I FSK 29/26

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (sprawozdawca), Protokolant referent Magdalena Kałuska, po rozpoznaniu w dniu 15 kwietnia 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie oraz P. E. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 września 2025 r., sygn. akt III SA/Wa 400/25 w sprawie ze skargi P. E. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 26 listopada 2024 r., nr 1401-IOV-5.4103.115.2024.10.KD w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2021 r. 1) oddala skargi kasacyjne, 2) odstępuje od zasądzenia od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz P. E. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w P. zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, 3) prostuje oczywistą omyłkę pisarską zawartą w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 września 2025 r., sygn. akt III SA/Wa 400/25 w ten sposób, że oznaczenie numeru decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej "1401-IOV-5.4103.115.2024.10.DK" zastąpić oznaczeniem "1401-IOV-5.4103.115.2024.10.KD".

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 10 września 2025r., sygn. akt III SA/Wa 400/25, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, uwzględniając skargę P. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 26 listopada 2024r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2021r., uchylił zaskarżoną decyzję i orzekł w przedmiocie kosztów postępowania. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego http://orzeczenia.nsa.gov.pl. 1.2. W uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji wskazano następujący stan faktyczny. Decyzją z 22 lipca 2024r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., określił spółce zobowiązanie podatkowe, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2021r. do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 0 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe według stawki 30% wynikające z zawyżenia zwrotu podatku oraz zaniżenia kwoty zobowiązania podatkowego w wysokości 85.872 zł. Wskazano, że strona w sposób nieuprawniony stosowała stawkę 0% dla sprzedaży usług na rzecz [...]. W ocenie organu obaj wymienieni kontrahenci jedynie formalnie posiadali siedziby na M. i w S., podczas gdy ich rzeczywista działalność skoncentrowana była na terytorium RP. Tym samym miejscem świadczenia usług nie było terytorium odpowiednio M. i S., lecz terytorium kraju. Zastosowanie znajdował zatem art. 28b ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021r., poz. 685 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług."), a nie art. 28b ust. 1 tej ustawy. W odniesieniu zaś do sumy zaniżonej kwoty zobowiązania (do podstawy opodatkowania należało stosować stawkę 23%, a nie stawkę 0%) oraz wykazanego niezasadnie zwrotu podatku organ zastosował art. 112b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. 1.3. Zaskarżoną decyzją z 26 listopada 2024r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podkreślił, że przedmiotem transakcji pomiędzy stroną a wymienionymi kontrahentami była usługa polegająca na tworzeniu i koordynowaniu kampanii reklamowych dla klienta, analiza i raportowanie wyników. Usługi na rzecz [...] były wykonywane przez określone zespoły przydzielone do realizacji zadań. Zespoły te składały się ze specjalistów ekspertów, a wykonywane przez nich czynności nadzorowali managerowie. Na podstawie zebranego materiału dowodowego uznano, że odbiór i wykorzystanie tych usług następowały w miejscu, gdzie faktycznie były one realizowane, tj. na terenie Polski. Organ zauważył, że obraz kreowany przez stronę (formalnie i nieformalnie) sprowadza się do tego, że istnieją jacyś zewnętrzni kontrahenci, którzy dysponują towarem lub produktami finansowymi. Są to klienci [...], którzy zlecają tej spółce przygotowanie kompleksowej usługi wsparcia reklamowego. [...] przygotowują i sprzedają im te usługi z M. i z S., a komponentami tych usług są świadczenia nabywane od podmiotów zewnętrznych (np. skarżącej) oraz czynności wykonywane przez [...]. Tymczasem w rzeczywistości nie ma żadnych dowodów na to, że [...] obsługują jakikolwiek tego typu podmiot. W ocenie Dyrektora materiał dowodowy pokazuje wręcz, że chodzi tu o niezidentyfikowanych dysponentów towarów, związanych z grupą, w której funkcjonuje skarżąca. [..] nie przedstawiają dowodów na to, że wykonują jakiekolwiek czynności tworzące kompleksowe wsparcie dla biznesu, nie wykazują żadnego zaplecza osobowego. Organ odwoławczy uznał w związku z tym, że całokształt zebranego materiału wskazuje, iż zarówno odbiór, jak i wykorzystanie zakupionych usług następowało w Polsce w miejscu ich faktycznej realizacji. [...] miały stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce. M. B. wraz z P. C.m oraz innymi zaangażowanymi osobami, zorganizowali działalność usługową w ramach zasobów ludzkich i infrastruktury zlokalizowanej w Polsce. Organ odwoławczy wskazał ponadto, że dokonano prawidłowego ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, którego uzasadnienie zawarto w treści wydanej decyzji. Naczelnik Urzędu Skarbowego nie zakwestionował faktu świadczenia usług lecz stwierdził, że zebrany materiał dowodowy wskazuje, iż spółki należące do M. B., wytworzyły na terenie Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, w związku z czym usługi realizowane na rzecz [...] powinny być opodatkowane podatkiem od towarów i usług jako sprzedaż na terytorium kraju. Organ podatkowy zauważył, że strona nie podjęła żadnych działań, mających na celu usunięcie skutków nieprawidłowości, tj. nie złożyła korekt deklaracji podatkowych. Ponadto dokonana weryfikacja deklaracji nie pozwoliła uznać, że w złożonych dokumentach wystąpiły błędy rachunkowe lub oczywiste omyłki. Spółka zarówno na etapie prowadzonego postępowania przed organami, jak i w odwołaniu nie przedstawiła jakiejkolwiek argumentacji, która pozwoliłaby przyjąć, że nieprawidłowe rozliczenie podatku było wynikiem błędów rachunkowych czy oczywistych omyłek. 