I FSK 288/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Jan Zając (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Małgorzata Fita, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 23 kwietnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. W.-H. A. sp. z o.o. w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 12 listopada 2008 r. sygn. akt I SA/Bk 262/06 w sprawie ze skargi Z. W.-H. A. sp. z o.o. w L. ży na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 5 maja 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień, czerwiec i grudzień 1999 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. W.-H. A. sp. z o.o. w L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 3600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 12 listopada 2008 r., sygn. akt I SA/Bk 262/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę Z. W.-H. A. – Spółka z o.o. w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 5 maja 2006 r., Nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień, czerwiec i grudzień 1999 r. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji przedstawił stan faktyczny sprawy. W tych ramach Sąd wskazał, że po ponownym przeprowadzeniu postępowania decyzją z dnia 31 stycznia 2006 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił skarżącej spółce: za kwiecień i czerwiec 1999 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek podatnika odpowiednio w kwocie 13.428 zł i 7.091 zł w miejsce kwot wykazanych przez podatnika w deklaracji VAT-7 oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe odpowiednio w kwotach 1.584 zł i 1.925 zł; natomiast za grudzień 1999 r. określił zobowiązanie podatkowe w kwocie 207.549 zł w miejsce zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek podatnika w wysokości 4.710 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 63.677 zł. Po rozpatrzeniu odwołania spółki Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Organ odwoławczy wskazał, że z akt sprawy wynika, iż skarżąca nabyła w grudniu 1997 r. od L. P. B. w L., prawo wieczystego użytkowania działek gruntu za cenę 1.062.650 zł oraz budynki i budowle znajdujące się na tych działkach za cenę 1.037.500 zł. Następnie Spółka w trybie art. 453 Kodeksu cywilnego przeniosła prawo wieczystego użytkowania w/w działek oraz prawo własności do znajdujących się na nich budynków i budowli stanowiących odrębne od gruntu przedmioty własności na rzecz "A." Spółka z o.o. z siedzibą w K., w zamian za zwolnienie z długu. W akcie notarialnym strony określiły wartość transakcji na kwotę 4.500.000 zł bez podziału na wartość prawa wieczystego użytkowania gruntów oraz wartość znajdujących się tam budynków i budowli. W dniu 30 grudnia 1999 r. skarżąca wystawiła fakturę VAT, w której powyższą czynność zakwalifikowała do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług. Jako przedmiot sprzedaży wskazała nieruchomość w L. zgodnie z aktem notarialnym. Następnie Spółka w deklaracji VAT-7 za grudzień 1999 r. wykazała ją w poz. 19 "Sprzedaż zwolniona od podatku oraz sprzedaż objęta w całości zaniechaniem ustalania zobowiązań podatkowych i poboru podatków". Organ odwoławczy uznał, że spółka nie mogła wykazać transakcji przeniesienia prawa wieczystego użytkowania gruntów w zamian za zwolnienie jako zwolnionej od podatku, bowiem czynność taka nie podlega podatkowi od towarów i usług. Zdaniem organu, odmiennie natomiast przepisy traktują budynki i budowle. Dyrektor Izby Skarbowej przywołał przy tym treść przepisów art. 2 ust.3 pkt 3b, art. 4 pkt 1, art. 15 ust. 2a i art. 15 ust. 3 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), dalej: ustawa o VAT. Jednocześnie podniósł, że w akcie notarialnym strony transakcji nie określiły wartości będących przedmiotem wydania budynków i budowli. Wartości tej nie określiła również Spółka w toku prowadzonego postępowania podatkowego, pomimo wielokrotnych wezwań do określenia wartości budynków i budowli. W związku z powyższym organ pierwszej instancji powołał biegłego do wyceny wartości rynkowej prawa wieczystego użytkowania gruntu, który wycenił je na kwotę 923.868 zł (zgodnie z cyt. art. 15 ust.2a ustawy o VAT z podstawy opodatkowania wyłącza się wartość gruntu). Wartość budynków i budowli ustalona jako różnica pomiędzy ogólną wartością transakcji a wartością prawa wieczystego użytkowania gruntów wyniosła według biegłego: brutto - 3.576.132 zł, netto - 2.931.256 zł. Z aktu notarialnego z 5 grudnia 1997 r. zgodnie, z którym Spółka nabyła przedmiotową nieruchomość wynikało, że wartość nabytych budynków i budowli wyniosła: brutto - 1.265.567 zł, netto - 1.037.500 zł. W związku z tym organ I instancji, mając na uwadze zasadę, że wszelkie wątpliwości rozstrzyga się na korzyść strony, za podstawę opodatkowania przyjął wartość mniejszą tj. cenę, jaką spółka zapłaciła przy nabyciu przedmiotowej nieruchomości i stwierdził, że zasadnie opodatkowano stawką 22% czynność polegającą na przeniesieniu własności budynków i budowli w miejsce świadczenia pieniężnego, natomiast przeniesienie prawa wieczystego użytkowania gruntów potraktowano jako czynność nie podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dyrektor Izby Skarbowej uznał również, że zasadnie organ I instancji pozbawił spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego rozstrzygnięciu organu odwoławczego zarzucono brak wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności w sprawie, błędną ocenę zebranego materiału dowodowego w sprawie oraz naruszenie prawa materialnego, a szczególnie ustawy o VAT za 1999 r. Spółka nie zgodziła się z naliczeniem podatku od towarów i usług w wysokości 22 % od sprzedaży budynków firmie z Krakowa. Wskazała, że sprzedana nieruchomość dotyczyła wyłącznie wartości wieczystego użytkowania. Budynki natomiast nie przedstawiały żadnej wartości, gdyż stanowiły ruinę. W tym zakresie wnoszono o powołanie biegłego w zakresie wyceny budynków i budowli, który to wniosek nie został uwzględniony. Zdaniem Spółki również wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków określonych w protokole kontroli nie było niezasadne. Wydatki te były kosztem uzyskania przychodu, a wyeliminowanie ich z kosztów i pozbawienie możliwości odliczenia VAT, nie znajduje żadnego potwierdzenia prawnego. Po zbadaniu skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że nie zasługuje ona na uwzględnienie. Sąd I instancji uznał, że organy prawidłowo przyjęły, iż dokonane przez spółkę przeniesienie na rzecz krakowskiego kontrahenta prawa użytkowania wieczystego gruntów oraz własności budynków i budowli, w zamian za zwolnienie z długu, jest wydaniem towarów w miejsce świadczenia pieniężnego w rozumieniu art. 2 ust. 3 pkt 3b ustawy o VAT. Sąd zauważył jednak, że skutki podatkowe takiej czynności trzeba rozpatrywać oddzielnie dla transakcji przeniesienia prawa użytkowania wieczystego gruntu, oddzielnie zaś dla transakcji przeniesienia własności budynków i budowli posadowionych na przedmiotowym gruncie. Opodatkowanie VAT będzie bowiem podlegać wydanie takich rzeczy, które są towarami w rozumieniu ustawy o VAT. Sąd wskazał na zawartą w art. 4 pkt 1 ustawy o VAT definicję "towaru" i podkreślił, że w realiach niniejszej sprawy opodatkowaniu podlegać będzie jedynie przeniesienie własności budynków i budowli posadowionych na gruncie, który również był przedmiotem transakcji zwalniającej spółkę z długu wobec krakowskiego kontrahenta. Grunt jako taki oraz związane z tym gruntem prawo użytkowania wieczystego nie podlega bowiem opodatkowaniu VAT z uwagi na fakt, iż czynność wydania gruntu obciążonego prawem użytkowania wieczystego, nie jest wydaniem towaru w rozumieniu ustawy o VAT. Dlatego też organy prawidłowo zdaniem Sądu przyjęły do opodatkowania VAT czynność przeniesienia własności budynków i budowli, znajdujących się na przekazanym przez Spółkę gruncie w zamian za zwolnienie z długu. Sąd zwrócił uwagę na brzmienie art. 2 ust. 3 pkt 3b oraz art. 15 ust. 3 i ust. 2a ustawy o VAT, dotyczących podstawy opodatkowania w związku z transakcją przeniesienia przez spółkę prawa wieczystego użytkowania przedmiotowych działek oraz prawa własności do znajdujących się na nich budynków, a następnie stwierdził, że ustalenia organów w tym zakresie, dokonane w oparciu o dowód z opinii biegłego, są prawidłowe. Sąd zauważył, że dopuszczając dowód z opinii biegłego organy uczyniły to w celu określenia podstawy opodatkowania poprzez różnicę między ceną sprzedaży całej nieruchomości a wartością prawa wieczystego użytkowania gruntów. Taka metodyka wynika z art. 15 ust. 2a ustawy o VAT. Ostatecznie jednak przyjęły wartość niższą, to jest taką jaką spółka przyjęła nabywając przedmiotowe budynki. Zdaniem Sądu organy nie miały obowiązku dokonywać aktualnej na czas postępowania wyceny wartości tychże budynków, skoro transakcja przeniesienia ich własności miała miejsce w 1999 r., a organ wykazał, że twierdzenia spółki, iż budynki nie przedstawiały żadnej wartości, są nieuzasadnione. Ocena zeznań świadków oraz pozostałego materiału dowodowego została przeprowadzona prawidłowo i znalazła odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. W tym stanie rzeczy prawidłowo zdaniem Sądu opodatkowano transakcję przeniesienia przez spółkę prawa własności budynków i budowli. Odnośnie pozbawienia Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących m.in. wynajmu pomieszczeń magazynowych, Sąd zauważył, że zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego. W tym zakresie Sąd podkreślił, że decyzją ostateczną z dnia 24 maja 2007 r., Nr (...) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił skarżącej stratę w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. w innej kwocie niż zadeklarowana przez spółkę oraz uznał, że kwoty wydatków ze spornych faktur nie stanowią dla spółki kosztów uzyskania przychodów. W tych okolicznościach, w ocenie Sądu I instancji, zastosowanie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT nie budziło w niniejszej sprawie wątpliwości. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącej spółki zarzucił Sądowi I instancji: 1) naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, w szczególności przez: - naruszenie art. 15 ust. 1 oraz 16 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993r. Nr 106, poz. 482 ze zm.) poprzez nie uznanie za koszty uzyskania przychodu wydatków udokumentowanych fakturami o nr 11/99, 16/99, 17/99, 9/99, 99/1099, 99/1100 oraz nr 14/99, pomimo że ich przedmiotem były wydatki związane z kosztami prowadzenia działalności przez Spółkę, - naruszenie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993r. Nr 106, poz. 482 ze zm.) poprzez nie uznanie za poprawnie naliczony przez skarżącą podatku VAT do zwrotu za miesiące kwiecień, czerwiec, grudzień 1999 r. - naruszenie art. 15 ust. 2a ustawy z dnia 8 stycznia 1999 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) poprzez uznanie, że jedynym właściwym sposobem do dokonania wyceny nieruchomości budowlanych podlegających opodatkowaniu, jest ustalenie ceny nieruchomości gruntowej i jej odjęcie od wartości całej nieruchomości wraz z budynkami, ponadto nie uwzględnienie faktycznego stanu nieruchomości budynkowych i ich złego stanu technicznego uniemożliwiającego dalszą eksploatację, co wiąże się z koniecznością doliczenia kosztów jej wyburzenia, a także ostateczne przyjęcie do ustalenia podatku ceny nieruchomości z daty 5 grudnia 1997 r. (akt notarialny zakupu prawa użytkowania wieczystego przez Spółkę A.), czyli prawie na 2 lata przed dokonaniem czynności prawnej będącej podstawą badania organu podatkowego z daty 23 listopad 1999 r.; - naruszenie art. 7 kpa, 77 kpa, 68 kpa oraz 69 kpa poprzez uznanie, iż postępowanie przeprowadzone przez organy administracyjne I i II instancji zostało prawidłowo, zgodnie z przepisami prawa i że organy te zbadały należycie cały materiał sprawy i w sposób wyczerpujący i wszechstronny zebrały dowody w sprawie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, które to uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: - naruszenie art. 34 § 3 w zw. z. art. 30 § 3 kodeksu postępowania administracyjnego poprzez prowadzanie postępowania i wydania decyzji administracyjnej wobec podmiotu, który nie miał właściwe umocowanego przedstawiciela do reprezentacji, ponieważ Prezes Zarząd Spółki Pan J. M. został z dniem 29.12.2003r. wyrokiem Sądu Rejonowego w Ł. (sygn. akt V Upzd 3/03 pozbawiony praw do pełnienia funkcji reprezentanta lub pełnomocnika przedsiębiorcy - w tym i skarżącej Spółki - a kolejny Prezes Zarządu Spółki Pani B. B. – M. została powołana do organów Spółki z dniem 20.04.2007r. w okresie pomiędzy tymi datami z prawnego punktu widzenia Spółka nie posiadała prawidłowo umocowanej osoby do jej reprezentacji; - naruszając art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: p.p.s.a., poprzez nie uznanie, że postępowanie przeprowadzone przez organ I i II instancji skutkujące naliczeniem nienależnego podatku wobec skarżącego było prowadzone z rażącym naruszeniem przepisów prawa które miało wpływ na jej ostateczne rozstrzygniecie, pomimo że organy I i II instancji nie przeprowadziły istotnego dowodu w sprawie w postaci dopuszczenia opinii biegłego rzeczoznawcy na okoliczność wyceny budynków i budowli znajdujących się na nieruchomości, a ponadto nie przyjęcie za wiarygodne dowodów przedstawionych przez skarżącego dokumentujących poniesione przez niego koszty. Zarzucając powyższe wniesiono o uchylenie orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku i orzeczenie o uchyleniu w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 5 maja 2006r. nr (...) oraz o uchylenie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 31 stycznia 2006r. nr (...) i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie uchylenie orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Ponadto wniesiono o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania za wszystkie instancje, w tym kosztów zastępstwa procesowego wedle norm prawem przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego. Pierwszy zarzut procesowy odwołuje się do przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego. Jest to zarzut niezrozumiały, gdyż ani organy podatkowe ani Sąd I instancji nie stosowały ani nie mogły stosować przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego. Organy podatkowe stosują Ordynację podatkową a wojewódzkie sądy administracyjne prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Także drugi zarzut procesowy jest niezrozumiały. Art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ma zastosowanie w sytuacji gdy sąd administracyjny stwierdzi naruszenie prawa i w celu usunięcia tego naruszenia sięga do innych postępowań niż objęte skargą, ale mieszczących się w granicach sprawy, której dotyczy skarga. W niniejszej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny nie stwierdził naruszenia prawa. Nie było więc podstaw do stosowania wymienionego przepisu. Nadto niezrozumiały jest zarzut naruszenia wymienionego przepisu "poprzez nie uznanie", że postępowanie było prowadzone z rażącym naruszeniem przepisów prawa... Nie wskazano żadnych przepisów Ordynacji podatkowej, które miały być naruszone w toku postępowania przez organami podatkowymi. Dlatego zarzut ten jest także gołosłowny. Z powyższego wynika, że zarzuty procesowe nie uzasadniają wzruszenia zaskarżonego wyroku, co powoduje, że stan faktyczny przyjęty przez Wojewódzki Sąd Administracyjny nie został skutecznie podważony. A Sąd ten na stronie 8 uzasadnienia stwierdza: ustalenia organu są prawidłowe...Ocena zeznań świadków oraz pozostałego materiału dowodowego została przeprowadzona prawidłowo i znalazła odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Przechodząc do zarzutów wskazanych jako naruszenie prawa materialnego zauważyć trzeba, że wskazanie art. 7, 77, 68 oraz 69 Kpa stanowi jaskrawe niezrozumienie różnicy między prawem materialnym i prawem procesowym. Pozostałe zarzuty naruszenia prawa materialnego w istocie stanowią polemikę z ustaleniami dotyczącymi stanu faktycznego. W szczególności – wobec nie podważenia skutecznie stanu faktycznego – nie można w zarzucie naruszenia art. 15 ust. 2a ustawy o VAT zarzucać, iż nie uwzględniono faktycznego stanu nieruchomości budynkowych ich złego stanu technicznego. Są to niewątpliwie kwestie mieszczące się w zakresie stanu faktycznego i brak jest możliwości rozpoznawania ich w ramach zarzutów naruszenia prawa materialnego. Trafnie Sąd I instancji przypomina, że kwestie związane ze stosowaniem przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zostały ostatecznie rozstrzygnięte w postępowaniu dotyczącym tego podatku. Dlatego brak jest podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia prawa materialnego. Rozważania powyższe prowadzą do wniosku, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw w rozumieniu art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji