I FSK 29/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 5 czerwca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 22 września 2021 r., sygn. akt I SA/Bk 269/21 w sprawie ze skargi L. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 2 kwietnia 2021 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L.G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kwotę 10.800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 22 września 2021 r., sygn. akt I SA/Bk 269/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, po rozpoznaniu sprawy ze skargi L. G. (dalej: "skarżący" lub "strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku (dalej: "DIAS" lub "organ odwoławczy") z dnia 2 kwietnia 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2016 r., działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 z późń. zm., dalej – "p.p.s.a.") – oddalił skargę. Z uzasadnienia wyroku wynika, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. (dalej: "NUS") zakwestionował prawo skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT nr [...] i nr [...] z dnia 22 marca 2016 r., wystawionych przez A. sp. z o.o. sp. k. Zdaniem NUS powyższe faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ponadto organ ten stwierdził, że strona wystawiła faktury VAT, na których ujęła fikcyjne transakcje wewnątrzwspólnotowej dostawy dysków SSD M. na rzecz firmy M. S.A. z Portugalii. Wobec powyższego, decyzją z dnia 22 grudnia 2020 r. NUS określił skarżącemu podatek od towarów i usług za marzec 2016 r. w sposób odmienny od zadeklarowanego przez podatnika. W wyniku rozpatrzenia odwołania, DIAS, wskazaną na początku decyzją z dnia 2 kwietnia 2021 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Organ odwoławczy stwierdził, że skarżący uczestniczył w łańcuchu transakcji, których celem było wyłudzenie podatku VAT. Według ustaleń organu, podmioty uczestniczące w łańcuchu tj. spółki S., E., E., A., M. tworzyły zamknięty krąg, działający według ustalonego z góry schematu. Organy poczyniły ustalenia w stosunku do wszystkich podmiotów biorących udział we wspomnianym łańcuchu dostaw, a w konsekwencji stwierdziły, że istotą kwestionowanych transakcji było jedynie stworzenie pozorów ich legalności, celem uzyskania nienależnego zwrotu podatku VAT. Zdaniem organu, skarżący świadomie uczestniczył w łańcuchu podmiotów wystawiających fikcyjne faktury dotyczące obrotu elektroniką i pełnił w nim rolę brokera. Z powyższym rozstrzygnięciem strona nie zgodziła się i złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, zarzucając naruszenie szeregu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm., dalej: "O.p."), a w tym dowolną ocenę materiału dowodowego, a także nie przeprowadzenie wnioskowanych dowodów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalając skargę stwierdził, że nie była zasadna. Oceniając prawidłowość zaskarżonej decyzji Sąd nie stwierdził naruszenia prawa, oddziaływującego na wynik sprawy. Zdaniem WSA, organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy oraz odkodowały łańcuch podmiotów biorących udział w fikcyjnych transakcjach mających pozorować obrót spornym towarem. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, ponieważ strona nie nabyła towarów wykazanych na spornych fakturach, a więc nie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego. Sąd uznał, że skoro strona nie dysponowała towarem jak właściciel, nie dokonała też jego dostawy w ramach WDT. W ocenie WSA, okoliczność fikcyjnego obrotu wynikała z materiału dowodowego: wyjaśnień skarżącego, zeznań świadków (m.in. M. K.), powiązań osobowo-kapitałowych między podmiotami uczestniczącymi w łańcuchu dostaw, dokumentów (m.in. w zakresie czynności przyjęcia i wydania towaru z magazynu, dokumentów przewozowych, wyciągów z rachunków bankowych, faktur VAT, wydruków KRS), innych materiałów i informacji otrzymanych od organów podatkowych z terenu całego kraju, w tym decyzji wydanych na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm., dalej jako: "u.p.t.u.") wobec A. sp. z o.o. sp. k. oraz E. S.A. Podnoszone przez skarżącego wątpliwości i wnioski o przesłuchanie świadków, zdaniem Sądu, nie wskazywały na istnienie rzeczywistego obrotu oraz na dochowanie należytej staranności przy prowadzeniu działalności gospodarczej przez skarżącego. Zdaniem WSA, skarżący z pełną świadomością uruchomił działalność A. Sp. z o.o. w której wchodził w skład zarządu, a następnie podjął współpracę z A. sp. z o.o. sp.k., w której pełnił określone role i podejmował decyzje, co do kierunków jej działalności, tym bardziej, że zakres działalności spółki L. G. był tożsamy, bowiem obie firmy prowadziły działalność pod tym samym adresem, pracownicy zatrudnieni w spółce na podstawie zawartej umowy wykonywali czynności na rzecz strony związane z negocjacjami handlowymi, składaniem ofert, zawieraniem umów, odbieraniem i przygotowywaniem towaru do wysyłki. Sąd wskazał także, że rola E. S.A. (wystawcy faktur na rzecz A. sp. z o.o. sp.k.) była przedstawiona i oceniona we wcześniej wydanych decyzjach na rzecz podmiotów powiązanych ze skarżącym, tj. spółek A. i Y.- podmiotów założonych i zarządzanych przez L. G. i jego dwie córki J. G. i A. P. Sąd przypomniał, że w wyżej wspomnianych prawomocnych decyzjach znajdujących się w aktach sprawy, organy podatkowe wskazały, że transakcje z tym podmiotem związane były z nadużyciami. Wobec powyższego w ocenie Sądu, skarżący miał pełną wiedzę na temat nierzetelnej działalności spółki E. i pomimo tego zdecydował się na dalszą współpracę z tym podmiotem. Ponadto na świadomość skarżącego co do udziału w fikcyjnym obrocie wskazywał zdaniem WSA brak umów, sprawdzanie podmiotów jedynie formalnie, sprzeczności wynikające z zeznań, powiązania osobowo-kapitałowe – skarżącego i jego córek J. G. i A. P., mające miejsce w poszczególnych firmach, współpracujących ze sobą i powtarzający się kontrahenci, z którymi te firmy współpracowały – M. S.A. i E. S.A. Konkludując Sąd stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazywał, że skarżący miał świadomość uczestniczenia w łańcuchu wystawiania fikcyjnych faktur VAT, nie dysponował towarem jak właściciel, a zatem nie mógł go dalej odsprzedać na rzecz portugalskiego podmiotu. Od powyższego wyroku strona wywiodła skargę kasacyjną, zaskarżając wyrok ów w całości i wniosła o jego uchylenie oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu Białymstoku oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Wobec zaskarżonego wyroku skarżący postawił zarzuty naruszenia: 1. art. 133 § 1 p.p.s.a. zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. i w zw. z art 141 § 4 p.p.s.a. poprzez dowolne, nieznajdujące oparcia w materiale dowodowym sprawy (aktach sprawy), sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego i logiki przyjęcie przez Sąd orzekający, że dokonanie transakcji pomiędzy podatnikiem a podmiotem z nim powiązanym - spółka A. sp. z o.o.. sp.k. świadczy o tym, że podatnik miał świadomość uczestniczenia w łańcuchu transakcji, w której na innym etapie obrotu towarem (niż bezpośredni dostawcy obu powiązanych kontrahentów) wystąpiły "podmioty znikające"; 2. art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez pominięcie w procesie rozstrzygnięcia i wyrokowania całokształtu materiału dowodowego, w tym twierdzeń i wyjaśnień strony co do treści dowodów zaprezentowanych przez organ oraz co do całkowitej dowolności interpretacji dowodów, a także pominięcie dowodów składanych przez stronę co do przebiegu transakcji i relacji pomiędzy skarżącym a jej kontrahentami; a w konsekwencji oparcie rozstrzygnięcia wyłącznie na twierdzeniach organu i dowodach przez organ zaproponowanych oraz na ocenie (interpretacji) treści dowodów w sposób jednostronny tj. jedynie z perspektywy wniosków jakie wyprowadziły z nich organy, pomijając konsekwentnie wszelkie wyjaśnienia jakie w tym zakresie składała strona. 3. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. i art. 3 § 2 pkt. 1 p.p.s.a. w zw. z art. 191 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 121 § 1, w z w. z art. 124 O.p. oraz w zw. z art. 10 § 2 ustawy prawo przedsiębiorców, art. 188 w zw. z art. 187 § 1 i art. 180 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji w całości pomimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów procesowego prawa podatkowego, które miały istotny wpływ na treść wydanych decyzji tj.: 1. art. 191 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 121 § 1, w z w. z art. 124 O.p., oraz w zw. z art. 10 § 2 ustawy prawo przedsiębiorców poprzez: - stronniczą ocenę dowodów nakierowaną wyłącznie na postawienie tez negatywnych dla podatnika; - dowolną interpretację obiektywnie korzystnych dla strony dowodów; - interpretację dowodów obiektywnie "neutralnych" jako świadczących na niekorzyść strony, w tym dowolne przyjęcie, że poszczególne okoliczność rozpatrywane łącznie dają podstawę do przyjęcia świadomego uczestnictwa podatnika w oszustwie podatkowym, w tym dowolne przyjęcie, że: a) brak "pisemnej" umowy - przy jednoczesnej pisemnej dokumentacji handlowej sporządzonej do każdej transakcji, wskazującej na poszczególne jej elementy istotne (essentialia negotii) i spełniającej walory dowodów z dokumentu w świetle art. 773 k.c. świadczy że transakcja była elementem oszustwa karuzelowego; b) brak narzędzi prawnych i faktycznych, które pozwalają przedsiębiorcy (podatnikowi) na ustalenie źródła pochodzenia towaru oraz rzetelność kontrahentów na innych etapach obrotu towarem, świadczy o "jedynie formalnym sprawdzeniu podmiotów", co zdaniem organu świadczy o świadomym uczestnictwie w oszustwie podatkowym; c) wydanie negatywnych - nieprawomocnych decyzji w stosunku do spółek powiązanych z podatnikiem, które są przedmiotem postępowania przed sądami administracyjnymi, uzasadnia wydanie negatywnej decyzji również w stosunku do podatnika; d) "występowanie tych samych podmiotów w jednym miesiącu jako dostawcy, w następnym jako nabywcy" - świadczy o udziale podatnika w tzw. karuzeli, podczas gdy organ nie wskazał aby (1) tego rodzaju transakcje wystąpiły z udziałem podatnika, (2) nie wykazał aby podatnik miał świadomość transakcji pomiędzy jego dostawcą a odbiorcą (3) nie wykazano, aby transakcje podatnika i "inne" przytaczane przez organ - łączyła tożsamość towaru, (4) nie wykazano jakiegokolwiek związku pomiędzy transakcjami, w tym z dostawą podatnika; e) twierdzenie strony, że negocjacje odbywały się przy pomocy środków komunikacji na odległość (komunikatorów internetowych, telefonu), daje podstawę do kategorycznego stwierdzenia, że "negocjacji nie było"; f) zabezpieczenie interesów i majątku spółki, w tym jej płynności finansowej, poprzez żądanie zapłaty za towar od odbiorców zagranicznych przed jego wysłaniem oraz korzystanie z kredytu kupieckiego - nazywane przez organ "odwróconym łańcuchem płatności" jest dowodem świadomego działania Spółki w łańcuchu dostaw w którym uczestniczy podatnik znikający; g) świadczenie pracy na rzecz podatnika przez pracowników A. sp. z o.o., oraz powiązania osobowe pomiędzy podatnikiem a spółką A. - przy jednoczesnym nie kwestionowaniu prawidłowości tego rodzaju relacji prawnej na płaszczyźnie prawa pracy i prawa podatkowego - świadczy o świadomym uczestnictwie w karuzeli podatkowej; h) rzekome "nieścisłości" pomiędzy faktycznym przebiegiem dostawy towaru, a potwierdzeniem dokumentacyjnym dostaw, świadczą o świadomym oszustwie podatkowym, pomimo że podatnik obiektywnie wyjaśnił wszelkie wątpliwości w tym zakresie, w tym w zakresie sposobu sprawdzenia towaru, korelacji wystawianych dokumentów PZ, a dokumentami sprzedaży; złożył wniosek o przeprowadzenie dowodów mających na celu wyjaśnienie tych istotnych okoliczności (oddalony przez organ); w tym całkowicie dowolne przyjęcie za organem pierwszej instancji, że: - rzetelna transakcja wymaga sprawdzenia indywidualnie każdej sztuki towaru (spośród 800 sztuk), a czas 3,5 godziny na sprawdzenie towaru był zbyt krótki i wymaga co najmniej (wg organu pierwszej instancji) 6 godzin, podczas gdy sprawdzenie jakości i oryginalności towaru może być przeprowadzona poprzez sprawdzenie integralności opakowań producenta, braku ich uszkodzenia i losowe sprawdzenie jednostkowych towarów, a okres ten był wystarczający - jak wyjaśnił świadek dokonujący odbioru towaru L. Z. - dla sprawdzenia rzetelności towaru; - zarejestrowanie przesyłki w firmie kurierskiej przed dniem faktycznego otrzymania towaru świadczy o oszustwie podatkowym, albowiem podatnik miał pewność, że dostawa się odbędzie, i co - zdaniem organu pierwszej instancji - świadczy, że przebieg transakcji "był dokładnie wyreżyserowany", podczas gdy wyprowadzone wnioski rażą całkowitą dowolnością i brakiem logiki, a założenie, że dostawca zrealizuje dostawę zgodnie z zamówieniem nie świadczy, że podatnik jest oszustem podatkowym; i) handel asortymentem, który nie był objęty mechanizmem "odwróconego obciążenia" świadczy o świadomym uczestnictwie podatnika w oszustwie podatkowym; co jednocześnie wskazuje, że w zakresie oceny dowodów organ przyjął "z góry" tezę, pod którą stara się podstawić każdą możliwą okoliczność, w tym okoliczność neutralną, "tłumacząc" ją w sposób skrajnie niekorzystny dla strony; 4. art. 187 § 1 O.p. poprzez pominięcie i nierozważenie wyjaśnień i dowodów z dokumentów i zeznań świadków składanych w trakcie postępowania, a odnoszących się do każdej tezy organu, w tym co do okoliczności stanowiących charakterystykę obrotu, stanowiące zdaniem organu argumenty na niekorzyść strony; 5. art. 188 w zw. z art. 187 § 1 i art. 180 § 1 O.p. poprzez: - zaniechanie zgromadzenie istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy materiału dowodowego, oraz pominięcie wniosków dowodowych strony o przesłuchanie świadków na okoliczności mogące świadczyć na korzyść strony, a jednocześnie przeciwne do twierdzeń organu, a wskazujące na niedziałanie podatnika w złej wierze oraz zachowanie należytej staranności kupieckiej; pozwalających na ocenę relacji pomiędzy skarżącym i jego kontrahentami w kontekście zarzutów rzekomo świadomego uczestniczenia Strony w procederze wyłudzenia podatku VAT; - oddalenie wniosków dowodowych z uzasadnieniem sprowadzającym się do stanowiska, że twierdzenia niekorzystne dla strony zostały już postawione; a Organ nie jest zainteresowany przeprowadzaniem dowodu, który mógłby dostarczyć dowodów na korzyść strony. w tym: zaniechanie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka: -- L. Z. pracownika firmy A. sp. z o.o. sp.k., który dokonywał sprawdzenie i przepakowania towaru, na okoliczność sposobu dokonania sprawdzenia i przepakowania towaru oraz czasu poświęconego na tę czynność, w sytuacji w której organ z okoliczności sprawdzenia i przepakowywania towaru wyprowadza niekorzystne skutki dla skarżącego; -- A. P. i J. G., na okoliczność kierowania ofert handlowych podatnika w okresie postępowania, również do innych podmiotów gospodarczych, sposobu prowadzenia negocjacji handlowych, okoliczność negocjacji i sposobu zawarcia transakcji z portugalskim kontrahentem, w sytuacji w której organ twierdzi, że negocjacji nie było; - Przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków: -- A. M. prezesa zarządu Spółki E. sp. z o.o. - dostawcy towaru będącego przedmiotem ustaleń Organu, -- J. K. - handlowiec, - na okoliczność przebiegu transakcji pomiędzy spółką E. sp. z o.o. a spółką A. sp. z o.o. sp.k. która występowała w ogniwie poprzedzającym transakcję z podatnikiem; ustalenia, że podatnik w ramach przedmiotowej transakcji świadomie nie uczestniczył w łańcuchu transakcji mającego na celu wyłudzenie nienależnego podatku VAT; że podatnik dołożył należytej staranności w celu zabezpieczenia się przed nieświadomym uczestnictwem w transakcji, z którą wiązałaby się z możliwości nadużycia prawa przez inne podmioty występujące w łańcuchu; okoliczność przeprowadzenia transakcji pomiędzy podmiotem reprezentowanym przez świadków a kupującymi, w tym czy w transakcji wystąpiły jakiekolwiek elementy, które mogłyby wzbudzić w nabywcy uzasadnione obawy co do rzetelności podmiotów reprezentowanych przez świadków; relacji świadków i innych osób ze spółki E. sp. z o.o. oraz podatnika, w tym czy zaistniały relacje pozagospodarcze wskazujące na świadomość działania podatnika w łańcuchu w którym wystąpiły podmioty nierzetelne. 6. art. 187 § 1 O.p. poprzez niedostateczne rozważenie istotnych dla sprawy okoliczności, w kontekście przypisywania spółce świadomego uczestnictwa w procederze wyłudzenia podatku VAT, w tym: - niedostateczne rozważnie okoliczności, że podatnik nie ma wpływu na sposób prowadzenia działalności gospodarczej przez swoich kontrahentów, w tym dobór dostawców, podejmowane decyzje gospodarcze; nie ma oraz narzędzi prawnych i faktycznych służących wykryciu potencjalnych nierzetelności podmiotów występujących na innym etapie obrotu towarowego niż bezpośredni kontrahenci (kontrahentów swoich dostawców lub odbiorców) sprawdzenia źródeł dostaw swoich kontrahentów, nie ma też wpływu na zachowanie tych podmiotów podczas kontroli; - niedostateczne rozważenie, że bezpośredni dostawcy i odbiorcy, w tym A. i jego dostawca – E. S.A wykazywali transakcje ze spółką w księgach i deklaracjach podatkowych, przedkładali dokumentację podatkową i handlową, udzielali wyjaśnień, uczestniczyli czynnie w postępowaniu podatkowym - nie byli "znikającymi podatnikami", a decyzje wydane w stosunku do nich nie mają charakteru ostatecznych; - bezpośredni zewnętrzni kontrahenci (E. S.A.) był dużym, renomowanym dostawcą hurtowym, który w kontaktach ze Spółką podejmowali szerokie wachlarz środków "bezpieczeństwa", co w sposób oczywisty upewniało Spółkę o rzetelności dostawców; - zaniechanie rozważenia okoliczności, że odbiorca z Portugalii nie został przez administrację swojego kraju oceniony jako podmiot nierzetelny, a jednocześnie wykazał WDT. W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIAS wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie była zasadna. Wstępnie trzeba przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w § 2 art. 183 p.p.s.a. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (por. uchwała NSA z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09). Należy przypomnieć, że w przedmiotowej sprawie Sąd pierwszej instancji oceniał prawidłowość stanowiska organu podatkowego, który przyjął, że transakcje obrotu dyskami SSD M., zarówno ich nabycie przez skarżącego, jak również ich odsprzedaż w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy nie miały gospodarczego charakteru, lecz dokonywane były w ramach oszustwa podatkowego. Konsekwencją takiego stanowiska organu podatkowego, było pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie dysków SSD M., a także uznanie braku podstaw do rozliczenia wewnątrzwspólnotowych dostaw przedmiotowego towaru. W odniesieniu do zarysowanego stanowiska organu, którego prawidłowość potwierdził Sąd w zaskarżonym wyroku należy zauważyć, że stwierdzenie udziału podatnika w oszustwie podatkowym wywołuje na gruncie przepisów u.p.t.u. daleko idące konsekwencje, które zasadniczo sprowadzają się do wykluczenia transakcji z systemu rozliczenia podatku od towarów i usług zdziałanych w ramach oszustwa. Takie wykluczenie staje się możliwe i dopuszczalne, jeżeli zostanie wykazane, że podatnik wiedział, iż bierze udział w oszukańczych transakcjach, albo że przy dochowaniu należytej staranności mógł bądź powinien o tym wiedzieć. W kontekście powyższego trzeba przypomnieć wyrok ETS (obecnie TSUE) z dnia 6 lipca 2006 r. (w połączonych sprawach C-439/04 i C-440/04, K., R.), w którym stwierdzono, że podatnika, który był albo powinien był być świadomy udziału w przestępczym łańcuchu dostaw, należy na gruncie dyrektywy VAT traktować jako czynnego uczestnika oszustwa bez względu na fakt, czy w rzeczywistości czerpał on jakiekolwiek korzyści ze schematu karuzelowego, czy też nie. W odniesieniu do takiego podmiotu, zdaniem TSUE, przez wzgląd na obiektywny charakter pojęć użytych w europejskich regulacjach z zakresu VAT nie można mówić o działaniu w charakterze podatnika i wykonywaniu działalności gospodarczej. W konsekwencji omawiana grupa podmiotów nie jest uprawniona do wywodzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z regulacji zawartych w dyrektywie VAT, a tym samym wykazywane przez te podmioty "transakcje" dokumentujące oszustwo podatkowe, jako niemające charakteru ekonomicznego (gospodarczego) pozostają poza systemem VAT. Tym samym nie mogą one dawać uprawnienia do odliczenia VAT na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Powyższy rygor nie ma jednak zastosowania w przypadku podatnika, który nabywając towar w łańcuchu dostaw nie wiedział i nie mógł wiedzieć o tym, że określona transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę. Jeżeli podatnikowi nie wykazano nierzetelności kupieckiej w jego funkcjonowaniu, to wówczas nie można pozbawić tegoż podatnika prawa do odliczenia podatku, zaś udokumentowanie fakturą krajowej dostawy (o charakterze gospodarczym) nie może powodować konsekwencji z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. (obowiązku zapłaty kwoty podatku wykazanej w treści faktury). Zatem dla rozstrzygnięcia zarysowanego powyżej zagadnienia spornego istotne jest to, czy określony łańcuch transakcji ma charakter oszustwa karuzelowego (bądź innego typu oszustwa), a w razie potwierdzenia takiego charakteru obrotu, czy biorący w nim udział podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że jego transakcje były wykorzystane do celów oszustwa. Ustalenie, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że jego transakcje były wykorzystane do celów oszustwa, eliminuje możliwość odliczenia przez niego na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących takie "transakcje", jak również rozliczenie wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. W orzecznictwie podkreśla się (przykładowo wyrok NSA z dnia 29 listopada 2023 r., sygn. akt I FSK 1722/19), że cechą zorganizowanego oszustwa w zakresie VAT jest dążenie do uzyskania określonych korzyści za pośrednictwem czynności przez prawo niedopuszczalnych, najczęściej wyczerpujących znamiona ustawowe przestępstwa karnego lub karnoskarbowego, co powoduje, że wykazywane przez uczestniczące w takim oszustwie podmioty "transakcje", jako niemające rzeczywistego charakteru ekonomicznego (gospodarczego), nawet gdy dla ich uwiarygodnienia towarzyszy im obrót towarowy, pozostają poza systemem VAT (istnienie towaru w takich "transakcjach" ma jedynie uwiarygodniać rzeczywisty charakter tych transakcji, podczas gdy towar ten ma jedynie charakter środka służącego oszustwu podatkowemu). Postawionymi zarzutami kasacyjnymi odnoszącymi się do naruszenia przepisów postępowania podatkowego skarżący zmierza do podważenia ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe i zaaprobowanych przez Sąd pierwszej instancji, wedle których świadomie uczestniczył w nierzetelnych transakcjach. Zaznaczyć jednak należy, iż mimo zgłoszenia przez skarżącego licznych zastrzeżeń odnośnie przeprowadzonego postępowania dowdowego, skarżący nie postawił zarzutów odnoszących się do zastosowanych w sprawie norm materialnoprawnych na podstawie, których w konsekwencji poczynionych ustaleń faktycznych pozbawiono go prawa do odliczenia jak również odmówiono mu rozliczenia wewnątrzwspólnotowych dostaw przedmiotowego towaru. W ramach zarzutów naruszenia art. 121 § 1, art. 124 O.p., art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., skarżący kwestionuje poprawność przeprowadzonego przez organy postępowania dowodowego w szczególności poprzez zaniechania wpływające na kompletność i dokonaną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w zakresie przypisywanej mu świadomości uczestnictwa w transakcjach mających na celu popełnienie oszustwa podatkowego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, argumentacja skargi kasacyjnej nie mogła skutecznie podważyć ustalonego w sprawie stanu faktycznego i dokonanej na jego podstawie oceny odnośnie świadomego uczestnictwa strony łańcuchu nierzetelnych transakcji. Sformułowane zarzuty kasacyjne, które pozornie wydają się odnosić się do poszczególnych i wyraźnie skonkretyzowanych faktów, okoliczności i dokonanych na ich podstawie ustaleń w rzeczywistości stanowią polemikę ze stanowiskiem wyrażonym przez organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji, której widoczną cechą jest wyrywanie z kontekstu bądź przeformułowywanie poszczególnych stwierdzeń zwartych w zaskarżonej decyzji oraz wyroku, celem dopasowania ich do argumentacji skarżącego. Odnotować również należało, że zarzuty kasacyjne stanowią powielenie argumentacji podnoszonej w postępowaniu przed organami podatkowymi jak również przed Sądem pierwszej instancji. Strona twierdzi, iż organ podatkowy naruszając art. 188, art. 187 § 1 i art. 180 § 1 O.p. pominął dowody jak również oddalił składane przez nią wnioski o przeprowadzenie dowodów z zeznań poszczególnych świadków, potwierdzające okoliczności przeciwne do twierdzeń organu, a zatem wskazujące na działanie strony przy zachowaniu należytej staranności wykluczając tym samym tezę o jej świadomym uczestnictwie w nierzetelnych transakcjach. Strona wskazała na oddalenie wniosków o przesłuchanie L. Z. pracownika firmy A. sp. z o.o. sp.k., na okoliczność sposobu dokonania sprawdzenia i przepakowania towaru oraz czasu poświęconego na tę czynność, w sytuacji w której organ z okoliczności sprawdzenia i przepakowywania towaru wyprowadza niekorzystne skutki dla skarżącego, a także A. P. i J. G., na okoliczność kierowania ofert handlowych podatnika w okresie postępowania, również do innych podmiotów gospodarczych, sposobu prowadzenia negocjacji handlowych, okoliczność negocjacji i sposobu zawarcia transakcji z portugalskim kontrahentem, w sytuacji w której organ twierdzi, że negocjacji nie było oraz A. M. prezesa zarządu spółki E. - dostawcy towaru będącego przedmiotem ustaleń organu i J. K. – handlowca, na okoliczność przebiegu transakcji pomiędzy spółką E. sp. z o.o. a spółką A. sp. z o.o. sp.k. celem ustalenia, że skarżący dołożył należytej staranności w celu zabezpieczenia się przed nieświadomym uczestnictwem w transakcji, z którą wiązałaby się z możliwości nadużycia prawa przez inne podmioty występujące w łańcuchu, w tym czy zaistniały relacje pozagospodarcze wskazujące na świadomość działania podatnika w łańcuchu w którym wystąpiły podmioty nierzetelne. Po pierwsze, nie sposób mówić o naruszeniu prawa w następstwie oddalenia wniosków dowodowych, ponieważ zarówno w zaskarżonej decyzji na str. 16-20, jak i w postanowieniu z dnia 2 kwietnia 2021 r. organ podatkowy odniósł się do zagadnień, których wyjaśnienia strona żądała wnioskując o przesłuchanie poszczególnych świadków, a ponadto w sposób dostatecznie wyczerpujący uzasadnił odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania tych osób. Przede wszystkim, w kwestii oddalenia wniosków dowodowych skarżącego w postanowieniu z dnia 2 kwietnia 2021 r. organ wskazał precyzyjnie na materiał aktowy będący w jego posiadaniu, który wystarczająco potwierdzał okoliczności objęte wnioskiem strony. Organ wymienił materiały zgromadzone przez organ pierwszej instancji, w tym materiały włączone z innych postępowań, wyjaśnienia i zeznania skarżącego, zeznania L. P. Z. - pracownika spółki A. sp. z o.o. sp.k., M. K. prezesa zarządu spółki A. sp. z o.o., J. G. – córki skarżącego i pracownicy A., A. M. –prezesa spółki E., informacje zawarte w dokumentach SCAC, protokoły kontroli i decyzje wydane wobec kontrahentów skarżącego tj. A. sp. z o.o. sp. k. i E., decyzje wydane wobec Y. sp. z o.o., w której skarżący jest prezesem zarządu, a wcześniej funkcję tę sprawowała jego córka A. P., natomiast J. G. jest jednym ze wspólników spółki, materiały nadesłane przez D. sp. z o.o. Stosownie do art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Nie oznacza to jednak, że organy mają obowiązek przeprowadzania kolejnych dowodów na okoliczności, które zostały już dostatecznie wyjaśnione innymi dowodami. Zgodnie z normą wynikającą z art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, a po drugie, jeżeli okoliczności te nie zostały ustalone za pośrednictwem dotychczas przeprowadzonych dowodów. Organ zatem przeprowadza dowód tylko wówczas, gdy za pomocą innych dowodów dana okoliczność nie została udowodniona, a jest istotna dla rozstrzygnięcia sprawy. W orzecznictwie wielokrotnie zajmowano stanowisko, że samo zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia dowodów przez organ. Strona stawiając w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 188 O.p., nie zawarła uzasadnienia pozwalającego stwierdzić, iż nieprzeprowadzenie dowodów mogło istotnie oddziaływać na wynik sprawy, a jedynie skupiła się na wyeksponowaniu stanowiska organu w sposób wskazujący na jego zaniechania w toku przeprowadzonego postępowania, pomijając rzeczywiście przedstawione przez organ stanowisko i dowody na jego poparcie tj. materiał aktowy, którym dysponuje. Taki sposób argumentacji dominuje w całej skardze kasacyjnej. Podobnie na stronie 6 i 13 skargi kasacyjnej, zarzucając stronniczą ocenę dowodów nakierowaną wyłącznie ma postawianie tez negatywnych dla skarżącego oraz dowolną interpretację korzystnych jak również neutralnych dla niego okoliczności w ramach zarzutu naruszenia art. 187 § 1, art. 191, art. 121 § 1, art. 124 O.p., kasator wskazuje, iż organ stwierdził, że "negocjacji nie było" gdy tymczasem z zeznań świadków wynika, iż negocjacje ceny odbywały się przy pomocy środków komunikacji na odległość. Zarówno organ pierwszej instancji na stronie 25-28 decyzji, jak również organ odwoławczy na stronie 18 i 19 zaskarżonej decyzji obszernie odniósł się i solidnie uargumentował przyjętą ocenę odnośnie braku negocjacji między stronami transakcji, który świadczył zarówno o ich pozorności jak i eksponował w tym zakresie świadomość skarżącego udziału w tego rodzaju transakcjach. Ustalenie to oparto na zestawieniu szeregu dowodów i okoliczności, w tym zeznań świadków jak również dokumentacji uzyskanej w toku postępowania (wiadomości e-mail), z których nie wynikało, aby były przeprowadzane jakiekolwiek negocjacje pomiędzy kontrahentami w przedmiocie ustalenia ceny towaru czy warunków jego dostawy. Jak podaje organ pierwszej instancji na stronie 28 swojej decyzji "o tym, że faktycznie nie miały miejsca żadne negocjacje (w żadnej formie) dobitnie świadczy fakt, że za każdym razem pierwotna oferta była przyjmowana w całości, szybko i na niezmienionych pierwotnych warunkach, choć wg wyjaśnień podpisanych przez pełnomocnika, negocjacje miały odbywać się dopiero po wystosowaniu tej oferty. Zarówno oferta, jak i zamówienie, co widać powyżej miały postać krótkich e-maili, żadnych innych e-maili, zawierających kontrpropozycje, propozycje/żądania ustępstw czy ustępstwa nie było. Skoro zamówienie każdorazowo pokrywało się z ofertą, to w rzeczywistości żadnych negocjacji (ani w formie e-maili, ani żadnej innej) nie było. Wyjaśnienia podpisane przez pełnomocnika są całkowicie gołosłowne i sprzeczne z faktycznym przebiegiem oferty i przyjęcia tej oferty w niezmienionym kształcie oraz szybkością jej przyjmowania". Stanowisko to jest logiczne i strona swoimi uwagami nie podważyła jego zasadności. Na stronie 15 skargi kasacyjnej, skarżący stwierdza, iż organ podatkowy w żaden sposób nie precyzuje nieścisłości pomiędzy faktycznym przebiegiem dostawy towaru, a potwierdzeniem dokumentacyjnym dostaw, świadczącym w jego ocenie o świadomym oszustwie podatkowym. Tymczasem zarówno w zaskarżonej decyzji jak i uzasadnieniu Sądu pierwszej instancji szczegółowo odniesiono się do tej kwestii wskazując, iż w przypadku zamówienia na towar od A. do E. z dnia 21 marca 2016 r.: E. towar z magazynu wydała w dniu 23 marca 2016 r., zaś spółka A. przyjęła (miała przyjąć) do magazynu towar w dniu 22 marca 2016 r. (zanim nadawca wydał go z magazynu). Przesyłka została doręczona do A. w dniu 24 marca 2016 r. o godz. 11:32, jak wynikało z dokumentów przewozowych D. Według dokumentów przyjęcia PZ, towar do magazynu został przyjęty w dniu 23 marca 2016 r. Łączna waga przesyłek w postaci 800 szt. dysków wynosiła 80 kg; L. G. w dniu 21 marca 2016 r. złożył ofertę sprzedaży dysków portugalskiej firmie M. i w tym samym dniu wystawił faktury sprzedaży pro forma. W dniu 23 marca 2016 r. strona dokonuje rejestracji przesyłki, którą mają być dostarczone dyski. W dniu 24 marca 2016 r. o godz. 15:08 towar wydano z magazynu i wysłano do portugalskiego odbiorcy. Łączna waga towaru w postaci 800 szt. dysków wynosiła 60 kg - zatem ten sam towar w dniu sprzedaży był lżejszy o 20 kg od zakupionego. M. złożyła zamówienie na towar w dniu 22 marca 2016 r. i w tym samym dniu dokonała wpłaty całej należności na rzecz przyszłych dostaw towaru w postaci dysków. Towar dostarczono 1 kwietnia 2016 r. Powyższą sekwencję zdarzeń zestawiono ze sprzecznymi informacjami w zakresie sposobu kontroli towaru, uzyskanymi od skarżącego w piśmie z dnia 9 czerwca 2016 r. i zeznaniami złożonymi przez niego do protokołu przesłuchania świadka z dnia 20 maja 2016 r. W odniesieniu do powyższych ustaleń uzasadniona była aprobata Sądu pierwszej instancji dla stanowiska organów, zgodnie z którym w przeciągu 3,5 godziny niemożliwe byłoby rozpakowanie przesyłek, dokładne sprawdzenie 800 szt. dysków pamięci, sprawdzenie ich numerów, ponowne ich spakowanie i przekazanie do wysyłki. Zasadna była więc ocena, iż całokształt okoliczności, związanych z dostawą i wysyłką towaru, świadczył więc o świadomości strony skarżącej w zakresie oszukańczych transakcji, w jakich brał udział. Istotnym argumentem odnośnie świadomości skarżącego co do uczestnictwa w oszustwie podatkowym jest fakt istnienia ścisłych powiązań osobowych między podmiotami występującymi w odkodowanym przez organy podatkowe łańcuchu dostaw, co również prawidłowo odnotował Sąd pierwszej instancji, a zarzutami kasacyjnymi nie zdołano podważyć tych okoliczności. W powyższym zakresie ustalano, że bezpośrednim wystawcą faktur, dotyczących kwestionowanych transakcji, jest A. sp. z o.o. sp.k., której komplementariuszem jest A. Sp. z o.o., w której udziałowcem jest m.in. L. G., posiadający 500 udziałów o łącznej wartości 50.000 zł. Komandytariuszem spółki jest również m.in. L. G. (suma komandytowa: 50.000 zł). Organem, reprezentującym spółkę komandytową A., jest zarząd A. Sp. z o.o., w skład którego wchodzi również m.in. L. G. (wiceprezes zarządu). Trafny okazał się wniosek Sądu przyjęty za organami, że skarżący z pełną świadomością uruchomił działalność tej spółki, a następnie podjął współpracę z A. sp. z o.o. sp.k., w której pełni określone role i podejmuje decyzje, co do kierunków jej działalności, tym bardziej, że zakres działalności spółki L. G. był tożsamy, obie firmy prowadziły działalność pod tym samym adresem, pracownicy zatrudnieni w spółce, jak wynika z wyjaśnień strony z 9 czerwca 2016 r. na podstawie zawartej umowy wykonują czynności na rzecz A. związane z negocjacjami handlowymi, składaniem ofert, zawieraniem umów, odbieraniem i przygotowywaniem towaru do wysyłki. Jak wskazała sama strona w toku postępowania, współpraca z portugalskim kontrahentem rozpoczęła się od kwietnia 2015 r., spółka A., której wspólnikiem jest L. G. współpracowała z podmiotem portugalskim. Natomiast z zeznań M . K. na etapie postępowania, prowadzonego przez Dyrektora UKS w B. wobec spółki A. wynikało, iż w spółce handlem telefonami komórkowymi oraz diodami zajmował się L. G. i jego córka A. P., zatrudniona u ojca w A. i to te "...osoby mają też najlepszą wiedzę co do okoliczności transakcji z poszczególnymi kontrahentami...". Wywnioskowano zatem zasadnie, że L. G., prowadząc działalność indywidualną o nazwie A., współpracował z tymi samymi kontrahentami, w zakresie tego samego asortymentu towaru. Materiał aktowy wskazuje na ścisłe powiązana między A. L. G., a spółkami A. sp. z o.o. sp.k. i Y. sp. z o.o., (podmioty założone i zarządzane przez L. G. i jego dwie córki J. G. i A. P. a z kolei rola firmy E. S.A.(wystawcy faktur na rzecz A. sp. z o.o. sp.k.), została przestawiona w prawomocnych decyzjach znajdujących się w aktach sprawy, które to decyzje wydane zostały wobec podmiotów powiązanych tj. A. sp. z o.o. sp. k. i Y. sp. z o.o. Postępowania, przeprowadzone w tych podmiotach, zakończone decyzjami dowiodły ich udziału w transakcjach, mających znamiona karuzeli podatkowej, a zatem uprawnione było twierdzenie, że strona, będąc w nich osobą decyzyjną, miała świadomość udziału w oszustwie. Wobec powyższych okoliczności zasadnie Sąd pierwszej instancji i organy podatkowe stwierdzili, że kontynuując "współpracę" z E. S.A. i M. S.A., L. G. działał świadomie tym bardziej, że jego firma stanowiła ostatnie ogniwo w łańcuchu dostaw krajowych, dzięki czemu występował o zwrot podatku na rachunek bankowy. Zatem całkowicie chybiony okazał się postawiony przez skarżącego zarzut naruszenia art. 187 § 1, art. 191, art. 121 § 1, art. 124 O.p., w ramach którego podnosił, że o wadliwości ustaleń organu miało świadczyć to, iż nie miał on wpływu na sposób prowadzenia działalności gospodarczej przez swoich kontrahentów, w tym na dobór dostawców, podejmowane decyzje gospodarcze oraz brak narzędzi prawnych i faktycznych służących wykryciu potencjalnych nierzetelności podmiotów występujących na innym etapie obrotu towarowego niż bezpośredni kontrahenci. W toku postępowania stwierdzono również szereg innych okoliczności niepodważonych skutecznie w drodze polemicznych zarzutów kasacyjnych, a które ocienione łącznie z pozostałymi, bezsprzecznie potwierdzały świadomy udział strony w nierzetelnym obrocie. Mowa o okolicznościach taki jak brak umów, sprawdzanie kontrahentów jedynie pod względem formalnym, które de facto miało pozorny charakter, występowanie tych samych podmiotów w jednym miesiącu jako dostawcy, odwrócony łańcuch płatności czy wykorzystywanie w A. L. G. pracowników, formalnie zatrudnieniowych w A. sp. z o.o. sp.k., którzy w ogóle świadczyli pracę na rzecz podmiotów powiązanych ze sobą, Wymienione okoliczności są typowe dla obrotu karuzelowego. Jak to wynika z art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z kolej na podstawie art. 187 § 1 O.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zwraca się uwagę, że wprawdzie z dyspozycji art. 122 O.p. wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Sytuacja taka zwłaszcza ma miejsce wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Powyższe dostrzegane jest w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, gdzie podnosi się, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por. wyroki NSA: z dnia 27 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2609/11, z dnia 20 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2104/12, a także z dnia 16 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 3283/16). Ponadto trzeba mieć na względzie, że przepis art. 122 O.p. wyrażający zasadę ogólną prawdy materialnej oraz rozwijający ją przepis art. 187 § 1 O.p., mówią o działaniach niezbędnych, a przeto wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony. Jak należy przyjąć, obowiązek ten obciąża organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Ponadto rozpatrzenie całego materiału dowodowego, w rozumieniu art. 187 § 1 O.p. polega zasadniczo na uwzględnieniu wszystkich dowodów zgromadzonych w toku postępowania, jak i uwzględnienie wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych dowodów, a mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności (por. W. Siedlecki, Uchybienia procesowe w postępowaniu cywilnym, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1971, s. 100). Organ rozpatrując materiał dowodowy nie może więc pominąć jakiegokolwiek dowodu, może natomiast zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów określoną w art. 191 O.p. odmówić dowodowi wiarygodności, musi jednak przy tym wskazać przyczyny tej odmowy. Zgodnie z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Wyrażona w przywołanym przepisie zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję, by w ramach tej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności. Organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien kierować się m.in. prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, skarżący nie podważył przyjętych w sprawie ustaleń faktycznych, za których zasadnością opowiedział się Sąd pierwszej instancji, a z których wynikało, że skarżący w sposób świadomy brał udział w oszukańczym obrocie. Nie był uzasadniony zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez wydanie orzeczenia z pominięciem części akt. Jak bowiem zasadnie stwierdzono w orzecznictwie, obowiązek wydania wyroku na podstawie akt sprawy oznacza jedynie zakaz wyjścia poza materiał znajdujący się w tych aktach (np. przyjęcie jakiegoś faktu nieznajdującego żadnego odzwierciedlenia w aktach sprawy). Skarżący nie wykazał, ażeby Sąd pierwszej instancji oparł rozstrzygnięcie na dowodach nie znajdujących się w aktach, albo uwzględnił okoliczności nie wynikające z akt. Zarzut pominięcia przez sąd części materiału dowodowego nie może być skutecznie podnoszony w ramach zarzutu naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 5 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1126/18). Nie był usprawiedliwiony także zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. Według wskazanego art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. W orzecznictwie zasadnie podnosi się, że dla skuteczności zarzutu opartego na rzeczonym unormowaniu (art. 134 § 1 p.p.s.a.) należy wykazać, że sąd pierwszej instancji rozpoznając skargę dokonał oceny pod względem zgodności z prawem innej sprawy (w zaznaczeniu przedmiotowym i podmiotowym) lub z przekroczeniem granic danej sprawy, a także w przypadku gdy powinien był wyjść poza granice zakreślone zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, a tego nie uczynił, i że owo zaniechanie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (wyrok NSA z dnia 6 lipca 2023 r., sygn. akt I OSK 1044/21). Ponieważ skarga kasacyjna nie dostarczyła usprawiedliwionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, przeto podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego miało umocowanie w art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Dominik Mączyński Ryszard Pęk Zbigniew Łoboda Sędzia WSA del. Sędzia NSA Sędzia NSA