I FSK 291/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Zbigniew Łoboda, , po rozpoznaniu w dniu 26 czerwca 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 13 września 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 769/18 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 17 kwietnia 2018 r., nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2017 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz P. sp. z o.o. z siedzibą w S. kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach dotyczy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 13 września 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 769/18. W orzeczeniu tym Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, ze zm.) zwanej dalej "P.p.s.a.", uchylił zaskarżone przez P. sp. z o.o. z siedzibą w S., postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 17 kwietnia 2018 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2017 r. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynikało, że 27 listopada 2017 r. do Urzędu Skarbowego w B. wpłynęła korekta deklaracji Spółki dotyczącej podatku od towarów i usług VAT-7 za wrzesień 2017 r., w której zadeklarowano nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni od złożenia rozliczenia. Termin zwrotu podatku wynikający z korekty deklaracji przypadał na 26 stycznia 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. nie dokonał jednak zwrotu wykazanych w deklaracji kwot na rachunek bankowy podatnika. Ustalił bowiem, że wobec Spółki, której przedmiotem zgłoszonej działalności gospodarczej w przeważającej części była hurtowa sprzedaż paliw i produktów pochodnych, prowadzone są kontrole wszczęte przez urząd kontroli skarbowej zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień, października, listopad i grudzień 2016 r. Postępowania kontrolne nie zostały zakończone, a z ich dotychczasowych ustaleń wynikało podejrzenie uczestnictwa Spółki w łańcuchu fikcyjnych transakcji, których celem było uzyskanie korzyści podatkowych w rozliczeniu podatku od towarów i usług. Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w B., w związku ze zmianą od 1 stycznia 2018 r. właściwości organu podatkowego, pismem z 14 grudnia 2017 r. przekazał do Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. wydruki deklaracji Spółki dla podatku od towarów i usług VAT- 7 za wrzesień i październik 2017 r. Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S., z kolei, postanowieniem z 25 stycznia 2018 r., przedłużył Spółce termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2017 r. do dnia zakończenia weryfikacji rozliczenia, czyli do 31 grudnia 2018 r. Uznał bowiem że Spółka na wezwanie organu w terminie nie dostarczyła żądanych dokumentów, pozwalających na weryfikacje przedstawionego przez nią rozliczenia. Po rozpoznaniu zażalenia Spółki Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach zaskarżonym postanowieniem z 17 kwietnia 2018 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. z 25 stycznia 2018 r. Zdaniem organu odwoławczego w sprawie wystąpiły przesłanki z art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, ze zm.), zwanej dalej "u.p.t.u.", uzasadniające sprawdzenie rzetelności rozliczenia za wrzesień 2017 r. i w konsekwencji przedłużenie terminu zwrotu podatku. Spółka nie przedłożyła bowiem, mimo żądania organu pierwszej instancji, dokumentów koniecznych do dokonania czynności sprawdzających, tj. kopii rejestrów sprzedaży za wrzesień 2017 r., kopii rejestrów nabycia towarów i usług pozostałych za wrzesień 2017 r., potwierdzenia otrzymania faktur nabycia (oświadczenie), oraz kopii dokumentów źródłowych za wrzesień 2017 r. - faktur VAT dokumentujących transakcje wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz faktur dokumentujących nabycia towarów i usług, umów, listów przewozowych. Dodatkowo z ustaleń niezakończonych postępowań kontrolnych wynikało podejrzenie uczestnictwa Spółki w łańcuchu fikcyjnych transakcji, których celem było uzyskanie korzyści podatkowych w rozliczeniu podatku od towarów i usług. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Spółka wniosła o uchylenie postanowień organów obu instancji i zasądzenie kosztów postępowania. Zarzuciła przy tym postanowieniu organu drugiej instancji naruszenie art. 87 ust. 2 u.p.t.u., poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji, które zostało wydane pomimo braku przesłanek faktycznych do jego wydania oraz pomimo tego, że doręczono je Skarżącej już po upływie terminu do dokonania zwrotu podatku oraz naruszenie art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 217 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, ze zm.; obecnie Dz. U. z 2019 r. poz. 900, ze zm.), zwanej dalej "Ordynacją podatkową", poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji, które nie zawierało argumentacji faktycznej i prawnej uzasadniającej przedłużenie terminu zwrotu podatku. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach wniósł o oddalenie skargi. WSA w Gliwicach uznał, że skarga Spółki zasługiwała na uwzględnienie. W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, odwołując się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie 7 sędziów z 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 255/17 (dostępne w internetowej bazie orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego CBOSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl), że w sprawie Spółce nie przedłużono w prawidłowy sposób terminu do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2017 r. Postanowienie organu pierwszej instancji z 25 stycznia 2018 r. doręczono bowiem Skarżącej 29 stycznia 2018 r., a więc już po upływie terminu do zwrotu, który przypadał na dzień 26 stycznia 2018 r. Za trafny Sąd pierwszej instancji uznał również podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem WSA, wyznaczenie Stronie w wezwaniu z 23 stycznia 2018 r. 3-dniowego termin do nadesłania dokumentów, było działaniem pozornym, mającym uzasadnić pogląd, że Skarżąca nie zastosowała się do wezwania i w konsekwencji nie można było zweryfikować rozliczenia. Za prawidłowy Sąd pierwszej instancji uznał również pogląd Skarżącej, że w zaskarżonym postanowieniu brak było jakichkolwiek ustaleń dotyczących rozliczenia przez Spółkę podatku od towarów i usług za wrzesień 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, działając za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego, w skardze kasacyjnej zaskarżył powyższy wyrok w całości. Organ, powołując się na art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a., zarzucił przy tym orzeczeniu WSA naruszenie: 1. prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w związku z art. 139 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż dla zachowania określonego w tym przepisie terminu do przedłużenia zwrotu podatku od towarów i usług w celu zweryfikowania jego zasadności wymagane jest, aby postanowienie naczelnika urzędu skarbowego w tym przedmiocie zostało nie tylko wydane (sporządzone i podpisane) i wysłane (za pośrednictwem komunikacji elektronicznej lub operatora pocztowego) przed upływem terminu do dokonania tego zwrotu, lecz także skutecznie doręczone Spółce, podczas gdy w brzmieniu art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie jest precyzyjnie określony moment upływu okresu, do którego organ może przedłużyć termin zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym, a zatem, uwzględniając regulację zawartą w ww. przepisie Ordynacji podatkowej, to data wysłania postanowienia wydanego w tym zakresie jest momentem, który przesądza o jego skuteczności; 2. przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne stwierdzenie przez Sąd, iż podejmowane przez organ pierwszej instancji czynności w celu zweryfikowania rozliczenia podatnika były pozorne i w rzeczywistości miały jedynie uzasadniać tezę o ww. weryfikacji, jak również poprzez uznanie, iż w zaskarżonym postanowieniu nie uprawdopodobniono istnienia wątpliwości co do zasadności zwrotu, gdyż brak jakichkolwiek ustaleń dotyczących rozliczenia przez spółkę podatku od towarów i usług za wrzesień 2017 r., podczas gdy organ pierwszej instancji weryfikację taką prowadził, a powzięte wątpliwości odnośnie prawidłowości zwrotu wykazanego za ten miesiąc w sposób wystarczający uprawdopodobnił. Mając na uwadze podniesione zarzuty w skardze kasacyjnej Organ podatkowy wniósł o: - uchylenie wyroku Sądu pierwszej instancji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, poprzez oddalenie skargi na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 17 kwietnia 2018 r.; - ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania; - zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego wg norm przepisanych. Jednocześnie w skardze kasacyjnej, na postawie art. 176 § 2 P.p.s.a., Strona wnosząca skargę kasacyjną zrzekła się przeprowadzenia rozprawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, zastępujący Spółkę radca prawny, uznając wywiedziony przez Stronę przeciwną środek zaskarżenia za niemający uzasadnionych podstaw, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości i zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna gdyż rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonym wyroku odpowiada prawu, mimo że Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela w pełni stanowiska zawartego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, co do oceny przesłanek przemawiających za potrzebą dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu. Jednakże w pierwszym rzędzie należy stwierdzić, że Naczelny Sąd Administracyjny za nieusprawiedliwiony uznaje zarzut naruszenia prawa materialnego – art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 139 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię tego przepisu polegającą na uznaniu w zaskarżonym wyroku, że dla zachowania określonego w tym przepisie terminu do przedłużenia zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w celu zweryfikowania zasadności tego zwrotu konieczne jest w tym terminie nie tylko wydanie i wysłanie odpowiedniego postanowienia naczelnika urzędu skarbowego, ale także skuteczne jego doręczenie. W zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny kontrolując zastosowanie tego przepisu u.p.t.u. w stanie prawnym i faktycznym, jaki miał miejsce w rozpatrywanej sprawie, dokonując jego wykładni w kwestionowanym wyżej zakresie odwołał się do stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartego w wyroku składu 7 sędziów NSA z 23 kwietnia 2018 r. sygn. akt II FSK 255/17 i przywołanej w nim argumentacji, wyjaśniającej dlaczego materialny termin do zwrotu różnicy podatku, określony w art. 87 ust. 2 w zw. z ust. 6 u.p.t.u., obejmuje także doręczenie postanowienia naczelnika urzędu skarbowego. Ponieważ skład orzekający w tej sprawie podziela to stanowisko nie ma potrzeby po raz kolejny powtarzania jego uzasadnienia, tym bardziej, że na s. 5 – 8 motywów zaskarżonego wyroku zostały podane zasadnicze przesłanki przemawiające za tym poglądem. W istocie uzasadnienie tej podstawy kasacyjnej sprowadza się do kwestionowania tezy zawartej w wymienionym wyżej wyroku składu 7 sędziów NSA, z odwołaniem się do tej części wcześniejszego orzecznictwa sądów administracyjnych, w której prezentowano odmienne stanowisko. Fakt, że nie została w tej materii podjęta uchwała, wyjaśniająca zagadnienie prawne, która miałaby moc wiążącą stosownie do art. 269 § 1 P.p.s.a., nie oznacza, że pogłębiona analiza zagadnienia prawnego, przedstawionego składowi poszerzonemu NSA, dokonana przez siedmiu sędziów NSA, którzy przejęli sprawę do rozpoznania, stosownie do art. 187 § 3 tej ustawy, nie może być wykorzystywana także przez inne składy orzekające w sądach administracyjnych, tak jak ma to miejsce w rozpatrywanej sprawie, jeśli zajmują takie samo stanowisko. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela również zarzutu naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie, w którym Sąd pierwszej instancji ocenił jako naruszające zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wysłanie do Strony dnia 23 stycznia 2018 r. wezwania do nadesłania dokumentów w 3 – dniowym terminie w sytuacji gdy 60 dniowy termin zwrotu różnicy podatku upływał dnia 26 stycznia 2018 r. Takie działanie podejmowane w ostatniej chwili przed upływem tego ostatniego terminu trafnie zostało określone przez Sąd pierwszej instancji jako pozorne bowiem nie dawało ono gwarancji rzeczywistej możliwości do przeanalizowania takich dokumentów. Organ sam wyznaczył Spółce termin nadesłania dokumentów w dniu, w którym upływał materialny termin, w którym albo powinien być dokonany zwrot różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika albo też podatnik powinien otrzymać postanowienie w sprawie przedłużenia terminu różnicy zwrotu podatku. Natomiast analizując tę podstawę kasacyjną i jej uzasadnienie Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska zaprezentowanego na s. 9 uzasadnienia zaskarżonego wyroku, że przesłanki do przemawiające za koniecznością zweryfikowania zasadności zwrotu powinny ograniczać się jedynie do danego okresu rozliczeniowego. Za przedłużeniem terminu różnicy zwrotu podatku mogą bowiem przemawiać również okoliczności takie jak relacje pomiędzy podatnikiem a jego kontrahentami w innych okresach rozliczeniowych, w szczególności jeśli organ posiada wiedzę, że w tamtych okresach dochodziło do nieprawidłowości w rozliczeniach. Z tego względu bezzasadny jest zarzut pod adresem organów, że nie wyjaśniły czy stany faktyczne tych spraw są podobne, czy występują ci sami kontrahenci, co do których powzięto już uzasadnione wątpliwości. Jednakże to uchybienie popełnione w zaskarżonym wyroku w ocenie zastosowania art. 87 ust. 2 u.p.t.u. z uwagi na stwierdzenie przez WSA doręczenia postanowienia naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku po upływie tego terminu, co było wynikiem błędnej wykładni tego przepisu przez organy podatkowe, nie miało istotnego wpływu na rozstrzygnięcie. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 2 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.