1.4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi podatnika uznał, że zasługuje ona na uwzględnienie. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że z akt postępowania podatkowego wyłonił się spór o prawidłowość rozliczeń podatkowych strony, będących pochodną jej relacji z [...]. Istotą tychże relacji są sprzedawane tym podmiotom usługi z zakresu "przygotowywania strategii marketingowych", wytworzone przy udziale personelu skarżącej (podwykonawców, osób wykonujących umowy o dzieło, pozostających w stosunku B2B), rozbudowywane następnie przez [...] o kolejne, nieujawnione komponenty, odsprzedawane jako pewna, nieznana całość nieujawnionym klientom tych spółek, których interesuje promocja bliżej nieokreślonych towarów i usług. Wszystkie wymienione elementy były badane przez organy, które pomimo licznych ustaleń oraz zgromadzonych dowodów skupiły się na tym, czy strona prawidłowo rozpoznała miejsce ich świadczenia. Zdaniem organu odbiór usług wykonywanych przez Skarżącą następował w Polsce, a dokładnie w tym samym miejscu, w którym były one realizowane. Sąd pierwszej instancji wskazał, że poczynione przez organ ustalenia doprowadziły do wniosku, że [...], jakkolwiek posiadały siedziby zarejestrowane na M. i w S., to jednak nie dysponowały w tych lokalizacjach zapleczem techniczno-osobowym pozwalającym na odebranie świadczeń skarżącej, dokonania ich przetworzenia oraz wykonania usług dla owych nieustalonych klientów. Równocześnie obie te spółki miały na terenie Polski zapewniony personel oraz środki techniczne (należące do innych podmiotów) pozwalający uznać, że posiadały na terenie kraju stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że dotychczas zgromadzony materiał dowodowy nie daje podstaw do uznania, iż usługi wykonane przez stronę były świadczone dla kontrahentów, mieszczących się na M. i w S. Co więcej, Sąd pierwszej instancji wskazał, iż ma zasadniczy kłopot, aby jednoznacznie stwierdzić, że obaj ci kontrahenci prowadzili działalność usługową (wykonywali jakiekolwiek świadczenia dla owych tajemniczych klientów), skoro mimo czynności dowodowych organów w toku postępowania, składanych licznych pism procesowych i wyjaśnień przez stronę, nie sposób nadal ustalić na czym taka działalność usługowa w ogóle polegała. W procesie dochodzenia do konkretów dotyczących działalności [...] nie pomaga również to, że skarżąca opisuje swoje własne świadczenia w sposób mało zrozumiały i nie dość jasny. Strona w skardze sama zresztą przyznaje, że jej świadczenia miały charakter abstrakcyjny i niepoliczalny. W ocenie Sądu pierwszej instancji nie ma zatem żadnych podstaw, by stwierdzić, że [...], przy wykorzystaniu owych abstrakcyjnych usług skarżącej, obsługują jakiekolwiek podmioty. Kontrahenci Strony nie przedstawiają dowodów na to, że wykonują czynności tworzące marketingowe lub jakiekolwiek inne wsparcie dla biznesu. Nie sposób określić zatem stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej tych spółek chociażby przez pryzmat specyfikacji ich działalności. Odnosząc się do kwestii uznania bądź nie, czy skarżąca wykonywała swoje świadczenia na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej kontrahentów znajdującego się w Polsce, zdaniem Sądu pierwszej instancji nie można mówić o "stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej" zagranicznego usługobiorcy ([...]) w rozumieniu art. 11 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego (rozporządzenia nr 282/2011 - przypis) w zw. z art. 28b ust. 2 ustay o podatku od towarów i usług, jeżeli to samo zaplecze personalne i techniczne, które miało zostać udostępnione spółkom zagranicznym przez spółkę krajową, i które zdaniem organów podatkowych pozwala na wykazanie istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności spółek zagranicznych w kraju (substancji gotowej odebrać usługi spółki krajowej), stanowi również zaplecze, dzięki któremu spółka krajowa (skarżąca) świadczy usługi na rzecz wymienionych spółek zagranicznych. Dalej stwierdzono, iż DIAS ma oczywiście rację wskazując, że w przywołanych orzeczeniach TSUE dotyczących stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej jasne było jakie usługi były wykonywane na rzecz podmiotu zagranicznego oraz jak, gdzie i na rzecz kogo były one przez ten podmiot wykorzystywane. DIAS słusznie przy tym podnosi, że nie jest to jasne w przypadku skarżącej oraz jej kontrahentów. To spostrzeżenie organu może jedynie poddawać pod wątpliwość, że w ogóle istnieje gdzieś SMPDG obu tych spółek, ale nie może prowadzić do wniosku, iż istnieje ono w Polsce i jest tym samym SMPDG, które na potrzeby wykonania usług na rzecz [...] wykorzystują ich usługodawcy. Organ negując, że [...] posiadały SMPDG w S. i na M. nie wykazał zarazem, że kontrahenci Strony posiadali SMPDG w Polsce. Nie było w związku z tym podstaw aby odstąpić od reguły uznania za miejsce świadczenia siedziby usługobiorcy będącego podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy o podatku od towarów i usług. Potwierdza to zresztą treść przywołanego w skardze art. 22 ust. 1 Rozporządzenia 282/2011, który stanowi, że aby określić stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, na rzecz którego świadczona jest usługa, usługodawca analizuje charakter i zastosowanie świadczonej usługi. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, w świetle zgromadzonych dowodów nie sposób przez pryzmat charakteru i zastosowania usług skarżącej ustalić gdzie znajduje się SMPDG [...]. Z tych samych względów nie można zresztą uznać, że możliwa byłaby identyfikacja SMPDG [...] z punktu widzenia przesłanek, o którym mowa w akapicie drugim analizowanego przepisu. W ocenie Sądu pierwszej instancji, wobec dokonanych przez organy ustaleń trzeba zgodzić się ze stroną, że sposób wykorzystania jej usług był nieidentyfikowalny i niewymierny. Z tych wszystkich powodów strona – usługodawca miała prawo uznać, że jej usługi świadczone są dla miejsc, gdzie jej kontrahenci posiadali siedziby. Zaskarżona decyzja narusza art. 28b ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędną wykładnię oraz art. 28b ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z 22 ust. 1 Rozporządzenia 282/2011, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Sąd w związku z tym uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019r. poz. 2325, ze zm. dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi"). Sąd pierwszej instancji nie zobowiązał organu podatkowego do przeprowadzenia jakichkolwiek dalszych czynności dowodowych z urzędu. W zaskarżonej decyzji dostrzegł (jak wyżej wskazał) wadę dotyczącą błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, a w konsekwencji ich niewłaściwego zastosowania. 2. Skargi kasacyjne i odpowiedzi na skargi kasacyjne. 2.1. Skargi kasacyjne od powyższego wyroku wywiodły obie strony. Organ w skardze kasacyjnej, domagając się uchylenia w całości skarżonego wyroku oraz oddalenia skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzucił naruszenie: I. przepisów postępowania: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122, art 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023r., poz. 2383 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") oraz art. 28b ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez uchylenie decyzji skarżącego z dnia 22 listopada 2024r. w skutek błędnej oceny materiału dowodowego polegającej na tym, że Sąd pominął okoliczności wskazujące na istnienie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce przez spółki [...]; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 oraz art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nie wskazanie prawidłowej podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz brak jej wyjaśnienia, w taki sposób, że WSA stwierdził iż uchyla decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi tj. ze względu na naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jednakże nie wskazuje, które to przepisy postępowania zostały przez organ naruszone, a jednocześnie stwierdza, że organ w decyzji z dnia 26 listopada 2024r. naruszył art. 28b ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędną wykładnię oraz art. 28b ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z 22 ust. 1 Rozporządzenia 282/2011 poprzez jego niewłaściwe zastosowanie., tj. przepisy prawa materialnego, nie wskazując w uzasadnieniu skarżonego wyroku, że decyzja podlega uchyleniu z naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Tym samym Sąd uczynił uzasadnienie wyroku wewnętrznie sprzecznym ponieważ nie można z jego treści jednoznacznie ustalić jakie naruszenie było podstawą uchylenia wyroku; c) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez jego niezastosowanie w sprawie, będące skutkiem dokonania przez Sąd błędnej kontroli legalności zaskarżonej decyzji przejawiającej się w wadliwym uznaniu, iż organ w decyzji z dnia 26 listopada 2024r. naruszył art. 28b ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędną wykładnię oraz art. 28b ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z 22 ust. 1 Rozporządzenia 282/2011, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, podczas gdy dokonanie prawidłowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji i prawidłowej oceny stanu faktycznego oraz prawidłowej wykładni przepisów prawa wykluczało możliwość zastosowania dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Powyższe okoliczności powinny w efekcie stanowić dla sądu podstawę do oddalenia skargi II. przepisów prawa materialnego, poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 28b ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, polegające na tym, że Sąd odmówił organowi zasadności zastosowania ww. przepisu mimo, że organy podatkowe wykazały w uzasadnieniu swoich decyzji przesłanki do zastosowania ww. przepisu do stanu faktycznego przedmiotowej sprawy, a mianowicie, że kontrahenci strony dla których ta świadczyła usługi posiadają na terenie Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organu spółka wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.3. Spółka zaskarżyła wyrok Sądu pierwszej instancji w całości zarzucając, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, naruszenie: 1. przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 145 § 3 i 145 § 1 pkt 1 lit. c) art. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 133 § 1, art. 135, art. 141 § 4, art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 180, art. 187 § 1 i § 2, art. 188 i art. 1910.p. w zw. z art. 28b ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz w zw. z art. 17 ust. 1, art. 18 ust. 1 lit. a) i ust. 3 lit. b) i art. 20 oraz art. 22 ust. 1 Rozporządzenia 282/2011 w zw. z art. 9-13 i art. 43 Dyrektywy 2006/112/WE: - poprzez brak uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. i umorzenia postępowania, mimo że: i) Sąd I instancji uznał materiał dowodowy za kompletny, a zdaniem Sądu I instancji, jedyną wada Decyzji DIAS była błędna wykładnia przepisów prawa materialnego ("Sąd nie zobowiązuje organu podatkowego do przeprowadzenia jakichkolwiek dalszych czynności dowodowych z urzędu", a "w zaskarżonej decyzji dostrzegł [wyłącznie] wadę dotyczącą błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, a w konsekwencji ich niewłaściwego zastosowania") i ii) Sąd I instancji dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego, stwierdzając, że "strona - usługodawca miała prawo uznać, że jej usługi świadczone są dla miejsc, gdzie jej kontrahenci posiadali siedziby". w związku z czym, mając na względzie, że Sąd I instancji uznał materiał dowodowy za kompletny i dokonał na jego podstawie prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego, wskutek czego potwierdził prawidłowość rozliczeń podatkowych spółki, to powinien był uchylić również decyzję Organu I instancji i umorzyć postępowanie w sprawie, czego sprzecznie z prawem zaniechał. Uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy. Zastosowanie przewidzianego ustawą uprawnienia, w niniejszej sprawie było niezbędne dla jej końcowego załatwienia i pożądane z punktu widzenia zarówno ekonomiki postępowania jak i doniosłości skutków 5-letniego ciągu postępowań weryfikacyjnych prowadzonych wobec Spółki - tak w niniejszym jak i w 21 równoległych postępowaniach podatkowych, poprzedzonych czynnościami sprawdzającymi i 3 kontrolami prowadzonymi z rażącym naruszeniem prawa (co zostało prawomocnie stwierdzone przez NSA). - poprzez wskazanie w skarżonym wyroku, że "jeśli zatem DIAS nie stwierdzi innych powodów dla kwestionowania rozliczeń strony, to uchyli decyzję organu pierwszej instancji i umorzy postępowanie" podczas gdy Sąd I instancji uznał materiał dowodowy za kompletny i dokonał na jego podstawie prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego, wskutek czego potwierdził prawidłowość rozliczeń podatkowych spółki oraz bezzsadność zarzutów decyzji organów obu instancji, wobec czego powinien był uchylić również decyzję organu I instancji i umorzyć postępowanie w sprawie. Gdyby Sąd I instancji nie dopuścił się tego naruszenia, to nie przekazałby sprawy do organu II instancji do ponownego rozpoznania Dyrektora lAS w celu "poszukiwania" "innych powodów dla kwestionowania rozliczeń strony", ale uchyliłby również decyzji organu I instancji a postępowanie w sprawie by umorzył, skoro sam (prawidłowo) ocenił, że "strona - usługodawca miała prawo uznać, że jej usługi świadczone są dla miejsc, gdzie jej kontrahenci posiadali siedziby". W obliczu prawidłowej wykładni prawa materialnego dokonanej przez Sąd I instancji, pożądanym działaniem Sądu było uchylenie również decyzji organu I instancji - siłą rzeczy - w sposób oczywisty równie wadliwej jak uchylona decyzja DIAS, co uzasadnione jest zarówno interesem spółki jak i szeroko pojętym interesem publicznym - aby sprawa dostatecznie wyjaśniona została dostatecznie zakończona. - poprzez dokonanie przez Sąd I instancji błędnych, sprzecznych z wiedzą branżową i doświadczeniem związanym z reklamą tego rodzaju, nieopartych o akta sprawy ustaleń i ocen, które - w świetle prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego nie mają żadnego znaczenia dla poprawności rozliczeń podatkowych spółki w podatku \/AT, gdyż prawidłowa wykładnia przepisów prawa materialnego, dokonana w oparciu o akta sprawy potwierdza, że "strona - usługodawca miała prawo uznać, że jej usługi świadczone są dla miejsc, gdzie jej kontrahenci posiadali siedziby", w tym błędne, sprzeczne z prawdą stwierdzenie, że: a) nie da się ustalić, na czym polegała działalność gospodarcza [...] oraz czy w ogóle była prowadzona, w sytuacji, gdy charakter tej działalności wynika z informacji przekazywanych przez organy podatkowe państw siedziby usługobiorców skarżącej, jak również szczegółowe opisy tych działalności przekazywał M. B. w trakcie swoich zeznań w postępowaniu prowadzonym wobec strony; odnotowania wymaga po raz kolejny, że przesłuchiwany w postępowaniu prowadzonym wobec skarżącej M. B. nie zasłaniał się tajemnicą przedsiębiorstwa, udzielił odpowiedzi na wszystkie pytania Naczelnika US, a twierdzenia o rzekomej odmowie odpowiedzi na pytania z powodu owej tajemnicy są zaczerpnięte z zupełnie innych postępowań, prowadzonych za zupełnie inne okresy wobec zupełnie innych podmiotów, świadczących inne niż spółka usługi (pomijając fakt, że twierdzenia te są i tak nieprawdziwe i są wynikiem daleko posuniętej nadinterpretacji); b) skarżąca nie była w stanie opisać swoich usług w sposób treściwy, a jej wyjaśnienia w tym zakresie nie niosły za sobą żadnej treści, w sytuacji, gdy skarżąca wielokrotnie, w tym również przed Sądem I instancji, wskazywała i szczegółowo opisywała charakter świadczonych przez nią usług, wskazując liczne ich rezultaty jako przykłady; c) nie było podstaw do twierdzenia, że [...] nie obsługują jakichkolwiek podmiotów przy wykorzystaniu usług nabywanych od skarżącej, gdy - choć nie powinno to mieć znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy w kontekście prawidłowo zastosowanych przez Sąd I instancji przepisów prawa materialnego - ze zgromadzonego materiału dowodowego jasno wynika, czym zajmowały się spółki [...], jakie świadczyły usługi oraz że miały usługobiorców; twierdzenia Sądu I instancji, stanowiące powielenie argumentacji organów obu instancji, są wprost sprzeczne z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie; d) usługobiorcy skarżącej, to jest [...], nie przedstawili dowodów, że wykonują usługi marketingowe lub jakiekolwiek usługi tworzące wsparcie dla biznesu, w sytuacji, gdy podmioty te nie były stroną postępowania podatkowego prowadzonego przez polskie organy podatkowe i nie można od nich oczekiwać jakiejkolwiek inicjatywy dowodowej w postępowaniu prowadzonym wobec ich polskiego usługodawcy, zaś przedmiot działalności spółki i charakter świadczonych przez nią usług został wyjaśniony przez Naczelnika US w toku czynności sprawdzających i kontroli, okoliczności te były (są) w sprawie bezsporne, w związku z czym spółka nie podejmowała w tym zakresie inicjatywy dowodowej, a Sąd I instancji uznał materiał dowodowy za kompletny które to nieprawdziwe, nie wynikające z akt sprawy, sprzeczne z zasadami wiedzy branżowej i doświadczenia związanego z reklamą tego rodzaju twierdzenia miały istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem Sąd I instancji uchylił jedynie decyzję DIAS w celu "poszukiwania" przez Dyrektora lAS "innych powodów dla kwestionowania rozliczeń skarżącej". Gdyby natomiast Sąd I instancji dokonał prawidłowych, zgodnych z wiedzą branżową i doświadczeniem związanym z reklamą tego rodzaju, opartych o akta sprawy ustaleń i ocen, zgodnych z prawidłowo wykładanymi przepisami prawa materialnego, to stwierdziłby, że Dyrektor lAS nie powinien "poszukiwać" "innych powodów dla kwestionowania rozliczeń Strony", albowiem rozliczenia te są - w świetle przepisów prawa materialnego - prawidłowe, co uzasadniało uchylenie również decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania w sprawie. Uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ ocena prawna dotycząca stanu faktycznego jest oceną wiążącą w dalszym postępowaniu, co z kolei oznacza, że błędna ocena wyrażona w uzasadnieniu skarżonego wyroku niesie za sobą doniosłe skutki, rozstrzygając wybrane elementy stanu faktycznego w sposób wadliwy i sprzeczny z materiałem dowodowym sprawy. 2.4. Powołując się na powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi skarżącej i w konsekwencji uchylenie Decyzji DIAS oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania podatkowego oraz o zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Wniesiono również o przyznanie prawa pomocy w zakresie zwolnienia z opłaty od niniejszej skargi. 2.5. Organ nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na wniesioną przez spółkę skargę kasacyjną. 2.6. Spółka, w piśmie procesowym z 3 kwietnia 2026r., analizuje odmienności w uzasadnieniach wyroków zapadłych w sprawach wymiarowych ze skargi spółki przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie ukazując ewolucję stanowiska prezentowanego przez ten Sąd oraz podsumowuje argumentację skargi kasacyjnej Spółki. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skargi kasacyjne nie zasługiwały na uwzględnienie. W myśl art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40) Skargi kasacyjne zostały zatem zbadane według reguły związania zarzutami w nich zawartymi (art. 183 § 1 ab initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Wspomnieć należy, że zgodnie z art. 193 zdanie drugie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 tejże ustawy Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając o oddaleniu w tej sprawie skarg kasacyjnych, mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionych zarzutów. 3.2. Skargi kasacyjne okazały się niezasadne. Zaskarżony wyrok odpowiada prawu, bowiem decyzję organu drugiej instancji należało uchylić z powodu braków w ustaleniach kluczowej okoliczności faktycznej, tj. kwestii wykonania usług przez spółkę na rzecz [...] jako podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Przy tym brak uchylenia także decyzji organu pierwszej instancji nie stanowi wady wyroku. Zgodzić się należy z oceną skarżonego wyroku, że uzasadnienie decyzji organu drugiej instancji jest niezrozumiałe i niejednoznaczne w przedmiocie tego, czy w ogóle usługi spółki były wykonane na rzecz [...]efit jako podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. 3.3. Dla uporządkowania wywodu wskazać należy, że Sąd pierwszej instancji zasadniczym powodem uchylenia decyzji uczynił naruszenie prawa materialnego w zakresie uznania, że to samo zaplecze kadrowo-techniczne wyświadczające i odbierające usługi może być uznane za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej [...] w Polsce. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zaskarżona decyzja narusza art. 28b ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędną wykładnię oraz art. 28b ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 22 ust. 1 Rozporządzenia 282/2011, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i z tego względu uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Rdzeniem zarzutów kasacyjnych spółki podnoszących naruszenie przepisów procesowych jest brak uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego i umorzenia postępowania. Spółka jest przekonana, że wobec braku zaleceń Sądu pierwszej instancji co do prowadzenia postępowania dowodowego i wobec stwierdzonego wyrokiem naruszenia prawa materialnego odpadły powody do dalszego prowadzenia postępowania podatkowego w tej sprawie. 3.4. Podkreślenia wymaga, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie pozostawił ocenie organu odwoławczego zasadność dalszego prowadzenia postępowania w tej sprawie wyrażając to zdaniem: "Jeśli zatem DIAS nie stwierdzi innych powodów dla kwestionowania rozliczeń strony, to uchyli decyzję organu pierwszej instancji i umorzy postępowanie". Zgodnie z art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Z perspektywy tego przepisu istotne jest zatem to, czy uchylenie decyzji organu pierwszej instancji – czego domaga się kasacyjnie organ – jest niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Z treści art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika, że warunkiem zastosowania trybu określonego w tym przepisie jest niezbędność takiego rozstrzygnięcia do końcowego załatwienia sprawy. Z. Kmieciak trafnie wskazuje, że spełnienie przesłanki "niezbędności" następuje jedynie wówczas, gdy bez zastosowania trybu określonego w komentowanym przepisie załatwienie sprawy byłoby "niemożliwe lub co najmniej utrudnione" (Z. Kmieciak, Głębokość orzekania w sprawach objętych kognicją sądów administracyjnych, PiP 2007/4, s. 39). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przesłanka kwalifikowanej "niezbędności" nie wystąpiła w tej sprawie. Nie można bowiem stwierdzić, że wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny niezbędne było usunięcie z obrotu prawnego decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego - jako warunku końcowego załatwienia sprawy. Skarżony wyrok w żadnym zakresie nie wyklucza bowiem kompetencji organu odwoławczego do wydania – oczekiwanej przez spółkę – decyzji uchylającej decyzję organu pierwszej instancji i umarzającej postępowanie. 3.5. Sąd pierwszej instancji jednoznacznie stwierdził, że "nie zobowiązuje organu podatkowego do przeprowadzenia jakichkolwiek dalszych czynności dowodowych z urzędu. W zaskarżonej decyzji dostrzegł (jak wyżej wskazał) wadę dotyczącą błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, a w konsekwencji ich niewłaściwego zastosowania.". Brak zalecenia Sądu pierwszej instancji w tym zakresie nie oznacza jednak bezwzględnego zakazu prowadzenia dalszych czynności dowodowych. Takie czynności dowodowe mogą wręcz okazać się niezbędne. Nie można tracić z pola widzenia, że to wykładnia przepisów prawa materialnego pozwala określić zakres ustaleń faktycznych niezbędnych do oceny, czy przepis ten w danej sprawie znajduje zastosowanie. Na ten moment kwestia, czy i jakie przepisy materialne organy podatkowe zastosują, pozostaje otwarta, z zastrzeżeniem związania (niezakwestionowaną kasacyjnie) oceną prawną wyroku Sądu pierwszej instancji odnośnie naruszenia art. 28b ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędną wykładnię oraz art. 28b ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z 22 ust. 1 Rozporządzenia 282/2011, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Owszem, można uznać, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał materiał dowodowy za kompletny, z tym jednak zastrzeżeniem, że ta kompletność odnosi się do oceny zastosowania art. 28b ust. 2 oraz art. 28b ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z 22 ust. 1 Rozporządzenia 282/2011, w ten sposób, że stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej [...] organy nie może zostać ulokowane w Polsce, w zapleczu personalno-organizacyjnym skarżącej. Sąd pierwszej instancji wskazał, że "z tych wszystkich powodów", a więc tych dotychczas rozważanych przez organy "strona – usługodawca miała prawo uznać, że jej usługi świadczone są dla miejsc, gdzie jej kontrahenci posiadali siedziby". Nie można jednak logicznie wywieść, że Sąd pierwszej instancji - z jednej strony - pozostawił do oceny organu potencjalną, inną subsumpcję na gruncie prawa materialnego, ale – z drugiej strony - niejako "z góry" przewidział, że dotychczasowy materiał dowodowy jest i tak kompletny dla każdej alternatywnej koncepcji organu na płaszczyźnie prawa materialnego. Możliwe, a może nawet konieczne będzie – w zależności od tego, jak ukierunkowana zostanie ta nowa (ewentualna) ocena prawna organu odwoławczego - prowadzenie postępowania dowodowego, nawet w całości lub w znacznej części. Z tych względów nie można podzielić zarzutów kasacyjnych kwalifikujących nieuchylenie decyzji NUS i nieumorzenie postępowania podatkowego wyrokiem Sądu jako naruszające prawo. 3.6. Spółka błędnie przypisuje ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, że: "Jeśli zatem DIAS nie stwierdzi innych powodów dla kwestionowania rozliczeń strony, to uchyli decyzję organu pierwszej instancji i umorzy postępowanie" zamiar ukierunkowania organu podatkowego w ponownym postępowaniu na "poszukiwanie" innych powodów podważenia prawidłowości rozliczenia skarżącej. W żadnym razie nie można na tej podstawie przyjąć, że zacytowanym zdaniem Sąd pierwszej instancji, próbuje narzucić organowi jakąś inną, własną ocenę sprawy, której organ dotychczas nie wyraził. W istocie, kwestionowane przez podatnika zdanie jest neutralne. Nawet bez kontestowanego, wyżej zacytowanego, stanowiska Sądu, wobec uchylenia decyzji Dyrektora organ i tak samodzielnie musiałby ocenić perspektywy dalszego prowadzenia postępowania zarówno na płaszczyźnie materialnej, jak i procesowej. Organ odwoławczy niczego nie musi bezwzględnie "poszukiwać" w realizacji zaleceń skarżonego wyroku. Może też uchylić decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego i umorzyć postępowanie w sprawie, a skarżony wyrok nie stoi temu na przeszkodzie. 3.7. Podatnik zarzuca także dokonanie przez Sąd pierwszej instancji błędnych, sprzecznych z wiedzą branżową i doświadczeniem związanym z reklamą tego rodzaju, nieopartych o akta sprawy ustaleń i ocen, które - w świetle prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego nie mają żadnego znaczenia dla poprawności rozliczeń podatkowych Spółki w podatku VAT. Zdaniem skarżącej daje się ustalić, na czym polegała działalność gospodarcza [...] oraz, że działalność w ogóle była prowadzona. Skarżąca uważa, że opisała swoje usługi w sposób treściwy i szczegółowo opisywała charakter świadczonych przez nią usług, wskazując liczne ich rezultaty jako przykłady. Skarżąca podnosi, że nie było podstaw do twierdzenia, że [...] nie obsługują jakichkolwiek podmiotów przy wykorzystaniu usług nabywanych od skarżącej, gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego jasno wynika, czym zajmowały się spółki [...], jakie świadczyły usługi oraz że miały usługobiorców. Zdaniem spółki, twierdzenia Sądu pierwszej instancji, stanowiące powielenie argumentacji organów obu instancji, są wprost sprzeczne z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie. Kasator wywodzi, że uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ ocena prawna dotycząca stanu faktycznego jest oceną wiążącą w dalszym postępowaniu, co z kolei oznacza, że błędna ocena wyrażona w uzasadnieniu skarżonego wyroku niesie za sobą doniosłe skutki, rozstrzygając wybrane elementy stanu faktycznego w sposób wadliwy i sprzeczny z materiałem dowodowym sprawy. 3.8. Odnosząc się do tych zarzutów kasacyjnych, podnieść należy, że Sąd pierwszej instancji trafnie wychwycił zasadniczą niespójność w wywodach organu podatkowego: "dotychczas zgromadzony materiał dowodowy nie daje podstaw do uznania, iż usługi wykonane przez stronę były świadczone dla SMPDG kontrahentów, mieszczących się na M. i w S. Co więcej, tut. Sąd ma zasadniczy kłopot aby jednoznacznie stwierdzić, że obaj ci kontrahenci prowadzili działalność usługową (wykonywali jakiekolwiek świadczenia dla owych tajemniczych klientów), skoro mimo czynności dowodowych organów w toku postępowania, składanych licznych pism procesowych i wyjaśnień przez stronę, nie sposób nadal ustalić, na czym taka działalność usługowa w ogóle polegała. (...) Jeśli chodzi o koncepcję organów to wypada zauważyć, że jest ona wyjątkowo niekonsekwentna. Organy przedstawiają szereg argumentów podważających działalność rzeczonych kontrahentów, a następnie stwierdzają, że [...] działalność jednak prowadzą, ale w oparciu o zaplecze osobowo-techniczne znajdujące się w Polsce. (...) DIAS w decyzji wprost wskazuje, że nie ma żadnych dowodów na to, iż [...] obsługują działalność jakichkolwiek podmiotów, w tym w szczególności, że wykonują jakiekolwiek czynności tworzące kompleksowe wsparcie dla biznesu oraz nie wykazują żadnego zaplecza osobowego. W innym zaś fragmencie decyzji DIAS twierdzi, że cała aktywność gospodarcza [...] była realizowana w Polsce, z udziałem strony (jej zaplecza techniczno-osobowego). Jeszcze w innym miejscu DIAS wskazuje, że chodzi o niezidentyfikowanych dysponentów towarów, związanych z grupą, w której funkcjonuje skarżąca. (...) Skoro nie jest w zasadzie wiadomym czym [...] tak naprawdę się zajmowały oraz kim byli ich kontrahenci, ustalanie w sposób pewny i wiążący SMPGD tych spółek, samo w sobie, wydaje się zabiegiem co najmniej karkołomnym. Tym bardziej, że jak można wywnioskować z wyjaśnień prezesa komplementariusza skarżącej (przy całych zastrzeżeniach do tychże wyjaśnień), strona dostarcza jedynie usługę wsparcia dla usług o charakterze marketingowo-reklamowym. Wypadałoby zatem wiedzieć jakie konkretnie usługi, dla jakich konkretnie podmiotów wspierają świadczenia skarżącej". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji trafnie uznał, że wywód organu podatkowego jest wewnętrznie sprzeczny. Sąd pierwszej instancji trafnie wychwycił zasadniczą wadę i sprzeczność w wywodach organu podatkowego co do oceny stanu faktycznego. W konsekwencji prawidłowym jest wniosek Sądu pierwszej instancji, że bez jednoznacznej oceny organów w kwestii tego, czy [...] w ogóle można kwalifikować jako podmioty prowadzące działalność gospodarczą nie można przejść do rozważania, czy i gdzie te podmioty mają stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Sąd pierwszej instancji zasadnie wykazuje, że fundamentalne znaczenie ma kwestia jednoznacznego ustalenia, czy spółka wyświadczyła rzeczywiste usługi na rzecz [...] oraz, czy i jaką działalność gospodarczą prowadzili fakturowi usługobiorcy, w tym jaką rolę w (ewentualnej) działalności gospodarczej tych podmiotów odgrywały usługi opisywane w spornych fakturach sprzedażowych spółki. Te ustalenia powinny zostać poczynione w pierwszej kolejności, bo są niezbędne dla oceny, jakie zaplecze personalno-organizacyjne po stronie usługobiorców było niezbędne dla odbioru tych usług (ewentualnie) świadczonych przez spółkę. Dopiero następczo - gdy powyższe kwestie zostaną pozytywnie ustalone - można przejść do rozważania, gdzie ulokować należy stałe miejsce prowadzenia działalności usługobiorców, tj. czy w państwie ich rejestracyjnej siedziby czy poza nim oraz dokonać kwalifikacji tych ustaleń na gruncie prawa materialnego. Taka powinna być logiczna kolejność ustaleń faktycznych czynionych w niniejszej sprawie. Organy podatkowe próbują natomiast rozważać umiejscowienie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorców bez uprzedniego ustalenia, jaką działalność gospodarczą fakturowi usługobiorcy rzeczywiście prowadzili oraz, czy spółka rzeczywiście wyświadczyła usługi odbierane w ramach działalności gospodarczej usługobiorców. Organy podatkowe popełniły więc błąd tego rodzaju, że skoncentrowały się na analizie, gdzie lokować stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej [...], gdy umknęło im, że takie rozważania powinny zostać poprzedzone analizą i jednoznacznymi konkluzjami, że te podmioty w ogóle można kwalifikować jako podmioty prowadzące działalność gospodarczą. Ta kluczowa kwestia nie była jednak przedmiotem pogłębionego badania w postępowaniu podatkowym. 3.9. W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, spółka błędnie odczytuje skarżony wyrok jako przesądzający, że wyświadczała ona usługi na rzecz [...] jako podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Sąd pierwszej instancji wskazuje jedynie zasadnicze wątpliwości, które nie pozwalają na pewną i jednoznaczną ocenę w tej kwestii. Analiza całokształtu uzasadnienia skarżonego wyroku wskazuje, że ocena czy spółka wyświadczała usługi na rzecz [...] jako podmiotów prowadzących działalność gospodarczą została pozostawiona w pierwszej kolejności organom podatkowym, bez przesądzania wyniku tej oceny i bez ukierunkowywania organów podatkowych w ich samodzielnych rozważaniach. To organy podatkowe muszą, ponownie rozpoznając sprawę ocenić, czy na podstawie zebranych dowodów można przyjąć, że spółka wyświadczała usługi na rzecz [...] jako podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, a jeżeli nie – to rozważyć, jak taką ocenę faktyczną przełożyć na przepisy prawa materialnego. 3.10. Reasumując, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przepisy art. 145 § 3 i 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 133 § 1., art. 135, art. 141 § 4, art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 180, art. 187 § 1 i § 2, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 28b ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz w zw. z art. 17 ust. 1, art. 18 ust. 1 lit. a) i ust. 3 lit. b) i art. 20 oraz art. 22 ust. 1 Rozporządzenia 282/2011 w zw. z art. 9-13 i art. 43 Dyrektywy 2006/112/WE nie zostały przez Sąd pierwszej instancji naruszone. 3.11. W analizowanej w niniejszym postępowaniu sprawie organ postawił kasacyjnie zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122, art 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej oraz art. 28b ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez uchylenie decyzji skarżącego z dnia 22 listopada 2024r. w skutek błędnej oceny materiału dowodowego polegającej na tym, że Sąd pominął okoliczności wskazujące na istnienie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce przez spółki [...]. Tak formułując zarzuty organ zmierza niejako do pozbawienia podatnika możliwości dowodzenia korzystnej dla siebie okoliczności faktycznej. Zarzut ten jest oczywiście bezzasadny, wobec przyjęcia że organy podatkowe dotychczas pominęły w postępowaniu dowodowym zbadanie okoliczności, czy usługi spółki były wykonane na rzecz [...] jako podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. 3.12. Z podanych wyżej przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił obie skargi kasacyjne jako bezzasadne. Mimo oddalenia skargi kasacyjnej organu, Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił, na podstawie art. 207 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, od zasądzenia na rzecz spółki przepisanych w takim przypadku kosztów postępowania kasacyjnego, mając na uwadze że argumentacja i wnioski procesowe spółki są w istocie chybione. Ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie przewiduje natomiast możliwości zasądzenia na rzecz Spółki kosztów postępowania kasacyjnego w związku z jej skargą kasacyjną na wyrok uwzględniający skargę. Ponadto na podstawie art. 156 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny z urzędu sprostował oczywistą omyłkę zawartą w sentencji wyroku Sądu pierwszej instancji związaną z błędnym oznaczeniem numeru zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie. Maja Chodacka Marek Olejnik Mariusz Golecki Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA