi podstawę wydanej decyzji), któremu wydano decyzję na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a następnie prowadzili postępowanie w stosunku do skarżącego. Brak wyłączenia oraz sposób prowadzenia postępowania wzbudza uzasadnione podejrzenia, że ww. inspektorzy prowadzący niniejsze postępowanie nie mogli kierować się obiektywnością, bowiem brak wydania decyzji w stosunku do skarżącego przeczyłoby ich wcześniejszym ustaleniom w sprawie T. Z. Brak wyłączenia się pracowników organu z urzędu doprowadził w konsekwencji do tego, że już przy wszczęciu niniejszego postępowania ukierunkowane ono było na udowodnienie z góry obranej tezy naruszając zasadę obiektywizmu organu, co doprowadziło do błędnej oceny materiałów dowodowych zgromadzonych przez stronę, organ konsekwentnie odmawiał przeprowadzenia wniosków dowodowych, pomimo iż zgłoszono je w opozycji do twierdzeń organu. Podstawowym argumentem inspektorów prowadzących postępowanie był brak wątpliwości co do stanu faktycznego w sprawie skarżącego, skoro wydano w stosunku do T. Z. decyzję określającą podatek do zapłaty w trybie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, pominięto również wszystkie okoliczności przemawiające na korzyść strony. Ukierunkowane prowadzenie postępowania doprowadziło do zgromadzenia niekompletnego materiału dowodowego, nierzetelnej jego oceny i wniosków sprzecznych z rzeczywistym stanem; c. art. 274c § 1 Ordynacji podatkowej poprzez sprzeczne z tym przepisem podważenie rzetelności kontrahenta N., podczas gdy nie wydano decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w wysokości innej niż wynika to ze złożonych przez te podmioty deklaracji VAT; d. art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji i tym samym powielenie błędnego rozstrzygnięcia. W oparciu o powyższe, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej jej decyzji organu I instancji w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu wniósł o jej oddalenie w całości, powielając argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Z uwagi na skierowanie przez NSA pytania do poszerzonego składu: "Czy zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej informujące, że z określonym co do daty dniem, "na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej" nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, iż nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy?" – WSA we Wrocławiu postanowił zamkniętą rozprawę otworzyć na nowo i w oczekiwaniu na stanowisko NSA - zawiesić postępowanie w sprawie na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W dniu 3 lipca 2018 r. wpłynęło do Sądu pismo DIAS we Wrocławiu z dnia 28 czerwca 2018 r. z załączonymi do niego kopiami dokumentów: aktu oskarżenia przeciwko T. Z. z 30 czerwca 2016 r., sygn. akt [...]; prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego w O., II Wydział Karny z 4 listopada 2016 r. sygn. akt [...] wydanego wobec T. Z. i B. Z. oraz prawomocnego wyroku Sądu Okręgowego w G., II Wydział Karny z 27 października 2015 r. wydanego wobec M. K. - z informacją, że dokumenty te zostały przekazane do Sądu w związku ze skargą K. M. na inną decyzję DIAS z 21 września 2017 r. Z uwagi na podjętą przez NSA w dniu 18 czerwca 2018 r. uchwałę sygn. akt I FPS 1/18 WSA we Wrocławiu postanowieniem z 23 lipca 2018 r. podjął z urzędu zawieszone postępowanie. Sąd I instancji uchylając zaskarżoną decyzję ocenił, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia w trybie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej w odniesieniu do zobowiązań za II, III i IV kw. 2010 r., z uwagi na doręczenie zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zarówno podatnikowi, jak i jego pełnomocnikowi przed upływem tego terminu. W kontekście uchwały NSA z dnia 18 czerwca 2018 r. sygn. akt I FPS 1/18 Sąd ocenił treść zawiadomienia za wystarczającą, wyraził jednak zastrzeżenia co do faktu, że powodujące skutek zawieszenia postępowanie karne wszczęte w dniu 2 grudnia 2015 r. zostało zawieszone w dniu 15 stycznia 2016 r. i pozostało zawieszone do dnia wyrokowania. Nie podzielił natomiast zastrzeżeń skarżącego, który kwestionował skuteczność zawieszenia z uwagi na fakt, że zawiadomienie o tym fakcie zostało wystosowane przez niewłaściwy organ. Po pierwsze, zawiadomienie to zostało dokonane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., a zatem organ, który prowadził postępowanie kontrolne w stosunku do skarżącego i podpisane w imieniu Dyrektora przez upoważnionego pracownika, po drugie zaś, zawiadomienie przez niewłaściwy organ nie miałoby wpływu na wynik sprawy. Do uchylenia zaskarżonej decyzji doszło natomiast z uwagi na dostrzeżone braki w materiale dowodowym. Po pierwsze Sąd I instancji zarzucił, że w aktach administracyjnych sprawy brakuje kopii aktu oskarżenia T. Z. z dnia 30 czerwca 2016 r., sygn. akt [...], jak i kopii prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego w O. II Wydział Karny z dnia 4 listopada 2016 r., sygn. akt [...], a także protokołu zeznań skarżącego złożonych w postępowaniu dotyczącym T. Z., na których to dokumentach organy oparły swe rozstrzygnięcia. Po drugie, zastrzeżenia Sądu I instancji wywołał brak analizy treści umowy z dnia 1 stycznia 2009 r. zawartej przez skarżącego z T. Z. Po czwarte, za istotną wadę postępowania Sąd uznał niewykorzystanie przez organ sankcji za nieuzasadniony brak stawiennictwa, przewidzianej w art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej, a w efekcie odstąpienie od przesłuchania T. Z. Po piąte, wątpliwości Sądu wzbudziły ustalenia co do firmy B. Ż., w szczególności w zakresie braku pracowników, który to fakt nie znalazł potwierdzenia w zeznaniach skarżącego, ani B. Ż. W tym miejscu Sąd przyznał rację skarżącemu, który nie godził się z przerzuceniem na niego skutków zaniedbań B. Ż., które wyrażały się m.in. brakiem współpracy z jej strony w trakcie postępowania podatkowego. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną złożył zarówno K. M., jak i organ podatkowy. W skardze kasacyjnej organu, opartej na obydwu podstawach kasacyjnych, zarzucono naruszenie: I. przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 1 § 1 i § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych poprzez wadliwe wykonanie kontroli decyzji pod względem jej zgodności z prawem, co doprowadziło do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji zgodnej z prawem w związku z art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz z art. 133 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez wydanie wyroku niezgodnie z przedstawionymi aktami sprawy, tj. nieuwzględnienie całego materiału zgromadzonego w sprawie przez organy prowadzące postępowanie, podczas gdy Wojewódzki Sąd Administracyjny winien był wydać wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, 2. art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez zastosowanie innych kryteriów kontroli decyzji administracyjnej niż kryterium legalności, a tym samym wykroczenie poza zakres sprawy administracyjnej, 3. art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 120, art. 122, art. 123 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie błędnych ustaleń w zakresie przyjęcia, że organy podatkowe nie przeprowadziły w sposób prawidłowy postępowania dowodowego, co w konsekwencji prowadziło do niewyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i błędnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, 4. art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez błędne przedstawienie stanu faktycznego sprawy, brak odniesienia się do całości materiału dowodowego sprawy, wewnętrzną sprzeczność zaskarżonego wyroku i błędną ocenę prawną zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz błędne wskazania co do dalszego kierunku prowadzenia przez organ postępowania w sprawie, 5. art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez uwzględnienie skargi, czym naruszono przepis art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, II. przepisów prawa materialnego, tj.: 6. art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez uznanie, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na przyjęcie, że ww. przepis ma w sprawie zastosowanie, 7. art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez uznanie, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na przyjęcie, że ww. przepis ma w sprawie zastosowanie. W świetle powyższych zarzutów pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu lub ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie sprawy oraz zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. K. M., działający przez pełnomocnika radcę prawnego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej organu odwoławczego i zasądzenie stosownych kosztów postępowania, a w wywiedzionej przez siebie skardze kasacyjnej zarzucił naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwą wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie na skutek przyjęcia, że zobowiązanie podatkowe w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe, tj. II, III i IV kwartału 2010 r. nie uległo przedawnieniu, ponieważ strona przed upływem biegu terminu przedawnienia powyższego zobowiązania podatkowego została skutecznie zawiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, tj. o zaistnieniu przesłanki wskazanej w art. 70 § 6 ust. 1 Ordynacji podatkowej, 2. przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 8 ust. 1 pkt 1, 2 i 3 oraz art. 31 ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 145 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że inspektor kontroli skarbowej K. S. informując stronę o wystąpieniu przesłanki z art. 70 § 6 ust. 1 Ordynacji podatkowej działał jako organ podatkowy, tj. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B., podczas gdy brak było jakichkolwiek podstaw do przyjęcia ww. stanowiska, co w konsekwencji doprowadziło do sprzecznego z prawem uznania, że inspektor kontroli skarbowej jest właściwym organem podatkowym. Wobec tak sformułowanych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Organ nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na powyższą skargę kasacyjną podatnika, jednakże w piśmie z dnia 19 marca 2019 r. pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie i zasądzenie stosownych kosztów postępowania sądowego. Tożsame wnioski zostały złożone przez pełnomocnika organu na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. W dodatkowym piśmie procesowym datowanym na dzień 28 lutego 2023 r. pełnomocnik skarżącego wniósł o przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci uwierzytelnionego przez Sąd Okręgowy W. w W. w sprawie o sygn. akt [...] protokołu z rozprawy z dnia 2 marca 2022 r., na okoliczność ustalenia braku posiadania przez K. S. upoważnienia do występowania jako piastun organu (Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej), w sytuacji gdy celem zawieszenia biegu terminów przedawniania zobowiązań podatkowych w prowadzonych przez siebie sprawach sporządził wobec strony zawiadomienia, o których mowa w art. 70c Ordynacji podatkowej, w których powołał, iż działa jako organ podatkowy, o którym mowa w ww. przepisie art. 70c cyt. ustawy, podczas gdy zeznał pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania, że nie miał upoważnienia do występowania jako ww. organ – Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skarg kasacyjnych, które oparte zostały na obydwu podstawach kasacyjnych, o których mowa w art. 174 cyt. ustawy, albowiem zarzuca się w nich zarówno naruszenie przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. Odnosząc się w pierwszym rzędzie do skargi kasacyjnej organu, za zasadny należało uznać przede wszystkim zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 133 § 1 i art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z treścią art. 133 § 1 cyt. ustawy sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, że sąd przy ocenie legalności zaskarżonej decyzji bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw jego wydania. Naruszenie określonej w omawianym przepisie zasady orzekania na podstawie akt sprawy może stanowić podstawę kasacyjną m. inn. w sytuacji pominięcia istotnej części akt. Naruszeniem obowiązku określonego w art. 133 § 1 Prawa o postępowania przed sądami administracyjnymi będzie takie przeprowadzenie kontroli legalności zaskarżonego aktu administracyjnego, czy też działania organu, które doprowadzi do przedstawienia przez sąd I instancji stanu sprawy w sposób oderwany od materiału dowodowego zawartego w jej aktach i ustaleń dokonanych w zaskarżonym akcie administracyjnym. Taka sytuacja miała miejsce na gruncie niniejszej sprawy, gdyż Sąd I instancji nie odniósł się do całości materiału dowodowego. WSA we Wrocławiu rozpoznając sprawę stwierdził "braki w przekazanym materiale aktowym (aktach administracyjnych)" dotyczące dokumentów, w oparciu o które organy uznały faktury wystawione przez T. Z. na rzecz skarżącego za puste i w związku z tym pozbawiły skarżącego w tym zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego. Według Sądu I instancji w aktach sprawy brak jest zarówno kopii aktu oskarżenia T. Z. z dnia 30 czerwca 2016 r., sygn. akt [...], jak i kopii prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego w O., II Wydział Karny z dnia 4 listopada 2016 r., sygn. akt [...]. Wskazać jednakże należy, że powyższe dokumenty zostały przekazane do Sądu z adnotacją, iż stanowią akta wspólne ze sprawą podatnika w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2011 r. – k. 27v akt sądowych (odpowiedź na skargę). Sąd z urzędu winien mieć więc wiedzę o ich istnieniu i treści. Niezależnie jednak od powyższego za pismem z dnia 28 czerwca 2018 r. organ przesłał odrębnie kopie owych dokumentów (aktu oskarżenia oraz prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego w O.). Faktem jest, że nie zostały one uwierzytelnione przez organ, jednakże brak takiego uwierzytelnienia nie powinien skutkować pominięciem przez Sąd I instancji ww. dowodów i w konsekwencji uchyleniem zaskarżonej decyzji, a co najwyżej wezwaniem organu do dokonania takiego uwierzytelnienia. Nawet w sytuacji, gdyby rzeczywiście organ powołał się w treści decyzji na powyższe dokumenty, a nie załączył ich do akt sprawy, Sąd miał możliwość w pierwszej kolejności przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego w celu wyjaśnienia istotnych wątpliwości w trybie art. 106 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, nie zaś stosować najdalej idącą kompetencję w postaci wyeliminowania aktu z obrotu prawnego. Z pola widzenia nie może również umknąć fakt, że wyrok karny wydany wobec T. Z., na który powoływał się organ odwoławczy w swojej decyzji, nie stanowił jedynego i przesądzającego dowodu na okoliczność nierzetelności spornych faktur. Organy podatkowe dokonały przede wszystkim ustaleń we własnym zakresie, gromadząc bogaty materiał dowodowy, pochodzący również z postępowania kontrolnego prowadzonego wobec kontrahenta skarżącego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej dokonując szerokiej jego analizy, jedynie uzupełniająco i niejako pomocniczo wskazał na wyrok sądu karnego, stwierdzając, że potwierdza on ustalenia organów co do fikcyjności faktur. Tymczasem Sąd I instancji w zaskarżonym rozstrzygnięciu całkowicie pominął powyższe okoliczności, w żadnym miejscu nie odnosząc się do szczegółowej argumentacji i rozważań organu zawartych w tym zakresie w zaskarżonej decyzji, czym również naruszył art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Z kolei zarzucając organom brak przesłuchania w charakterze świadka T. Z., nie wskazał w jaki sposób przeprowadzenie powyższego dowodu mogłoby przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Odnotować bowiem należy, że organy podjęły próbę przesłuchania tej osoby, jednakże z przyczyn leżących po stronie świadka czynność owa nie mogła zostać skutecznie przeprowadzona (na pierwszym przesłuchaniu T. Z. oświadczył, że źle się czuje i odmówił zeznań, zaś na kolejne wezwania już się nie stawiał, przesłał jedynie oświadczenie, z którego wynika, że wykonał na rzecz skarżącego zafakturowane usługi w określonej wysokości). Co jednakże istotne, organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody. Skoro w realiach tej sprawy organy dysponowały bogatym materiałem dowodowym pochodzącym z postępowania karnego oraz zgromadzonym w postępowaniu kontrolnym, jakie zostało przeprowadzone wobec T. Z., które to postępowanie zakończyło się wydaniem decyzji przez Dyrektora UKS w B., na mocy której w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług określono T. Z. kwoty podatku do zapłaty z tytułu wystawienia nierzetelnych faktur m. inn. na rzecz K. M., to zaniechanie jego przesłuchania nie może być poczytywane jako istotne uchybienie mające wpływ na wynik sprawy, zwłaszcza że T. Z. był przesłuchiwany w postępowaniu kontrolnym toczącym się wobec niego (protokół z dnia 23 lutego 2012 r.) i nie potrafił wskazać żadnych konkretnych i szczegółowych okoliczności przeprowadzanych transakcji, zaś Sąd I instancji nie wskazuje na jakie inne okoliczności miałby zeznawać powtórnie. Przypomnieć należy, że postępowanie dowodowe nie stanowi celu samego w sobie. Nie jest zatem tak, że należy prowadzić postępowanie dowodowe, mimo że całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Dodatkowo wyjaśnić należy, że zgodnie z brzmieniem art. 262 in fine Ordynacji podatkowej, na który powoływał się WSA we Wrocławiu, organ podatkowy może orzec karę porządkową, lecz nie musi tego robić. Zastosowanie sankcji administracyjnej w postaci ukarania karą porządkową pozostawiono zatem do uznania organu, zaś brak skorzystania z tego środka nie uzasadnia zarzutu naruszenia wskazanego przepisu. Podobnie, z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika, jakie okoliczności mające wpływ na rozstrzygnięcie miałyby wynikać z analizy bliżej niesprecyzowanej przez Sąd I instancji umowy z dnia 1 stycznia 2009 r. zawartej pomiędzy skarżącym a T. Z. Wreszcie lektura decyzji DIAS za poszczególne okresy rozliczeniowe 2010 r. wskazuje na to, iż organy – wbrew twierdzeniom Sądu I instancji – nie powoływały się na zeznania skarżącego złożone w charakterze świadka w postępowaniu dotyczącym T. Z. (powołano się wyłącznie na pisemne wyjaśnienia strony z dnia 17 października 2014 r., potwierdzone i uzupełnione w piśmie z dnia 23 października 2015 r.). Poza tym z protokołu przesłuchania z dnia 7 kwietnia 2014 r. wynika, że kwestie w nim poruszone dotyczyły współpracy z T. Z. w latach 2011-2012, zatem nie mogły być przydatne w niniejszym postępowaniu obejmującym poszczególne kwartały 2010 r. Uzasadnione są nadto zarzuty skargi kasacyjnej organu odnoszące się do kwestii zgłoszonych przez Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zastrzeżeń w zakresie prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego dotyczącego faktur wystawionych przez B. Ż. z firmy N. Po pierwsze organy zakwestionowały faktury wystawione przez B. Ż. na podstawie całokształtu okoliczności sprawy, a nie wybiórczo potraktowanych dowodów i szczegółowo opisały ustalenia w tej materii na kilku stronach zaskarżonej decyzji. Kwestia braku współpracy z organami podatkowym kontrahentki podatnika nie była zatem jedyną i zasadniczą przyczyną zakwestionowania spornych transakcji, choć niewątpliwie brak u kontrahenta jakichkolwiek dowodów na wykonanie zafakturowanych usług lub nieprzedłożenie ich pomimo kilkukrotnych wezwań ze strony organów, musiała mieć wpływ na ocenę wiarygodności twierdzeń strony co do rzetelności faktur pochodzących od B. Ż. i faktycznego wykonania przez nią usług remontowo-budowlanych. Poza tym, jak słusznie akcentuje pełnomocnik organu w skardze kasacyjnej, twierdzenia Sądu I instancji o tym, że z zeznań kontrahentki skarżącego może wynikać, iż zatrudniała bez rejestracji ("na czarno") obywateli Ukrainy w całym 2011 r., nie ma żadnego wpływu na wykonanie spornych usług w 2010 r. Abstrahując od tego, że ów argument zawarty w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanowi wyłącznie domysły i próbę nadinterpretacji zeznań B. Ż., to kwestia ilości zatrudnianych w 2010 r. pracowników była przedmiotem analizy organu (również w kontekście zeznań P. Z.) w oparciu o weryfikowalne dowody w postaci oficjalnych dokumentów, tj. informacji o dochodach i zaliczkach na podatek dochodowy oraz zeznań świadków, w tym A. N., M. M. i J. Ż. Co równie ważne, sama strona w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej nie zgłaszała żadnych zastrzeżeń, co do ustaleń organu w zakresie rzekomej współpracy z firmą N. W świetle powyższych uwag za usprawiedliwione Sąd kasacyjny uznał również zarzuty naruszenia art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 188, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, albowiem nie dostrzegł wytkniętych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku mankamentów dotyczących postępowania podatkowego w odniesieniu do kwestii faktur wystawionych przez obydwu kontrahentów skarżącego. Na uwzględnienie nie zasługiwał natomiast zarzut naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c w zw. z 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez zastosowanie innych kryteriów kontroli decyzji administracyjnej niż kryterium legalności, a tym samym wykroczenie poza zakres sprawy administracyjnej, albowiem nie został on uzasadniony w treści skargi kasacyjnej, w szczególności kasator nie wskazał jakimi pozaustawowymi kryteriami kierował się Sąd I instancji przy rozpatrywaniu sprawy. Podobnie, nie są uprawnione zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego sformułowane w rozpoznawanym środku zaskarżenia, skoro Sąd I instancji za przedwczesne uznał odnoszenie się do prawidłowości zastosowania przez organy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług z uwagi na dostrzeżone braki w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego. Odnosząc się natomiast do podnoszonych w skardze kasacyjnej pełnomocnika skarżącego argumentów odnośnie do instrumentalnego wykorzystania przez organy podatkowe prawa do wszczęcia postępowania karnego skarbowego w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zaznaczyć należy, że istotnego znaczenia nabierają wskazania poczynione w uchwale składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., w sprawie o sygn. akt I FPS 1/21. Podkreślenia wymaga, że Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym niniejszą skargę kasacyjną w pełni podziela stanowisko zaprezentowane w tej uchwale, zgodnie z którą ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Jak wskazano w uzasadnieniu uchwały w sprawie I FPS 1/21 nie można w ramach kontroli legalności decyzji pomijać zagadnienia merytorycznego związanego z wszczęciem wobec podatnika postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. W szczególności przedmiotem badania powinno być na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, czy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Odnosząc się do wskazanej wyżej uchwały, należy podkreślić szczególną rolę, jaką mają pełnić sądy administracyjne w przypadku badania instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego. W uchwale podkreślono, że sądy administracyjne I instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi mają obowiązek badać, czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 Kodeksu karnego skarbowego) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 Kodeksu postępowania karnego, jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przyjęcie w takich przykładowo opisanych stanach faktycznych, że poprzez samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (przy zaistnieniu pozostałych przesłanek wymienionych wyżej), nastąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej, stanowiłoby nadużycie tej instytucji, godzące w zasadę zaufania do organów państwa, a także zasadę praworządności, wynikające z art. 2 i art. 7 ustawy zasadniczej. Mając na uwadze konstrukcję analizowanego przepisu, gdzie w sposób niejako mechaniczny powiązano ograniczenie uprawnień podatnika do stabilizacji jego stosunków prawnych, jakie gwarantuje mu instytucja przedawnienia, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, konieczne jest w demokratycznym państwie prawnym zapewnienie temu podatnikowi podstawowej ochrony prawnej polegającej na zbadaniu czy w okolicznościach konkretnej sprawy nie stoi to w sprzeczności z zasadami wynikającymi z Konstytucji RP, Ordynacji podatkowej, a w przypadku podatków zharmonizowanych także z prawem Unii Europejskiej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w przypadku pogłębionej oceny stosowania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej sąd administracyjny powinien badać czy nie doszło do instrumentalnego zastosowania prawa z punktu widzenia nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Opowiedzenie się za odmiennym poglądem braku kognicji sądu administracyjnego w tym zakresie i przyjęcie, że skutek w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia wystąpi w każdej sytuacji wydania postanowienia na podstawie art. 303 Kodeksu postępowania karnego w zw. z art. 113 § 1 Kodeksu karnego skarbowego, nawet przy ewidentnym braku jakichkolwiek podstaw materialnoprawnych czy procesowych do wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, czyniłoby iluzoryczną gwarancyjną funkcję instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych. Powracając na grunt niniejszej sprawy i uwzględniając stanowisko wyrażone w ww. uchwale, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w rozpatrywanej sprawie Sąd I instancji wskazał, że o ile nie ma wątpliwości co do skuteczności wszczętego wobec skarżącego postanowieniem z dnia 2 grudnia 2015 r. postępowania karnego skarbowego, to jednocześnie wyraził zaniepokojenie dalszym jego przebiegiem. Zauważył bowiem, że jak wynika z akt sprawy, postanowieniem z dnia 15 stycznia 2016 r. zawieszono ww. dochodzenie i nadal jest ono zawieszone. WSA dostrzegając zatem kwestię ewentualnego instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, nie pogłębił argumentacji w tym zakresie, a stwierdzając, iż nie doszło do przedawnienia zobowiązań objętych zaskarżoną decyzją i dokonując w konsekwencji oceny prawidłowości stanowiska organów odnośnie do nierzetelności zakwestionowanych faktur w istocie uznał, że okoliczność ta (podnoszona zresztą w skardze przez podatnika) nie ma istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Takie stanowisko Sądu I instancji nie może być uznane za prawidłowe, albowiem potwierdzenie, bądź nie faktu wyłącznie instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego będzie miało wpływ na kwestię skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za II i III kwartał 2010 r. Z tego powodu za usprawiedliwiony należało uznać zarzut skargi kasacyjnej wywiedzionej przez pełnomocnika skarżącego naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, albowiem Sąd I instancji wyrażając jedynie "zaniepokojenie przebiegiem wszczętego postępowania karnego skarbowego" uchylił się od dokładnego zbadania okoliczności pozwalających na dokonanie jednoznacznej oceny czy powołanie się przez organ na art. 70 § 6 pkt 1 cyt. ustawy miało, czy też nie, instrumentalny charakter. Nie można natomiast zaakceptować stanowiska kasatora, że treść zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej nie spełnia ustawowych wymogów wskazanych w tym przepisie. W tym zakresie prawidłowo Sąd I instancji odwołał się do wiążącej uchwały z dnia 18 czerwca 2018 r., sygn. akt I FPS 1/18, w której Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej informujące, że z określonym co do daty dniem "na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej" nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, może być postrzegane jako minimum czyniące zadość powyższemu standardowi konstytucyjnemu. W ten sposób podatnik uzyskuje bowiem wiedzę, że według organu podatkowego, jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z powodu przyczyny tkwiącej w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, czyli właśnie ze względu na wszczęcie postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania. Wbrew oczekiwaniom skarżącego, dla osiągnięcia skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, organ nie miał obowiązku wskazywania w zawiadomieniu, o którym mowa w art. 70c tej ustawy, czy wszczęto postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe, czy o wykroczenie skarbowe, jaki organ wszczął to postępowanie, jaki jest jego przedmiot i związek ze zobowiązaniem podatkowym. Analiza treści spornego zawiadomienia z dnia 4 grudnia 2015 r. prowadzi do wniosku, że zawarto w nim informację o dacie zwieszenia biegu terminu przedawnienia (2 grudnia 2015 r.), za jaki okres zawieszenie nastąpiło (II, III i IV kwartał 2010 r.) i z jakiej przyczyny, tj. na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Powyższe stanowi owo minimum treściowe, o którym mowa w cyt. uchwale NSA z dnia 18 czerwca 2018 r., sygn. akt I FPS 1/18. Dodatkowo, skarżący miał wiedzę o dacie i zakresie wszczętego postępowania karnego skarbowego, a także o tym jaki organ dokonał jego wszczęcia, albowiem w aktach podatkowych znajduje się stosowne postanowienie podpisane przez inspektora kontroli skarbowej w UKS w B. o wszczęciu dochodzenia w sprawie karnej, tj. o czyn z art. 56 § 2 k.k.s. i inne (podanie nieprawdy w deklaracjach dla podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2010 r. złożonych przez K. M. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą E. w US w O.). Nie ma przy tym znaczenia dla sprawy okoliczność, że dokument ten został dołączony do akt po upływie pierwotnego terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za II i III kwartał 2010 r. Wskazać jednakże należy, że w realiach niniejszej sprawy budzi wątpliwość, czy sporne zawiadomienie zostało podpisane przez osobę do tego upoważnioną. Jak bowiem wynika z treści art. 70c Ordynacji podatkowej, o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy zawiadamia podatnika (a w przypadku, gdy jest on reprezentowany w postępowaniu podatkowym lub kontrolnym przez pełnomocnika – tego pełnomocnika – patrz uchwała NSA z dnia 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18) organ właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego. Tymczasem organ prowadzący postępowanie kontrolne (Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej) nie jest organem tożsamym z organem, o którym mowa w art. 70c Ordynacji podatkowej (Naczelnik Urzędu Skarbowego właściwy ze względu na miejsce wykonywania czynności podlegających opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług). Upoważnienie dla inspektora K. S., które na wezwanie Naczelnego Sądu Administracyjnego zostało złożone przez organ do akt niniejszej sprawy i dopuszczone jako dowód w trybie art. 106 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, udzielone zostało przez Dyrektora UKS w B. na podstawie art. 143 § 1 Ordynacji podatkowej i obejmuje wykonywanie czynności w imieniu tego organu w postępowaniu kontrolnym. Nie jest to natomiast upoważnienie do zawiadomienia podatnika w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na skutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego udzielone przez organ, o którym mowa w przedmiotowym przepisie. Sąd kasacyjny nie wyklucza, że inspektor K. S. był upoważniony do dokonania takiej czynności przez właściwy organ, jednakże na tym etapie postępowania taki dokument nie został Sądowi przedłożony. Podkreślić należy, że w treści art. 70c Ordynacji podatkowej ustawodawca określił obowiązki informacyjne organów podatkowych, w sposób sformalizowany. Powiadomienie musi nie tylko mieć ściśle przewidzianą przez ustawę treść, ale musi zostać dokonane przez określony organ, by zaistniały skutki materialnoprawne art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Stąd jako uzasadnione należało również ocenić zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 8 ust. 1 pkt 1, 2 i 3 oraz art. 31 ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 145 § 1 Ordynacji podatkowej. Z tych względów na podstawie art. 185 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało uchylić zaskarżony wyrok w całości i przekazać sprawę Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania. Obowiązkiem Sądu będzie w pierwszym rzędzie odniesienie się do podnoszonej także w skardze przez pełnomocnika podatnika kwestii ewentualnego instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego przez pryzmat treści uchwały NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, jak również definitywne wyjaśnienie kwestii upoważnienia inspektora K. S. do zawiadomienia podatnika w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej. Te okoliczności bowiem są istotne z punktu widzenia przedawnienia zobowiązania podatkowego za II i III kw. 2010 r. W sytuacji natomiast stwierdzenia, że nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie jest wykluczone, że sytuacja taka będzie mieć przełożenie na rozliczenie podatnika za IV kwartał 2010 r. Niezależnie od powyższego, jak wynika z akt sprawy, firmy D. oraz N. wystawiały na rzecz skarżącego faktury sprzedażowe także w IV kw. 2010 r., stąd Sąd I instancji – niezależnie od wyników badania kwestii instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego i spornego upoważnienia - winien ocenić prawidłowość dokonanej przez organy oceny ich rzetelności z uwzględnieniem uwag zawartych w niniejszym uzasadnieniu i mając na względzie zapadły wyrok karny skazujący wobec T. Z. Brak było podstaw prawnych do uwzględnienia wniosku skarżącego o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, bowiem z treści art. 203 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika, że stronie, która wniosła skargę kasacyjną należy się zwrot poniesionych przez nią niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego od organu jedynie w sytuacji, gdy w wyniku uwzględnienia skargi kasacyjnej zostanie uchylony wyrok sądu I instancji oddalający skargę. Natomiast na podstawie art. 207 § 2 cyt. ustawy Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił w całości od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego należnych organowi - zgodnie z dyspozycją art. 204 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – od skarżącego. Uchylenie zaskarżonego wyroku nastąpiło bowiem nie tylko z uwagi na uwzględnienie zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej organu, ale również na skutek argumentów podniesionych w skardze kasacyjnej podatnika.