I FSK 292/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 17 maja 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 12 października 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 420/20 w sprawie ze skargi D. spółka jawna [...] w likwidacji z siedzibą w C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 31 stycznia 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz D. spółka jawna [...] w likwidacji z siedzibą w C. kwotę 4.050 (cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z 12 października 2020 r. (sygn. akt I SA/GI 420/20) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji) w sprawie ze skargi D. sp. j. D. i G. D. w likwidacji w C. (dalej: Spółka, Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS) z 31 stycznia 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2014 r. – uchylił zaskarżoną decyzję (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA). 1.2. Ze stanu faktycznego wynika, że zaskarżoną decyzją z 31 stycznia 2020 r. DIAS w Katowicach utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. (dalej: Naczelnik US) z 30 maja 2017 r. określającą Skarżącej za maj 2014 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni oraz kwotę podatku od towarów i usług podlegającą wpłacie na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Sąd pierwszej instancji podał, że Skarżąca w złożonej do Urzędu Skarbowego w Cieszynie (dalej: US) deklaracji podatkowej VAT-7 za maj 2014 r. zadeklarowała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni, w wysokości 165.463 zł. W celu zweryfikowania zasadności ww. zwrotu Naczelnik US przeprowadził kontrolę podatkową. W jej wyniku stwierdzono, że Skarżąca była w maju 2014 r. uczestnikiem tzw. "karuzeli podatkowej" w obrocie cynkiem niewiadomego pochodzenia. Stwierdzono, że transakcje zawierane przez poszczególne podmioty występujące w łańcuchu transakcji (karuzeli) nie miały celu gospodarczego, lecz służyły uzyskaniu nienależnych korzyści podatkowych. Stwierdzono, że Skarżąca występowała w takich łańcuchach w dwojakim charakterze, tj. jako firma pośrednicząca - deklarując nabycie cynku od podmiotu M. sp. z o.o. we W. i jego dalszą dostawę krajową do podmiotu J. sp. z o.o. w H., oraz jako nabywca końcowy tzw. "broker" - deklarując nabycie cynku od ww. podmiotów: M. sp. z o.o. we W. i I. sp. z o.o. w O., a następnie jego dalszą dostawę wewnątrzwspólnotową do podmiotów: A. s.r.o. w L. (Słowacja) i T. s.r.o. w B. (Czechy). W związku z tym faktury dokumentujące przedmiotowe transakcje, w ocenie organu nie dawały Spółce podstaw do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 177 z 2011 r. poz. 1054 ze zm.; dalej: u.p.t.u.). 1.3. W oparciu o zebrany materiał dowodowy organ odwoławczy podzielił ustalenia organu pierwszej instancji, że nabywany przez Skarżącą cynk pochodził z transakcji przeprowadzonych pomiędzy podmiotami, które pełniły określone, z góry przypisane im role w oszustwie karuzelowym. Pomiędzy tymi podmiotami nie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W konsekwencji na poszczególnych etapach łańcucha nie doszło do dokonania czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, która wywoływałaby dalszy skutek w postaci powstania podatku naliczonego u nabywcy. Czynności wykonywane przez dostawców Skarżącej w zakresie obrotu cynkiem nic stanowiły dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Transakcje te, zdaniem organu, nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Organ odwoławczy podkreślił także, że udział Skarżącej w zakwestionowanych transakcjach miał charakter świadomy. Podmioty uczestniczące w transakcjach posiadały siedziby w "wirtualnych biurach", ich reprezentanci sami zajmowali się wszelkimi czynnościami związanymi z prowadzeniem przedsiębiorstw w zakresie obrotu cynkiem i ołowiem (deklarując prowadzenie działalności w innym zakresie), nie posiadały i nie wynajmowały środków transportu czy pomieszczeń magazynowych. Wybór akurat takich odbiorców na swych kontrahentów z pewnością nie był przypadkowy. Skarżąca nie sprawdzała wiarygodności kontrahentów, ograniczając się w opisywanym zakresie jedynie do działań pobieżnych. Proces decyzyjny dotyczący wyboru kontrahentów, w ocenie organu miał charakter pozorny. 1.4. Zdaniem Sądu wywiedziona przez Spółkę skarga zasługiwała na uwzględnienie. Analizując treść zaskarżonego orzeczenia Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na brak konsekwencji organów podatkowych obu instancji co do tego, co jest podstawą do zakwestionowania odliczenia przez Spółkę naliczonego podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji, a organ odwoławczy do nich nawiązuje, opisując dostawy od kontrahentów krajowych Skarżącej wskazuje się bowiem na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Jednocześnie bardzo dużo uwagi organ pierwszej instancji poświęcił prześledzeniu łańcucha transakcji poprzedzających dostawy od polskich kontrahentów do Spółki. Mimo tak wnikliwej analizy przebiegu transakcji organ podatkowy w ocenie Sądu pierwszej instancji nie wskazał czy zakwestionowane dostawy miały wymiar faktyczny, a opisany w fakturach towar pozostawał we władztwie Spółki. Zdaniem Sądu jeżeli administracja podatkowa stoi na stanowisku, że dostawy realizowane do Skarżącej w istocie nie miały miejsca, a cały "obrót" był tylko fakturowy i nie towarzyszyło mu przeniesienie ekonomicznego władztwa nad rzeczą, powinien udowodnić tę okoliczność. O takim kierunku rozumowania organów podatkowych może bowiem świadczyć przywoływana podstawa prawna decyzji. Zdaniem Sądu dla osiągnięcia tego efektu dowodowego należy wykazać, w sposób niebudzący wątpliwości, że nie był przekazywany towar będący przedmiotem obrotu. Tego zaś w ocenie Sądu, nie sposób się dopatrzyć, analizując uzasadnienie orzeczenia zapadłego w analizowanej sprawie oraz materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy. W przekonaniu Sądu, znamienne jest, że wskazując na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., organ odwoławczy podnosi jednocześnie twierdzenie, że Skarżąca uczestniczyła w obrocie karuzelowym. Sąd stwierdził, że teza ta świadczy jednak o niekonsekwencji w argumentacji, a także o nieuporządkowaniu wywodu zawartego w uzasadnieniu zaskarżonego aktu administracyjnego. Organ podatkowy powinien jasno wskazać, na jakiej nieprawidłowości w zachowaniu podatnika opiera swoje rozstrzygnięcie. Organ odwoławczy nie może uzasadnienia swojego rozstrzygnięcia budować "alternatywnie". Przejawem takiego zachowania jest określanie jako podstawy prawnej decyzji przepisu dotyczącego tzw. "pustych faktur", a jednocześnie odwoływanie się do zaangażowania Spółki w obrót karuzelowy. Uzasadnienie wydanej decyzji winno być jasne, precyzyjne i jednoznacznie wskazywać jakie ustalenia organ przyjmuje w oparciu o całość dowodów zgromadzonych w aktach sprawy. Sąd wskazał, że jeżeli organ odwoławczy stoi na stanowisku, że transakcja była pozorna albo dokonano jej w celu obejścia prawa, powinien to wskazać oraz wykazać w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia, gdyż właśnie pozorność jest wyróżnikiem oszustwa karuzelowego. W tym aspekcie Sąd zwrócił uwagę na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. W takiej sytuacji organ podatkowy powinien również wskazać i wykazać, że podatnik świadomie uczestniczył i w taki sposób był zaangażowany w proceder związany z mechanizmem wyłudzenia zwrotu podatku lub wykazać, iż przy dołożeniu należytej staranności mógł się o tym dowiedzieć. Tego typu pełnej analizy, zdaniem Sądu pierwszej instancji, zabrakło w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Mając na uwadze powyższe Skarżąca w ocenie Sądu pierwszej instancji wykazała naruszenie przez organ odwoławczy art. 121 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.; dalej: O.p.) poprzez wydanie zaskarżonej decyzji w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych. W konsekwencji, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302; dalej: P.p.s.a.). 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Organ na podstawie art. art. 173 § 1 i 2, art. 175 § 1, art. 176 § 1, art. 177 § 1 P.p.s.a. wywiódł skargę kasacyjną od wyżej opisanego wyroku Sądu pierwszej instancji, zaskarżając ten wyrok w całości i opierając na przesłance wynikającej z: I. art. 174 pkt 1 P.p.s.a., tj. naruszeniu przepisów prawa materialnego, a to: 1. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, iż ww. przepis nie stanowi podstawy do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów (cynku) od M. sp. z o.o. oraz I. sp. z o.o., podczas gdy w sprawie zostały spełnione przesłanki do jego zastosowania, tj. ze zgromadzonego materiału dowodowego bezsprzecznie wynikało, że faktury, w których podatek ten został ujęty, zostały przez wskazane powyżej podmioty wystawione w ramach tzw. "obrotu karuzelowego", w związku z czym nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, a Skarżąca wiedziała lub co najmniej powinna była - przy zachowaniu należytej staranności kupieckiej - wiedzieć, że ww. transakcje mają charakter oszustwa podatkowego, 2. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez stwierdzenie, iż organy podatkowe, kwestionując Skarżącej odliczenie podatku naliczonego, nie dokonały wystarczającej analizy jej dobrej wiary, podczas gdy ze zgromadzonych w sprawie dowodów bezspornie wynikało, że Spółka ta nie tylko nie dochowała należytej staranności w zakresie ww. transakcji, a wręcz miała świadomość, że uczestniczy w procederze mającym na celu oszustwo podatkowe, 3. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że ww. przepis powinien mieć zastosowanie w przypadku stwierdzenia istnienia tzw. "przestępstwa karuzelowego", gdyż (cyt.) - "pozorność jest wyróżnikiem oszustwa karuzelowego", podczas gdy w sprawie brak było podstaw do jego zastosowania tj. organ nie stwierdził, aby faktury będące podstawą odliczenia podatku naliczonego, dokumentowały czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 K.c., natomiast z materiału zgromadzonego w sprawie bezsprzecznie wynikało, że faktury te wystawione zostały w ramach tzw. "obrotu karuzelowego", w związku z czym nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, a Strona wiedziała lub przynajmniej powinna była przy zachowaniu należytej staranności kupieckiej wiedzieć, że ww. transakcje mają oszukańczy charakter, 4.art. 5 ust. 1 pkt 5 i art. 13 ust. 1 oraz art. 42 ust. 1 u.p.t.u. poprzez uznanie, że Skarżąca dokonała w kwestionowanym okresie wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, a tym samym miała prawo do zastosowania stawki 0%, podczas gdy ww. czynności dokonane zostały przez Spółkę w ramach tzw. "karuzeli podatkowej" i jako takie nie spełniały norm określonych w ww. przepisach, co zarazem skutkowało nieuznaniem ich za takie dostawy. II. Na przesłance wynikającej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tj. naruszeniu przepisów postępowania, mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 210 § 6 O.p. w związku z art. 58 i 83 K.c., poprzez stwierdzenie, iż przepisy te powinny znaleźć zastosowanie w sprawie, a organ powinien wykazać, że transakcje były pozorne albo dokonano ich w celu obejścia prawa, podczas gdy organ podatkowy w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia nie dowodził pozorności czynności prawnych, a tym samym uzasadnienie rozstrzygnięcia w tym zakresie nie odnosi się do stanu faktycznego niniejszej sprawy, 2. art. 21 § 1 pkt 1 i i § 2 O.p. w związku z art. 99 ust. 12 u.p.t.u. poprzez nieuzasadnione uznanie, że organy podatkowe nie obaliły domniemania prawdziwości złożonej przez Skarżącą deklaracji podatkowej za maj 2014 r., podczas gdy organy podatkowe w sposób dostateczny wykazały nieprawidłowości zaistniałe w dokonanym przez Spółkę rozliczeniu zarówno w zakresie podatku naliczonego, jak i wykazanej kwocie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, 3. art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez uznanie, iż ustalone i podnoszone przez organ argumenty były niewystarczające do przyjęcia, iż towar krążył w tzw. "karuzeli podatkowej", a Skarżąca nie legitymowała się dobrą wiarą, podczas gdy z przedstawionych szczegółowo okoliczności faktycznych w sprawie, znajdujących oparcie w obszernym materiale dowodowym, wynikało w sposób jednoznaczny, że mechanizm obrotu cynkiem, w którym uczestniczyła Skarżąca w maju 2014 r., wyczerpywał znamiona tzw. "obrotu karuzelowego", a ww. Spółka w ramach tych transakcji bezsprzecznie nie działała w dobrej wierze, 4. art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez uznanie, iż organ nie dokonał jednoznacznych ustaleń, czy w spornych transakcjach mogło dochodzić do rzeczywistego obrotu towarem, podczas gdy okoliczność ta nie była przesądzająca dla podjętego rozstrzygnięcia, gdyż podstawą zakwestionowania tych transakcji było stwierdzenie, iż są one dokonywane w ramach tzw. "obrotu karuzelowego", a Spółka w ramach ich realizacji nie zachowała dobrej wiary, 5. art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. poprzez dokonanie oceny jego zastosowania w oparciu o błędne odczytanie uzasadnienia zaskarżonej decyzji, prowadzące do nieuzasadnionego stwierdzenia o "alternatywnym" sposobie jego zbudowania przez organ odwoławczy (poprzez wskazanie jako podstawy prawnej przepisu dotyczącego tzw. "pustych faktur", przy jednoczesnym odwołaniu się do zaangażowania Spółki w obrót karuzelowy), podczas gdy jednolitą podstawą prawną rozstrzygnięcia był art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., a w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ wyraźnie wskazał, że co do zasady nie kwestionuje realnego istnienia towaru - okoliczność ta jednakże miała drugorzędne znaczenie wobec bezspornego ustalenia, że nabywany przez Skarżącą cynk pochodził z transakcji przeprowadzonych pomiędzy podmiotami, które pełniły określone, z góry przypisane im role w oszustwie karuzelowym, 6. art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez uznanie, iż decyzja organu podatkowego wydana została bez uprzedniego wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności dotyczących pozostawania przez Skarżącą w zakresie spornych transakcji w tzw. "dobrej wierze", podczas gdy w sprawie zostało dostatecznie udowodnione, że Spółka była jednym z ogniw karuzeli podatkowej i nie tylko nie dochowała należytej staranności kupieckiej, aby uniknąć udziału w tym procederze, ale wręcz była tego świadoma, 7. art. 121 § 1 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez stwierdzenie, że wydanie decyzji miało miejsce w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych w sytuacji, gdy powyższa ocena wynika wyłącznie z dokonania przez Sąd błędnego określenia warunków zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. prowadzącego do wywiedzenia obarczonej wewnętrzną sprzecznością konkluzji, że istotne znaczenie ma wskazanie, czy podstawą kwestionowania rozliczenia Spółki było uznanie, że operowała ona tzw. "pustymi fakturami", czy też uczestniczyła w tzw. "transakcjach karuzelowych", 8. art. 210 § 1 O.p. poprzez stwierdzenie, że zaskarżona decyzja nie zawiera uzasadnienia faktycznego i prawnego, oparte na dokonanej przez Sąd ocenie, zgodnie z którą uzasadnienie faktyczne jest wewnętrznie sprzeczne i niejednoznaczne, wobec czego nie mogło stanowić podstawy do właściwego zastosowania przepisów prawa materialnego - w sytuacji opisanej w pkt. 5, 9. art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) O.p. i naruszeniem zasady legalizmu, poprzez uznanie, iż zaskarżona decyzja nie spełnia standardów legalnego rozstrzygnięcia w sprawie podatkowej z uwagi na zaistniałe uchybienia procesowe i materialnoprawne, podczas gdy organ wydał decyzję na podstawie obowiązujących przepisów prawa zastosowanych w oparciu o prawidłowo zebrany i wszechstronnie oceniony materiał dowodowy, dokonując przy tym właściwej subsumpcji stanu prawnego do ustalonego w sprawie stanu faktycznego. W świetle tak sformowanych zarzutów organ wniósł o uchylenie wyroku Sądu pierwszej instancji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, poprzez oddalenie skargi na podstawie art. 188 P.p.s.a. Ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, rozpoznanie sprawy na rozprawie, zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. 2.2. Skarżąca w odpowiedzi na skargę kasacyjną organu wniosła o jej oddalenie w całości, zasądzenie od organu na swoją rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. 2.3. W piśmie procesowym z 11 maja 2021 r. Skarżąca poinformowała, że WSA w Gliwicach wyrokiem z 5 marca 2021 r. (sygn. akt I SA/GI 435/2020) uchylił decyzję DIAS w Katowicach w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2015 r. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie mimo trafności części jej argumentów. 3.1. W pierwszej kolejności, odnosząc się do sporu, czy do przypadku oszustwa tzw. "karuzeli podatkowej VAT" należy zastosować art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) czy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u., stwierdzić należy że zagadnienie to nie ma zasadniczo istotnego wpływu na wynik sprawy, gdyż istotnym jest, czy Skarżącej spółce przysługuje na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do odliczenia VAT z tytułu zakwestionowanych transakcji. W tym zaś zakresie wskazać należy na wyrok ETS (obecnie TSUE) z dnia 6 lipca 2006 r. (połączone sprawy C-439/04 i C-440/04, Kittel, Recolta), w którym wskazano, że podatnika, który był albo powinien był być świadomy udziału w przestępczym łańcuchu dostaw, należy na gruncie Dyrektywy VAT traktować jako czynnego uczestnika oszustwa bez względu na fakt, czy w rzeczywistości czerpał on jakiekolwiek korzyści ze schematu karuzelowego, czy też nie. W odniesieniu do takiego podmiotu, zdaniem TSUE, przez wzgląd na obiektywny charakter pojęć użytych w europejskich regulacjach z zakresu VAT nie można mówić o działaniu w charakterze podatnika i wykonywaniu działalności gospodarczej. W konsekwencji omawiana grupa podmiotów nie jest uprawniona do wywodzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z regulacji zawartych w Dyrektywie VAT, a tym samym wykazywane przez te podmioty "transakcje" dokumentujące oszustwo podatkowe, jako niemające charakteru ekonomicznego (gospodarczego) pozostają poza systemem VAT. Tym samym nie mogą one dawać uprawnienia do odliczenia VAT na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Nie odnosi się to jednak do podatnika, który nabywając towar w łańcuchu dostaw nie wiedział i nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę. Podatnika, któremu nie wykazano nierzetelności kupieckiej w jego funkcjonowaniu nie można w takim przypadku pozbawić prawa do odliczenia podatku, a realizowana przez niego dostawa takiego towaru, skoro z jego punktu widzenia ma wymiar gospodarczy, a nie kolejnego etapu oszustwa podatkowego (aczkolwiek może służyć jego uwiarygodnieniu), nie może być poddana regulacji art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Dla rozstrzygnięcia sprawy istotnym jest zatem, czy dany łańcuch transakcji składa się na tzw. "oszustwo karuzeli podatkowej VAT", a jeżeli tak, czy uczestniczący w nim podatnik wiedział lub czy powinien był wiedzieć o tym, że jego transakcje były wykorzystane do celów oszustwa. Ustalenie, że podatnik uczestniczący w łańcuchu takich dostaw wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że jego transakcje były wykorzystane do celów oszustwa wyklucza możliwość odliczenia przez niego na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących takie "transakcje", natomiast zakwalifikowanie tych transakcji z punktu widzenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) czy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u., ma charakter drugorzędny dla kwestii prawa do odliczenia, aczkolwiek istotny dla oceny prawidłowości ustaleń poczynionych w sprawie. 3.2. W tym zakresie rację należy przyznać skarżącemu organowi, że pojęcie nadużycia prawa, z którym koreluje art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u, nie obejmuje czynności oszukańczych składających się na tzw. "karuzelę podatkową" (gdyż nie są one w tej sytuacji dokonane pod względem formalnym zgodnie z prawem,) co do których można mówić że nie zostały dokonane w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Cechą bowiem zorganizowanego oszustwa w zakresie VAT w formie "karuzeli podatkowej" jest dążenie do uzyskania określonych korzyści za pośrednictwem czynności przez prawo niedopuszczalnych, najczęściej wyczerpujących znamiona ustawowe przestępstwa karnego lub karnoskarbowego, co powoduje, że wykazywane przez uczestniczące w takim oszustwie podmioty "transakcje", jako niemające rzeczywistego charakteru ekonomicznego (gospodarczego), nawet gdy dla ich uwiarygodnienia towarzyszy im obrót towarowy, pozostają poza systemem VAT. Natomiast nadużycie prawa w zakresie VAT polega na uzyskaniu skutku (w postaci określonego uprawnienia) sprzecznego z celem oraz podstawowymi zasadami systemu podatku od wartości dodanej w wyniku podjętych działań, formalnie pozostających w zgodzie z właściwymi przepisami. 3.3. Mimo podzielenia trafności argumentacji organu co do zastosowania w stosunku do czynności składających się na łańcuch transakcji obejmujących tzw. "oszustwo karuzeli podatkowej VAT" normy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., nie mogą być jednak uznane za zasadne zarzuty skargi kasacyjnej podnoszące naruszenie tego przepisu, gdyż wbrew stanowisku organu – akcentowanym w każdym z zarzutów - zebrany w sprawie materiał dowodowy nie daje podstaw do stwierdzenia, że Skarżąca - w przypadku transakcji zakupu cynku od firm: M. sp. z o.o. i I. sp. z o.o., oraz sprzedaży ww. towaru w ramach WDT na rzecz A. s.r.o. i T. s.r.o. i w ramach dostawy krajowej na rzecz J. sp. z o.o. - wiedziała lub powinna była wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach oszukańczych. 3.4. Nie można się bowiem zgodzić z organem, że o braku należytej staranności Spółki, a wręcz jej świadomości uczestnictwa w tzw. "karuzeli podatkowej" świadczą: "brak pisemnych umów z dostawcami o współpracę, brak weryfikacji kontrahentów, nieznajomość właścicieli firm czy też osób reprezentujących dostawców, obarczanie wszelką odpowiedzialnością za sprawy techniczne (dokonywanie zamówień, dostawy, sprawdzanie kontrahentów, transport) swoich pracowników, którzy mieli "wolną rękę" w tym zakresie, przyjmowanie faktur od dostawców drogą pocztową, niezgodności na dokumentach CMR)". 3.5. Przede wszystkim kiedy mowa o należytej staranności (tzw. "dobrej wierze"), jako przesłance prawa podatnika do odliczenia podatku, wskazać należy, że z orzecznictwa TSUE wynika, iż organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia VAT wtedy, gdy obiektywne przesłanki wskazują, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT (por. np. wyroki Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 21 czerwca 2012 r., w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahageben kft i Peter David, czy też z 31 stycznia 2013 r., w sprawie C-643/11, ŁWK - 56 EOOD). Z orzeczeń tych m.in. wynika, że dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku niezbędnym jest aby spełnione zostały warunki: materialny, czyli dostawa towaru lub wykonanie usługi oraz formalny, czyli dysponowanie fakturą spełniającą warunki formalne do odliczenia VAT, a przy ich spełnieniu, pozbawienie podatnika prawa do odliczenia może mieć miejsce, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa (usługa) została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar (usługę), uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej. Z samej skargi kasacyjnej wynika, że organ podatkowy nie kwestionuje, że spornym transakcjom Spółki towarzyszył obrót towarowy. Z zaskarżonej decyzji nie wynika także, aby bezpośrednim dostawcami towaru dla Spółki byli, tzw. "znikający podatnicy". Wbrew stanowisku organu, żadna z przedstawionych przez niego okoliczności nie wskazuje, aby Spółka miała świadomość uczestnictwa w łańcuchu dostaw mających na celu wyłudzenie VAT. Niewystarczające jest w tym zakresie przeświadczenie organu co do takiej świadomości podatnika, w sytuacji nieprzedstawienia w tym przedmiocie jednoznacznych dowodów, co ma miejsce w niniejszej sprawie. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie daje również podstaw do sformułowania pod adresem Spółki zarzutu niezachowania należytej staranności w kontaktach ze swoimi kontrahentami. 3.6. Odnośnie poziomu staranności wymaganego od podatnika zamierzającego skorzystać z prawa do odliczenia w orzecznictwie TSUE wskazuje się, że organy podatkowe nie mogą wymagać od podatnika dokonania kompleksowej i dogłębnej weryfikacji dotyczącej jego dostawcy, przenosząc w ten sposób na tego podatnika spoczywający na nich obowiązek przeprowadzenia działań kontrolnych (wyrok z dnia 19 października 2017 r., Paper Consult, C-101/16, EU:C:2017:775, pkt 51). W szczególności organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać z jednej strony, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT, w celu upewnienia się, że na wcześniejszych etapach obrotu nie wystąpiły nieprawidłowości lub oszustwa, a z drugiej strony, by podatnik ten posiadał dokumenty w tym zakresie (wyrok z dnia 21 czerwca 2012 r., Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, pkt 61). Ponadto, ponieważ odmowa przyznania prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, to organy podatkowe zobowiązane są wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik dopuścił się oszustwa lub że wiedział, względnie powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z oszustwem. Następnie do sądów krajowych należy kontrola, czy organy podatkowe wykazały istnienie takich obiektywnych przesłanek (zob. podobnie wyroki: z dnia 12 kwietnia 2018 r., Biosafe – Indústria de Reciclagens, C-8/17, EU:C:2018:249, pkt 39; z dnia 16 października 2019 r., Glencore Agriculture Hungary, C-9/18, EU:C:2019:861, pkt 36 i przytoczone tam orzecznictwo). W związku z tym, jeżeli organy podatkowe wnioskują z istnienia oszustw lub nieprawidłowości popełnionych przez wystawcę faktury lub przez inne podmioty występujące na wcześniejszym etapie łańcucha dostaw, że transakcja ujęta w fakturze i powołana jako podstawa prawna do odliczenia w rzeczywistości nie miała miejsca, organy te muszą, w celu odmowy wspomnianego prawa, wykazać na podstawie obiektywnych przesłanek, nie wymagając od odbiorcy faktury dokonania stosownych ustaleń, do czego nie jest on zobowiązany, że odbiorca ten wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja wiązała się z oszustwem w VAT (zob. postanowienie z dnia 10 listopada 2016 r., Signum Alfa Sped, C-446/15, niepublikowane, EU:C:2016:869, pkt 39 i przytoczone tam orzecznictwo). 3.7. Jak już stwierdzono z materiału dowodowego niniejszej sprawy nie wynikają takie obiektywne przesłanki. Nie można się zgodzić z organem, że sposób zorganizowania przez Spółkę działalności gospodarczej dalece odbiegał od modelu pożądanego na rynku, w sytuacji braku wskazania przez ten organ takiego modelu. W szczególności nie są naganne w obecnej rzeczywistości kontakty telefoniczne i mailowe z kontrahentami Spółki. Również brak zawarcia umów pisemnych z kontrahentami – aczkolwiek pożądanych – nie może stanowić o stwierdzeniu braku zachowania przez Stronę należytej staranności, przy ustaleniu warunków transakcji telefonicznie lub mailowo, rzeczywistej realizacji dostaw oraz płatnościach za pośrednictwem rachunku bankowego. Chybiony jest też zarzut organu odnośnie układania współpracy z kontrahentami na bieżąco w trakcie rozmów pod konkretne zamówienie, w kontekście transakcji "karuzelowych". Bieżące bowiem ustalanie warunków dostaw w zakresie konkretnych towarów świadczy o staranności Spółki co do poszczególnych transakcji. Nie jest także naganne, że wyszukiwaniem kontrahentów w Spółce oraz kontaktami z nimi zajmowali się pracownicy działu handlowego zatrudnieni na podstawie zawartej umowy o pracę, skoro są to pracownicy zatrudnieni i wyspecjalizowani właśnie w tym celu. Naturalnym również w dzielności gospodarczej jest, że warunki transakcji może uzgadniać pracownik działu handlowego, lecz są one realizowane dopiero po akceptacji osoby zarządzającej. W żadnym też przypadku nie można zgodzić się z organem, że o braku należytej staranności świadczy fakt, że Skarżąca nie weryfikowała jej kontrahentów, w sytuacji gdy w ramach procedury weryfikacyjnej dokonywano odbioru od kontrahentów dokumentów rejestrowych KRS, Ewidencji Dzielności Gospodarczej, NIP, REGON oraz w systemie VIES. Także nabywanie cynku od pośredników a nie producentów nie stanowi o świadomym uczestnictwie w oszustwie "karuzelowym", zwłaszcza w sytuacji niewykazania przez organ, że podatnik mógł dokonywać zakupu tych towarów od ich producentów. 3.8. W przedmiotowej sprawie należy mieć na uwadze, że bezpośredni dostawcy Spółki byli czynnymi podatnikami VAT, nie wykazano, aby nie wywiązywali się z ciążących na nich obowiązków podatkowych, dostawy były poprzedzone pisemnymi zamówieniami, nie wykazano też, aby były dokonywane po cenach rażąco odbiegających od rynkowych (nie ma podstaw do utożsamiania cen producentów z cenami rynkowymi), wszystkie płatności dokonywane byty za pośrednictwem rachunku bankowego. 3.9. Zebrany w sprawie materiał dowodowy nie daje także podstaw do stwierdzenia, że realizowane przez Spółkę dostawy na rzecz odbiorców zagranicznych były pozbawione celu gospodarczego i wykonywane były jedynie w celu wyłudzenia VAT. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje bowiem, że przedmiotowe transakcje na rzez czeskich i słowackich kontrahentów Spółki miały rzeczywisty charakter, o czym świadczą dokumenty wywozowe CMR, specyfikacje, dowody zapłaty oraz zeznania świadków, w tym kierowców Spółki. Ponadto informacje uzyskane od administracji podatkowych z Czech i Słowacji nie wskazują aby przedmiotowe dostawy nie miały charakteru rzeczywistego, a stwierdzenia tych administracji co do nieprawidłowości mających miejsce odnośnie niektórych kolejnych transakcji tymi towarami, nie mogą – bez obiektywnych dowodów - świadczyć o świadomym udziale Skarżącej w tych nieprawidłowościach, przekładających się na ocenę dokonywanych przez nią dostaw. 3.10. Mając zatem na uwadze, że w wyroku z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych Optigen Ltd (C-354/03), Fulcrum Electronics Ltd (C-355/03), Bond House Systems Ltd (C-484/03) TSUE przesądził, że transakcji w łańcuch oszustwa "karuzelowego" nie można rozpatrywać łącznie, lecz w stosunku do każdego uczestnika każdą transakcję należy rozpatrywać indywidualnie, stwierdzić należy, że w okolicznościach tej sprawy organy podatkowe nie wykazały w sposób obiektywny i bezsporny, że osoby zarządzające Spółką miały wiedzę o nieprawidłowościach na wcześniejszych etapach obrotu przedmiotowymi towarami, czy też że miały możliwości pozyskania takiej wiedzy w oparciu chociażby o przedmiotowe przesłanki realizowanych zakupów. Odnosi się to również do realizowanych przez Spółkę dostaw wewnątrzwspólnotowych w kontekście świadomości jej przedstawicieli co do nieprawidłowości na kolejnych etapach obrotu towarami. 3.11. W tej sytuacji brak wykazania przez organy podatkowe, że Skarżąca spółka była świadomym uczestnikiem transakcji "karuzelowych" lub powinna była wiedzieć o takim charakterze dokonywanych przez nią zakupów oraz dostaw czyni niezasadnymi zarzuty skargi kasacyjnej, zarówno naruszenia przepisów postępowania (art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. i art. 21 § 1 pkt 1 i § 2 O.p.), jak i naruszenia prawa materialnego (art. 86 ust. 2, 10, 11 i 12, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 13 ust. 1, art. 42 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 99 ust. 12 u.p.t.u.), skoro wszystkie z nich oparte są na stwierdzeniu, że Skarżąca spółka w przypadku tych transakcji nie dochowała tzw. "dobrej wiary", a obiektywnie i bezspornie nie wynika to z materiału dowodowego sprawy. 3.12. Mając na uwadze powyższe, stwierdzając że podniesione przez skarżący organ podstawy kasacyjne, zarówno w odniesieniu do zarzucanych naruszeń prawa procesowego oraz materialnego są nieusprawiedliwione, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a. Elżbieta Olechniewicz Janusz Zubrzycki Marek Zirk - Sadowski Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA