I FSK 289/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (spr.), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Adam Nita, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 16 lutego 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 maja 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2385/18 w sprawie ze skargi D. z siedzibą w Estonii na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 1 sierpnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r. i 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz D. z siedzibą w Estonii kwotę 5.417 (słownie: pięć tysięcy czterysta siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 16 maja 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2385/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA/Sąd pierwszej instancji), po rozpoznaniu skargi D. z siedzibą w Estonii (dalej: Skarżąca/Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: Organ) z 1 sierpnia 2018 roku w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe roku 2014 i 2015, uchylił zaskarżoną decyzję oraz zasądził na rzecz Spółki zwrot kosztów postępowania. 2. W skardze kasacyjnej Organ zaskarżył wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 dalej: P.p.s.a.) zarzucił naruszenie przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez jego zastosowanie w związku z: - art. 120, 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 oraz 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm. dalej: O.p.) i uznanie, że zgromadzony materiał dowodowy i ocena poszczególnych dowodów nie wskazuje jakiego rodzaju oszustwa podatkowego dopuściła się Skarżąca lub w jakiego rodzaju oszustwie podatkowym uczestniczyła, jak również nieprzedstawienie całego mechanizmu oszustwa podatkowego oraz roli Spółki w tym oszustwie - w sytuacji, gdy w zaskarżonych decyzjach organy podatkowe wielokrotnie podkreślały, że Spółka jedynie pozorowała działalność gospodarczą w zakresie obrotu elektroniką przez zawieranie transakcji handlowych niedokumentujących rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, odliczając podatek naliczony z faktur stwierdzających ich rzekome nabycie oraz wprowadzając do obrotu gospodarczego fikcyjne faktury sprzedaży tym samym uznając że Skarżąca świadomie uczestniczyła w przestępstwie gospodarczym w roli bufora w łańcuchu karuzelowym dotyczącym obrotu telefonami komórkowymi, - art. 120, art.121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 oraz 191 O.p. i uznanie, że zgromadzony materiał dowodowy i ocena poszczególnych dowodów nie wskazuje, że organy dokonały ustaleń w zakresie działalności przedsiębiorcy M. i ewentualnych dalszych kontrahentów, wskutek czego nie mogą zasadnie twierdzić, iż rzetelność działalności gospodarczej tego kontrahenta budzi wątpliwości, co oznacza, że ewentualnie oszukańczy proceder zamyka się w transakcjach pomiędzy trzema podmiotami tj. K. sp. z o.o., B. i Skarżącą co zdaniem Sądu najwyżej było prostym oszustwem podatkowym, w ramach którego nie istniał podmiot określany mianem brokera - w sytuacji gdy organy należycie wykazały, iż w związku z tym, że Spółka uczestniczyła w transakcjach karuzelowych, nie mogła nabyć towaru, a co za tym idzie nie mogła go odsprzedać odbiorcy. Nawet jeśli firma M. była rzetelnym podmiotem, a jedynie została uwikłana w opisany w decyzji proceder, to nie miało to znaczenia dla ustaleń w zakresie działalności Skarżącej, - art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p., w związku w zw. art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm. dalej: ustawa o VAT) wobec uznania, że zgromadzony materiał dowodowy i jego ocena, nie dostarczają jednoznacznych dowodów, które mogłyby świadczyć o świadomym uczestnictwie Skarżącej w łańcuchu dostaw, które prowadziły do wyłudzenia VAT, tym samym organy nie wykazały, że działalność gospodarcza prowadzona przez Spółkę miała charakter nierzeczywisty zaś ewentualne przestępstwa lub nadużycia mające na celu obniżenie należnego VAT - nie wskazują, co do zasady, że to Skarżąca nie dochowała należytej staranności w doborze swoich kontrahentów - w szczególności nie wskazały okoliczności, które powinny Spółkę skłonić do bardziej wnikliwego zbadania kontrahenta - w sytuacji gdy organy w sposób wyczerpujący zebrały i oceniły materiał dowodowy uznając, że przedstawione okoliczności, zgodnie z art. 88 ust 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego co niewątpliwie świadczy o tym, że w zakresie transakcji z B. (dostawca) Spółka miała pełną świadomość uczestnictwa w transakcjach mających na celu dokonanie oszustwa podatkowego w postaci wyłudzenia VAT, - art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. w związku z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przez niezasadne uchylenie decyzji w zakresie, w jakim Sąd uznał, że doszło do naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, ponieważ poczynione przez Organ ustalenia nie dawały podstaw do zastosowania ww. przepisów, w sytuacji gdy w niniejszej sprawie istniały podstawy do zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT; 2) art. 141 § 4 P.p.s.a. przez zawarcie w uzasadnieniu wyroku zbędnych wskazań dla Organu co do dalszego postępowania przez zobowiązanie do wyjaśnienia kwestii już wyjaśnionych bądź nie mających istotnego znaczenia dla sprawy, jak również przez zbyt lakoniczne uzasadnienie zaskarżonego wyroku, przejawiające się w szczególności brakiem wyjaśnienia przez Sąd pierwszej instancji podstawy prawnej zajętego stanowiska oraz brakiem wskazania, jakie przepisy prawne naruszyły organy podatkowa wydając zaskarżoną decyzję; 3) art. 151 P.p.s.a. przez uwzględnienie skargi, gdy należało ją oddalić 3. Przy tak sformułowanych zarzutach kasacyjnych Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. 4. Skarżąca nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego skarga kasacyjna, rozpoznana w granicach zakreślonych art. 183 § 1 P.p.s.a., nie ma uzasadnionych podstaw. Zarzuty oparte zostały na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 P.p.s.a. Jednak istota sporu pomiędzy stronami w sprawie sprowadzała się do ustaleń faktycznych w zakresie zakwestionowania Skarżącej prawa do odliczenia VAT naliczonego z tytułu zakupu towarów w postaci telefonów od spółki B. oraz następczej sprzedaży tych telefonów na rzecz M. oraz wewnątrzwspólnotową dostawę (dalej: WDT) na rzecz G.. 6. Uchylając zaskarżoną decyzję Sąd pierwszej instancji zarzucił Organowi brak wyjaśnienia, jaki rodzaj oszustwa podatkowego zidentyfikowano w związku z zakwestionowanymi transakcjami; czy było to oszustwo karuzelowe, czy też oszustwo typu łańcuchowego, które co do zasady wiążą się z przypisaniem ich uczestnikom określonych ról w procederze. Takim oszustwom przeciwstawił "proste oszustwo podatkowe" polegające na niepłaceniu przez pojedynczego podatnika należnego VAT z tytułu dostawy. Podkreślił, że kontrahent podmiotu w tym ostatnim przypadku zwykle jest działającym przedsiębiorcą prowadzącym rzeczywistą działalność. W tym kontekście zarzucił, iż brak ustaleń co do charakteru działalności K. B. działającej pod firmą M., uniemożliwia określenie, w jakiej strukturze działała Skarżąca i za nie wykazane uznał stwierdzenie, że uczestniczyła w oszustwie karuzelowym. 7. Zdaniem Sądu pierwszej instancji ustalenia organów podatkowych sprowadzają się do wykazania nieprawidłowości jedynie pomiędzy: K. sp. z o.o., B. i Skarżącym. W zakresie transakcji pomiędzy Skarżącą a spółką B. zarzucił, że organy podatkowe swoje ustalenia w niniejszej sprawie oparły na decyzji z 13 czerwca 2016 r. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., z której wynika, że spółka B. miała nabywać telefony komórkowe od spółki K. Sp. z o.o., która nie wykazywała czynności opodatkowanych, nie mogła więc rozporządzać towarami jak właściciel. Sąd pierwszej instancji wskazał, że jeśli nawet uznać, że spółka B. działała w ramach oszukańczego procederu ze spółką K. Sp. z o.o., z czym Skarżący specjalnie nie polemizował, to istotne pozostawało ustalenie czy Skarżąca uczestniczyła w transakcjach z B. ze świadomością, że mogą one stanowić element oszustwa podatkowego lub też powinna mieć świadomość w tym zakresie. 8. Zdaniem Sądu pierwszej instancji organy podatkowe w decyzji sformułowały ocenę o braku rzeczywistego charakteru działalności gospodarczej Skarżącej jednak nie przedstawiły wystarczającego materiału dowodowego w tym zakresie; nie wykazały przekonywującej argumentacji, że Spółka świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym, a nawet, że nie dochowała reguł staranności wymaganych od przedsiębiorcy w kontaktach z spółką B., przez co uczestniczyła w oszustwie podatkowym. WSA ocenił relacje handlowe Skarżącej ze spółką B. i stwierdził, że z przepływów finansowych wynika, iż nie stosowano odroczonego terminu płatności, jednak organy podatkowe nie przeanalizowały przebiegu bezgotówkowych płatności. Jest to istotne, gdyż prawidłowa płatność powodowałaby, że Skarżącego należałoby uznać za przedsiębiorcę prowadzącego rzeczywistą działalność gospodarczą. Zarzucił, że w decyzji brakuje analizy marży handlowej pozyskiwanej przez Skarżącego w kontekście jej handlowego (lub nie) charakteru. 9. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że z dotychczasowego materiału dowodowego wynika, iż Skarżący nabywając telefony od spółki B. odbierał je z magazynu firmy D. Sp. z o.o. i transportował, korzystając z usług firmy S. do magazynu firmy F., która - po sprawdzeniu towaru - przyjmowała go do swojego magazynu. Odbiorcą towaru była M.. W tym kontekście Sąd wyraził wątpliwość co do oceny podważającej taki przebieg dostaw w związku z brakiem dysponowania przez Skarżącą dokumentami WZ/PZ z magazynu D. Sp. z o.o. przy dysponowaniu takimi dokumentami WZ przez B. ze wskazaniem Skarżącego jako odbiorcy towarów oraz PZ wystawiony przez firmę F. Zarzucił, że przypisując doniosłą rolę dokumentom magazynowym firmy D. Sp. z o.o. Organ nie wyjaśnił, dlaczego Skarżący powinien posiadać dokument PZ wystawiony przez firmę D. Sp. z o.o., skoro odbierał towar z ww. firmy, a nie wprowadzał towaru do magazynu, szczególnie, że z zeznań pracownika D. wynikało, że w kontrolowanym okresie firma nie współpracowała ze Skarżącym. 10. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że skoro Skarżący nie stosował odwróconej metody płatności, korzystał z zewnętrznej firmy transportowej, która dostarczała towar do innego magazynu, w którym przekazywany był on nabywcy, którego rzetelność nie jest kwestionowana przez organy, to w sprawie nie wykazano, które okoliczności uzasadniały konieczność podjęcia przez Skarżącego nadzwyczajnych środków kontrolnych w stosunku do kontrahenta. W kontekście stanowiska Organu, że Skarżący nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, zakwestionowanie usług transportowych jako nie związanych z czynnościami opodatkowanymi jest nieuzasadnione, gdyż w przypadku ustalenia oszustwa podatkowego, całość transakcji wykonanych w jego ramach, nie stanowi działalności gospodarczej. Sąd zwrócił także uwagę, że wystawcą faktur za usługi transportowe była spółka F. świadcząca jednocześnie usługi magazynowe. W tym zakresie należałoby ocenić czy F. nie świadczyła kompleksowej usługi spedycyjnej, w sytuacji, gdy na podstawie uzupełnionego materiału dowodowego uzna, że Skarżąca prowadziła rzeczywistą działalność gospodarczą. 11. W odniesieniu do WDT, Sąd pierwszej instancji zarzucił skromny zakres ustaleń wskazując, że brakuje stwierdzenia, czy towar będący przedmiotem obrotu rzeczywiście istniał, mimo, że znana była firma, która dokonywała dostawy. Nie wykazano, że podatnik nie dochował należytej staranności w kontaktach z tym zagranicznym kontrahentem lub miał świadomość oszukańczego procederu. 12. W skardze kasacyjnej Organ zarzutami procesowymi podważał stanowisko Sądu pierwszej instancji, że w zaskarżonej decyzji nie wykazano, iż transakcje, w których uczestniczyła Skarżąca nie stanowiły rzeczywistej działalności gospodarczej. W tym celu Organ podniósł naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 art. 191 O.p. 13. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższe przytoczenie stanowiska Sądu pierwszej instancji służyło wykazaniu, że argumentacja skargi kasacyjnej jest bardzo ogólna i nie odpowiada na sformułowane wątpliwości. W pewnym zakresie powtarza stwierdzenia decyzji podatkowej. Nadto, w sytuacji, gdy wydany wyrok kwestionuje prawidłowość wywiedzionych w zaskarżonej decyzji wniosków, punktując szczegółowo jej braki, stwierdzenia skargi kasacyjnej, że "Ponad wszelką wątpliwość uznano, że Strona świadomie uczestniczyła w przestępstwie gospodarczym, występowała w roli bufora w łańcuchu karuzelowym" czy "W realiach niniejszej sprawy organy podatkowe jednoznacznie stwierdziły, że brak jest jakichkolwiek przesłanek do uznania, iż Strona przeprowadzając opisane transakcje zakupu i sprzedaży działała z zachowaniem należytej staranności kupieckiej" lub, że "Nie ma wątpliwości, że Strona doskonale wiedziała, iż mechanizm tego podatku polega m.in. na wypływie pieniędzy z budżetu państwa do podatnika" - nie przekonują, gdyż nie odpowiadają na ocenę zaprezentowaną przez Sąd pierwszej instancji. 14. Podkreślenia wymaga, że w zaskarżonym wyroku wyrażone zostało stanowisko, szczegółowo uzasadnione, o istotnych brakach w ustaleniach, które skutkowały wnioskiem organów podatkowych, że Skarżąca brała udział w transakcjach oszustwa karuzelowego a dodatkowo dokonując spornych transakcji nie działała w dobrej wierze. Skutecznie podważanie takiego stanowiska powinno polegać na odniesieniu się do wątpliwości, które zostały w sposób bardzo konkretny przez WSA wskazane a nie na powtarzaniu ponownie stanowiska Organu opatrzonego jedynie dodatkowymi określeniami, że jest ono bezwarunkowo prawidłowe. 15. Zasadniczym twierdzeniem Organu, które zawarte zostało w zaskarżonej decyzji i powtórzone w skardze kasacyjnej jest stwierdzenie, że "Nie trzeba znać konstrukcji oszustwa karuzelowego, by wiedzieć, iż skoro korzyść nie pochodzi z działalności gospodarczej (brak przemieszczenia towaru w rozumieniu ustawowym), to może pochodzić z wyłudzenia podatku od towarów i usług." Skarga kasacyjna zawiera wiele takich ogólnych, acz nieuzasadnionych konkretnymi okolicznościami stanu faktycznego sprawy, stwierdzeń. 16. W skardze kasacyjnej Organ podniósł, że "Strona nie podjęła, oczywistych i koniecznych w tej branży i ustalonych okolicznościach działań, mających na celu ustalenie stanu rzeczywistego takich chociażby jak zweryfikowanie źródła pochodzenia towarów, rozeznanie i łatwe do ustalenia okoliczności występowania łańcucha dostaw i sprzedaży tych samych towarów przez wiele podmiotów korzystających z tego samego centrum logistycznego, rozważenia sensu ekonomicznego i gospodarczego dokonywania transakcji na taką skalę , przez tyle podmiotów gospodarczych w tym samym miejscu." Tymczasem stanowisko takie nie ma żadnego uzasadnienia. Nawiązuje bowiem do praktyki nabywania towarów przez kolejne podmioty bez ich fizycznego przemieszczenia, jednak nie przystaje do sytuacji Skarżącej, która po nabyciu telefonów od spółki B. odebrała go z magazynu D. i przewiozła w inne miejsce, wskazane przez odbiorcę. Z niewyjaśnionych dla Naczelnego Sądu Administracyjnego powodów Organ stwierdził, że Skarżąca mogła łatwo ustalić wielość transakcji w łańcuchu dostaw, jednak tego nie uzasadnił. Trafnie Sąd pierwszej instancji wytknął organowi, że dokonane ustalenia nie pozwalają na przypisanie Spółce wiedzy o nieprawidłowościach w zakresie szerszym niż kontakty z bezpośrednimi kontrahentami. Trudno uznać za uzasadnione przypuszczenie, że Skarżący mógł pozyskać z firmy D. Sp. z o.o. informacje o transakcjach towarem przed nabyciem go przez spółkę B.. 17. Podobnie ocenić należy zarzut Organu pod adresem Spółki, że "realizowała znaczne płatności na rzecz firm praktycznie jej nieznanych, o niskiej wiarygodności, większość to spółki jednoosobowe o minimalnym kapitale zakładowym". Jest ogólny i niezrozumiały o jakie to spółki (w liczbie mnogiej) chodziło Organowi, skoro nabycie dotyczyło jednej spółki – B. a dostawy krajowe dotyczyły osoby fizycznej. 18. W tym kontekście Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że cała treść uzasadnienia skargi kasacyjnej zawiera wywody o charakterze ogólnym albo polemikę wyrażającą się jedynie brakiem aprobaty dla stanowiska wyrażanego w zaskarżonym wyroku. W tym kontekście ocena Sądu pierwszej instancji o przedwczesnych wnioskach co do charakteru zakwestionowanych transakcji jest zasadna. 19. Na etapie postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, pismem z 15 grudnia 2020 r. Organ wystąpił z wnioskiem o przeprowadzenie dowodów na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. Wnioskowane dowody dotyczyły szeregu dokumentów pozyskanych przez Organ z akt śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Regionalną we W. Wydział [...].. Wniosek został oddalony na rozprawie z uwagi na to, że nie spełniał przesłanki "dowodów uzupełniających". Wszystkie dowody powstały już po wydaniu wyroku Sądu pierwszej instancji, powoływały się na okoliczności, które dotąd nie były analizowane i poddane ocenie sądowoadministracyjnej. Nadto, jak w przypadku kopii z protokołu przesłuchania N.D., nie sposób ocenić, czy treść zeznań znana była Skarżącej więc naruszeniem praw strony w postępowaniu przed sądem byłaby próba uczynienia ich częścią oceny prawnej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Niewątpliwie dowody te potwierdzają ocenę zawartą w zaskarżonym wyroku o braku zgromadzenia przez organy podatkowe wystarczających dowodów dla dokonania istotnych ustaleń faktycznych w sprawie dla skutecznego zakwestionowania transakcji nabycia telefonów i ich sprzedaży w ramach WDT i dostaw krajowych. 20. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną Organu. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 209, art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 2 pkt 7 oraz § 14 ust 1 pkt 1 lit. a oraz pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz.265 ze zm.) Sędzia NSA Sędzia NSA (spr) Sędzia WSA (del) Danuta Oleś Izabela Najda-Ossowska Adam Nita