I FSK 285/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Golec (spr.), Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia WSA del. Adam Nita, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 9 maja 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Zarządcy masy sanacyjnej K. S.A. w restrukturyzacji z siedzibą w P. (obecnie : K. S.A. z siedzibą w P.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 13 października 2021 r. sygn. akt I SA/Po 347/21 w sprawie ze skargi Zarządcy masy sanacyjnej K. S.A. w restrukturyzacji z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 29 stycznia 2021 r. nr 3001-IOV-11.4103.116.2020 w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. S.A. z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 25.000 (słownie: dwadzieścia pięć tysięcy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok sądu pierwszej instancji Wyrokiem z 13 października 2021 r., sygn. akt I SA/Po 347/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (sąd pierwszej instancji) oddalił skargę K. S.A. w restrukturyzacji z siedzibą w Poznaniu (obecnie: K. S.A. z siedzibą w Poznaniu) (dalej: spółka, skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z 29 stycznia 2021 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2014 r. (wyrok dostępny jest w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych CBOSA na stronie https://orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Skarga kasacyjna 2.1. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej spółka zaskarżyła go w całości. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzuciła naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej P.p.s.a.): a. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.; dalej: O.p.) poprzez ich niezastosowanie będące wynikiem przyjęcia, że zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za maj 2014 r. nie uległy przedawnieniu, co doprowadziło do: i. braku uwzględnienia skargi, ii. braku uchylenia zaskarżonej decyzji (oraz poprzedzającej ją decyzji organu kontrolnego wydanej w pierwszej instancji), – podczas gdy sąd pierwszej instancji powinien – wobec przedawnienia zobowiązań podatkowych spółki w podatku od towarów i usług za maj 2014 r. – stwierdzić naruszenie przez organ odwoławczy przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, polegające na nieuprawnionym powołaniu się przez organy podatkowe obu instancji na przesłankę zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych (wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania) i na wydaniu decyzji po upływie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za maj 2014 roku; b. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c O.p. w związku z art. 44 § 1 pkt 2 w związku z art. 44 § 2 w związku z art. 113 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U z 2018 r. poz. 1958 ze zm.; dalej: k.k.s. ) w związku z art. 17 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U z 2018 r., poz. 1987 ze zm.; dalej: k.p.k.) poprzez ich niezastosowanie będące wynikiem przyjęcia, że postępowanie karne skarbowe, które powinno być umorzone z mocy prawa na skutek przedawnienia karalności czynu zabronionego, wywołuje skutki w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, co doprowadziło do: i. braku uwzględnienia skargi, ii. braku uchylenia zaskarżonej decyzji (oraz poprzedzającej ją decyzji organu kontrolnego wydanej w pierwszej instancji), – podczas gdy sąd pierwszej instancji powinien stwierdzić naruszenie przez organ odwoławczy przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy polegające na nieuprawnionym powołaniu się przez organy podatkowe obu instancji na przesłankę zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za maj 2014 r. (wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania) pomimo tego, że prowadzenie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nastąpiło już po upływie przedawnienia karalności przestępstwa skarbowego, co powinno było doprowadzić do umorzenia postępowania o przestępstwo skarbowe; 2. przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.) tj.: a. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 194 § 1, art. 197 § 1 O.p. w związku z art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. 2016 r. poz. 1948 ze zm.) w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. 2016 r. poz. 720 ze zm.) poprzez oddalenie skargi i zaakceptowanie przez sąd pierwszej instancji błędnych działań organu odwoławczego oraz organu kontrolnego polegających na: i. ustaleniu stanu faktycznego w sprawie w sposób sprzeczny z zebranym w sprawie materiałem dowodowym; przekroczeniu granic swobodnej oceny materiału dowodowego interpretując go niezgodnie z doświadczeniem życiowym i zasadami logicznego myślenia; zaniechaniu zgromadzenia istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy materiału dowodowego; potraktowaniu dowodów w sposób wybiórczy; oddaleniu wniosków dowodowych spółki pozwalających na ocenę dobrej wiary i braku świadomości spółki co do nierzetelności rozliczeń podmiotów występujących na wcześniejszym etapie obrotu oraz pozwalających na ustalenie standardów rynku obrotu iPhone A. w kontrolowanym okresie, czyli pominięciu tych dowodów, które podważają stawianą przez organy obu instancji tezę o świadomym udziale spółki w oszustwie podatkowym o cechach "karuzeli podatkowej"; ii. dowolnym ustaleniu stanu faktycznego w oparciu o materiał dowodowy niedotyczący spółki w tym oparcie się - w głównej mierze, w sposób rażąco niekorzystny dla spółki - na ustaleniach poczynionych w toku postępowań prowadzonych wobec innych podmiotów niż spółka (w tym wobec podmiotów, niebędących bezpośrednimi kontrahentami spółki), co doprowadziło do nieuprawnionego wniosku, że spółka nie dochowała należytej staranności w transakcjach zakupu i transakcjach WDT oraz wiedziała, że kontrahenci występujący na wcześniejszych etapach obrotu mogą być nierzetelnymi podatnikami, a w konsekwencji, że spółka świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym, w sytuacji, gdy spółka podjęła szereg działań weryfikujących kontrahentów, świadczących o jej dobrej wierze i nie mogła mieć wiedzy o sposobie postępowania swoich bezpośrednich dostawców oraz ich dalszych kontrahentów, w tym w szczególności o dokonywanych przez nich rozliczeniach podatkowych; iii. braku wskazania ustalonego dla spółki wzorca należytej staranności (odpowiedniego do zaistniałych okoliczności faktycznych, przy uwzględnieniu ich dokonania w badanym okresie), ze wskazaniem konkretnych obowiązków, jakie ciążyły na spółce oraz udowodnienia, że ich dokonanie doprowadziłoby do niepodjęcia współpracy z rzekomo nierzetelnymi kontrahentami, ponieważ tylko zaniechanie możliwych do wymagania przedmiotowo istotnych czynności może stanowić podstawę do zakwestionowania spółce prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT i zakwestionowania zastosowania 0% stawki podatku VAT; iv. braku przeprowadzenia analizy zasad panujących na właściwym dla spółki rynku obrotu gospodarczego, a przez to - braku ustalenia czy sposób prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę odbiegał w badanym okresie od standardów przyjętych przez pozostałe podmioty gospodarcze funkcjonujące na tym rynku; v. zignorowaniu okoliczności świadczących na korzyść spółki, przemawiających za przyjęciem, że prowadzona przez nią działalność była rzeczywista (rynkowość transakcji, dokonywanie weryfikacji kontrahentów, dokonywanie rzeczywistego obrotu towarami, rzeczywiste istnienie towarów i niezaprzeczalny fakt ich wykorzystania w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę), oraz że celem prowadzenia działalności nie była chęć uzyskania niezgodnych z prawem korzyści majątkowych; vi. naruszeniu zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w tym przez przerzucenie na spółkę odpowiedzialności za oszustwa podatkowe, dokonane na wcześniejszych etapach obrotu, o których spółka nie miała wiedzy; przerzucenie na spółkę ciężaru dowodu braku świadomości co do nierzetelności podmiotów występujących na niższych szczeblach łańcucha transakcji; b. art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez: pominięcie w zaskarżonym wyroku stanowiska strony dotyczącego przytoczonych zarzutów skargi w kwestii naruszenia zarówno przepisów prawa materialnego (ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - Dz.U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) oraz przepisów postępowania (O.p.); całkowite pominięcie tego aspektu sprawy w części uzasadnienia wyroku obejmującej podstawę prawną rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie; ogólnikowość w odniesieniu się przez sąd zarówno do zarzutów skargi oraz stanowiska strony; Powyższe naruszenia przepisów postępowania doprowadziły do naruszenia przepisów prawa materialnego. Skutki uchybień WSA były na tyle istotne, że ich brak doprowadziłby do uchylenia przez WSA decyzji organu odwoławczego. 3. przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.): a. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 151 P.p.s.a. w związku z: i. art. 88 ust. 3 pkt 4 lit a), art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie oraz ii. art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT oraz art. 62 pkt 1, art. 63, art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: "Dyrektywa VAT") poprzez ich niezastosowanie – łącznie skutkujące: i. bezzasadnym przyjęciem, że spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez bezpośrednich dostawców oraz z faktur wystawionych przez przedsiębiorców świadczących usługi transportowe i spedycyjne w sytuacji, gdy: • spółka dochowała należytej staranności w doborze kontrahentów, • wykorzystała nabyte towary i usługi do wykonywania działalności opodatkowanej, • dostawy towarów i świadczenie usług nastąpiło według danych wykazanych na fakturach VAT, ii. bezzasadnym pozbawieniem spółki prawa do obniżenia podatku należnego VAT o podatek naliczony VAT wynikający: po pierwsze - z faktur wystawionych przez bezpośrednich dostawców w sytuacji, gdy: spółka posiada faktury stwierdzające nabycie towarów od dostawcy; towary zostały jej dostarczone (doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel na spółkę) i następnie przez nią odsprzedane, a więc towary zostały przez spółkę wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych, a spółka nie wiedziała ani nie mogła wiedzieć, że mogła uczestniczyć w potencjalnym oszustwie podatkowym dokonanym przez jej bliższych i dalszych kontrahentów; po drugie - z faktur dokumentujących zakup usług spedycyjnych, transportowych; iii. nieprawidłową i sprzeczną z orzecznictwem TSUE wykładnią przesłanki działania przez spółkę w dobrej wierze i dochowania należytej staranności, polegającą na przyjęciu, że należy wymagać od spółki podejmowania szeregu niedookreślonych działań weryfikująco-śledczych wobec kontrahentów (bezpośrednich dostawców i dostawców pojawiających się na wcześniejszych etapach obrotu), podczas gdy dobra wiara i należyta staranność podatnika VAT powinna być oceniana z uwzględnieniem: • możliwości spółki jako zwykłego uczestnika obrotu gospodarczego, niedysponującego rozbudowanym aparatem ścigania nieprawidłowości jak organy władzy publicznej; • momentu oceny działania w dobrej wierze i dochowania należytej staranności jakim jest moment dokonania transakcji; • poziomu transakcji podlegającej ocenie tj. wyłącznie transakcji dokonywanej z bezpośrednim dostawcą i nabywcą; iv. błędnym uznaniem, że spółka świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym (karuzeli podatkowej) osiągając korzyść w postaci nieuprawnionego zwrotu podatku VAT co oznacza, że udział spółki w transakcjach zakupu na podstawie faktur VAT wystawionych przez dostawców iPhone A. w rzeczywistości był wyłącznie pozorny, podczas gdy udział spółki w transakcjach zakupu był rzeczywisty; v. nałożeniem na spółkę obowiązku zapłaty podatku VAT w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, podczas gdy wobec dokonania przez spółkę rzeczywistych dostaw istniejących towarów przepis ten nie powinien znaleźć zastosowania; b. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 13 ust. 1 w związku z art. 42 ust. 1, art. 2 pkt 8 lit. a) w związku z art. 41 ust. 6 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że transakcje sprzedaży iPhone A. z Polski do odbiorców w innych państwach członkowskich oraz w państwach trzecich nie stanowią WDT i eksportu towarów, pomimo że telefony komórkowe faktycznie istniały, zostały uprzednio nabyte przez spółkę, a następnie faktycznie wywiezione z Polski do miejsc przeznaczenia znajdujących się w innych państwach członkowskich i państwach trzecich; błędna wykładnia doprowadziła do niewłaściwego zastosowania tych przepisów przejawiając się w odmowie zastosowania stawki podatku (0%) w WDT i eksporcie towarów, podczas gdy spełnione zostały materialnoprawne przesłanki jej zastosowania; – co łącznie doprowadziło do oddalenia skargi, zamiast do jej uwzględnienia i uchylenia zaskarżonych decyzji zgodnie z wnioskami skarżącej zawartymi w skardze do WSA. Skutki uchybień WSA w Poznaniu były na tyle istotne, że ich brak doprowadziłby do uchylenia przez WSA obu decyzji tj. decyzji organu odwoławczego i poprzedzającej ją decyzji organu kontrolnego. Mając powyższe na uwadze spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku WSA w Poznaniu w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. 2.3. W piśmie procesowym z 6 maja 2025 r., spółka przedłożyła uzupełnienie uzasadnienia skargi kasacyjnej w zakresie zarzutów związanych z przedawnieniem zobowiązań podatkowych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy na rozprawie, w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w zw. z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 P.p.s.a.) biorąc pod uwagę z urzędu przesłanki nieważności postępowania (art. 183 § 2 pkt 1-6 P.p.s.a.) stwierdził, że skarga kasacyjna jest niezasadna. Nie stwierdzono też podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09; publ. CBOSA). 3.2. Niniejsze uzasadnienie wyroku ograniczone jest do oceny zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej, gdyż stosownie do art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Powołany przepis stanowi lex specialis wobec art. 141 § 4 P.p.s.a. i jednoznacznie określa zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną (zob. wyrok NSA z 23 maja 2023 r., II OSK 1780/20; publ. CBOSA). Z tego względu uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną, nie musi zawierać opisu przebiegu postępowania i wydanych w sprawie rozstrzygnięć, które to elementy są obligatoryjne w uzasadnieniu wyroku sądu pierwszej instancji. 3.3. Nie są zasadne zarzuty skargi kasacyjnej oparte na twierdzeniu, że sąd pierwszej instancji z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. uznał, że w rozpoznanej sprawie doszło do skutecznego zwieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego dotyczy niniejsza sprawa, wskutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego związanego z narażeniem na uszczuplenie podatku VAT za maj 2014 r. Zasadnie w rozpoznanej sprawie przyjęto, że postepowanie karne skarbowe, z którym organy podatkowe i sąd wiążą skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej spółki w podatku VAT za maj 2014 r. to jest śledztwo prowadzone przez prokuraturę Regionalną we W. pod sygnaturą RP Ds. II 2.2017, skutek zwieszenia wskazanego powyżej terminu przedawnienia wywołało od daty wydania zarządzenia z 19 listopada 2018 r. o tej samej sygnaturze. Z treści tego zarządzenia, którego sentencja została przytoczona w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wynika jasno, że od daty wydania tego zarządzenia wskazane śledztwo swym zakresem przedmiotowym objęło szczegółowo wymienione w tym zarządzeniu czyny określone w k.k.s. związane z niewykonaniem zobowiązań podatkowych skarżącej spółki w podatku VAT m.in. za miesiąc maj 2014 r. W zarządzeniu tym wskazano, że śledztwo to prowadzone jest w związku z działaniami osób formalnie i faktycznie reprezentujących skarżącą spółkę. Skoro od wydania tego zarządzenia wskazane w nim postępowanie karne objęło także czyny, których strona przedmiotowa wynikała z narażenia na uszczuplenie zobowiązania podatkowego, którego dotyczy niniejsza sprawa, to nie może podlegać wątpliwości, że z datą wydania tego zarządzenia wskazane w nim postępowanie karne w sprawie wymiarowej dotyczącej tego zobowiązania zaczęło pełnić funkcję postępowania karnego skarbowego wskazanego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Dlatego zasadnie sąd pierwszej instancji i organy podatkowe uznały, że od tej daty w sprawie dotyczącej wymiaru skarżącej spółce podatku VAT za maj 2014 r. zaczęło się toczyć postępowanie wskazane w powołanym przepisie. Przed upływem terminu wynikającego z art. 70 § 1 O.p. skarżącej spółce i jej pełnomocnikowi zostało doręczone zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c O.p. Został więc spełniony wymóg ustanowiony w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. to jest zawiadomienie podatnika przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, których dotyczy zaskarżona decyzja. 3.4. Nie są też zasadne twierdzenia zawarte w skardze kasacyjnej dotyczące tak zwanego instrumentalnego charakteru wszczęcia ww. postępowania karnego, odwołujące się do Uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. I FPS 1/21. Wskazane powyżej postępowanie karne zaczęło się toczyć ponad 13 miesięcy przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej spółki w podatku VAT za maj 2014 r. Zatem stwierdzić należało, że w rozpoznanej sprawie nie wystąpiła okoliczność wskazana w powołanej uchwale, która mogłaby być uznana za oznakę instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego, to jest krótki okres czasu pozostający do daty upływu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Z powołanej uchwały wynika, że przy badaniu zasadności uznania, że w trakcie postępowania podatkowego doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., należy ustalić, czy w dacie wszczęcia tego postępowania istniały okoliczności uzasadniające w stopniu dostatecznym przypuszczenie, że doszło do popełnienia czynu zabronionego będącego przedmiotem tego postępowania (art. 303 k.p.k.). W rozpoznanej sprawie wskazane w zaskarżonej decyzji okoliczności świadczące o tym, że skarżąca spółka zawyżyła nadwyżkę podatku naliczonego VAT nad należnym za maj 2014 r., były znane przed wydaniem wskazanego powyżej zarządzenia prokuratora z 19 listopada 2018 r. w sprawie RP Ds. II 2.2017, gdyż 14 marca 2018 r. organ pierwszej instancji doręczył skarżącej spółce protokół z badania ksiąg, w którym wskazano okoliczności świadczące o jej udziale w oszustwie podatkowym, które opisane jest w zaskarżonej decyzji i wyroku sądu pierwszej instancji. W protokole tym wskazano też dowody z akt sprawy świadczące tym, że skarżąca spółka dokonywała transakcji, które w istocie nie stanowiły obrotu gospodarczego, lecz czynności obrót ten pozorujące i mające na celu realizację oszustwa podatkowego mającego na celu wyłudzanie kwot deklarowanych jako podatek VAT zapłacony przy nabyciach towarów w maju 2014 r. Zatem mając na uwadze wskazany protokół i związany z nim materiał dowodowy, należało stwierdzić, że w dacie wydania powołanego powyżej zarządzenia spełnione zostały przesłanki z art. 303 k.pk. do wszczęcia śledztwa w sprawie nieprawidłowego rozliczenia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za maj 2014 r. przez skarżącą spółkę. 3.5. W świetle powyższych konstatacji nie można było w rozpoznanej sprawie twierdzić w sposób uprawniony, że wskazane powyżej wszczęcie postępowania karnego związanego ze rozliczeniem podatku VAT skarżącej spółki, którego dotyczy niniejsza sprawa, nie miało na celu realizacji celów tego postępowania, lecz miało na celu stworzenie wyłącznie czysto formalnych podstaw do twierdzenia, że w sprawie wystąpiła przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Mając na uwadze wskazane powyżej okoliczności świadczące o tym, że powołane wyżej wszczęcie postępowania karnego spełniało warunki określone w art. 303 k.p.k. o niezasadności wszczęcia tego postępowania nie może świadczyć podnoszona w skardze okoliczność braku przejścia tego śledztwa, przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, z fazy in rem w fazę ad personam. W powołanej uchwale z 24 maja 2021 r. I FPS 1/21 brak jest stwierdzeń, według których w każdym przypadku długiego okresu trwania fazy in rem należy przyjmować, że wszczęcie postępowania miało charakter instrumentalny. Nie jest także zasadny zarzut, według którego skierowane do spółki na podstawie art. 70c O.p. zawiadomienie o zwieszeniu terminu przedawania zobowiązań podatkowych było nieskuteczne z powodu jego dokonania przez niewłaściwy organ. Stosownie do art. 70c O.p. zawiadomienia wskazanego w tym przepisie dokonuje organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, którego dotyczy postępowanie karne skarbowe wskazane w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Przy ocenie tego zarzuty wzięto pod uwagę to, że Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego na podstawie art. 13 § 1 pkt 1 O.p. jest organem podatkowym. W rozpoznanej sprawie Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu jako organ właściwy w prowadzonej przez siebie sprawie zobowiązania podatkowego skarżącej spółki za maj 2014 r. był organem, który miał obowiązek doręczyć skarżącej spółce zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c O.p. Zatem doręczenie tego zawiadomienia skarżącej przez wskazany organ było zgodne z obowiązującymi przepisami prawa. 3.6. W rozpoznanej sprawie zasadnie stwierdzono, że wykazane przez skarżącą spółkę zakupy iPfone 5s 16GB, które zostały udokumentowane fakturami wystawionymi przez: 3. sp. z o.o., R. sp. z o.o., A1. sp. z o.o., H. R.K., R1. s.c. a także deklarowane zbycie tych telefonów przez skarżącą na rzecz podmiotów zagranicznych (transakcje WDT i eksport) i krajowych, stanowiły czynności mające na celu realizację oszustwa podatkowego. Z dowodów zgromadzonych w aktach sprawy wynika, że w łańcuchach transakcji, w których występowały wskazane powyżej podmioty na wcześniejszych etapach występowali tzw. znikający podatnicy, których rolą było wykazanie dostaw telefonów bez rozliczenia tych transakcji przed organem podatkowym. Przedmiotem tych działań były telefony pochodzące w transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (WDT), co umożliwiało wykazanie dostaw telefonów do Polski bez podatku VAT (zwolnienie przysługujące dostawcy zagranicznemu z tytułu WDT). W wyniku tego w obrocie funkcjonowały faktury wykazujące podatek VAT, który nie został zapłacony. Organizatorzy oszustwa poprzez transakcje ze skarżącą spółką uzyskiwali zapłatę tego podatku jako elementu ceny telefonów wykazywanych w fakturach. Skarżąca spółka przez dokonanie tych transakcji przyczyniała się do tego, że organizatorzy oszustwa podatkowego uzyskiwali zapłatę kwot pod tytułem podatku VAT, zawartego w cenie telefonów, który nie był przedmiotem rozliczenia podatkowego zgodnego z obowiązującymi przepisami prawa. W toku postępowania nie zostały skutecznie podważone ustalenia faktyczne wskazujące na powyższe okoliczności. Ustalenia wskazujące powyższe okoliczności zostały dokonane przez organ pierwszej instancji w oparciu o szczegółowy materiał dowodowy znajdujący się w kartach sprawy. Na podstawie tych dowodów ustalono przebieg poszczególnych łańcuchów dostaw z udziałem znikających podatników i skarżącej spółki. W decyzji organu pierwszej instancji szczegółowo opisano poszczególne łańcuchy dostaw. Brak jest uzasadnionych podstaw do kwestionowania tych ustaleń. Gdyż strona skarżąca nie przedstawiła dowodów pozwalających na podważenie tych ustaleń. 7. W skardze kasacyjnej szczególnie podkreśla się, że sąd pierwszej instancji nie zbadał wszystkich okoliczności sprawy w zakresie udowodnienia lub uprawdopodobnienia stopnia świadomości skarżącego związanej z uczestnictwem w procederze oszustwa karuzelowego. Podniesiono, iż skarżąca spółka nie mogła mieć wiedzy na temat ewentualnych nieprawidłowości związanych z innymi, poprzedzającymi dostawami, a towar istniał i skarżący dokonywał formalnej weryfikacji kontrahentów i transakcji. Odnosząc się do powyższego należy wskazać, iż samo istnienie towarów, tj. telefonów, którymi rzekomo obracały podmioty uczestniczące w łańcuchach dostaw, jak również dokonywanie płatności za poszczególne transakcje- nie mają w sprawie kluczowego znaczenia, bowiem przeprowadzone postępowanie wykazało bowiem, iż telefony były jedynie obiektem, którego nabycie i dostawy nie służyły zaspokojeniu popytu na rynku, lecz wygenerowaniu korzyści finansowych, wynikających z nierozliczenia się z tytułu należnego podatku od towarów i usług przez znikających podatników. Zakwestionowane faktury miały na celu uwiarygodnienie oszustwa podatkowego. Firmy, które uczestniczyły w łańcuchach transakcji udawały rzetelne podmioty, podejmowały szereg czynności, aby nie wzbudzać podejrzeń organów podatkowych. Skarżąca spółka pełniła rolę podmiotu, który poprzez nabywanie telefonów w łańcuchach dostaw, w których występowali znikający podatnicy wpłacał do tych łańcuchów pieniądze majce stanowić cenę telefonów z podatkiem VAT, który nie został zapłacony na wcześniejszych etapach obrotu. W ten sposób organizatorzy oszustwa uzyskiwali pod tytułem podatku VAT kwoty, które nie były rozliczane w deklaracjach podatkowych i stanowiły nielegalną korzyść finansową. Sama skarżąca nie ponosiła z tego powodu strat, gdyż poprzez transakcje WDT uzyskiwała zwrot kwot, które płaciła swym kontrahentom pod tytułem podatku VAT. W transakcjach, w których skarżąca sprzedawała telefony polskim odbiorcom rolą skarżącej było wydłużenie łańcucha dostaw i uwiarygodnienie ich, jako rzeczywistych dostaw niezwiązanych z oszustwem. W transakcjach tych skarżąca otrzymywała zapłatę obejmująca kwoty wykazane w wystawionych fakturach jako podatek VAT. Zatem także w tych transakcjach nie występowało ryzyko strat. 8. Dodatkowo należy wyjaśnić istotną kwestię dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, a to rozróżnić istnienie świadomego udziału podatnika w oszustwie podatkowym, od sytuacji braku świadomości i niedochowania należytej staranności w kontaktach z kontrahentami. W wyroku z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych, C-439/04 i C-440/04, ECLI:EU:C:2006:446 TSUE stwierdził, że nie zostają spełnione obiektywne kryteria stanowiące podstawę pojęcia dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcia działalności gospodarczej, w przypadku gdy oszustwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika. Podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów Dyrektywy VAT powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą (pkt 53-57 wyroku). Z wyroku TSUE z 6 lipca 2006 r. wynika również, że podatnika, który był albo powinien był być świadomy udziału w przestępczym łańcuchu dostaw, należy na gruncie Dyrektywy 2006/112/WE traktować jako czynnego uczestnika oszustwa, bez względu na fakt, czy w rzeczywistości czerpał on jakiekolwiek korzyści ze schematu karuzelowego, czy też nie. W odniesieniu do takiego podmiotu, zdaniem TSUE, przez wzgląd na obiektywny charakter pojęć użytych w europejskich regulacjach z zakresu VAT, nie można mówić o działaniu w charakterze podatnika i wykonywaniu działalności gospodarczej. W konsekwencji omawiana grupa podmiotów nie jest uprawniona do wywodzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z regulacji zawartych w dyrektywie, a tym samym wykazywane przez te podmioty "transakcje" dokumentujące oszustwo podatkowe, jako niemające charakteru ekonomicznego (gospodarczego), pozostają poza systemem VAT. 9. Powyższe uwagi Trybunału nie odnoszą się do podatnika, który nabywając towar w łańcuchu dostaw nie wiedział i nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę. Podatnika, któremu nie wykazano nierzetelności kupieckiej w jego funkcjonowaniu, nie można w takim przypadku pozbawić prawa do odliczenia podatku, a realizowana przez niego dostawa takiego towaru, skoro z jego punktu widzenia ma wymiar gospodarczy, a nie kolejnego etapu oszustwa podatkowego (aczkolwiek może służyć jego uwiarygodnieniu), nie może być poddana regulacji art. 108 ustawy o VAT (zob. wyrok NSA z 4 października 2018r., sygn. akt I FSK 2131/16, publ. CBOSA). W postanowieniu z 14 kwietnia 2021r. w sprawie C-108/20, HR, ECLI:EU:C:2021:266, Trybunał stwierdził, że Dyrektywę VAT należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się ona praktyce krajowej, zgodnie z którą odmawia się skorzystania z prawa do odliczenia naliczonego VAT podatnikowi, który nabył towary będące przedmiotem oszustwa w zakresie VAT popełnionego na wcześniejszym etapie obrotu w łańcuchu dostaw i który o nim wiedział lub powinien był wiedzieć, mimo że nie brał czynnego udziału w tym oszustwie. W postanowieniu tym Trybunał przypomniał wcześniejsze orzecznictwo, z którego wynika, że sam fakt, że podatnik nabył towary lub usługi, podczas gdy wiedział w jakikolwiek sposób, że poprzez to nabycie uczestniczył w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT popełnionym na wcześniejszym etapie w ramach łańcucha dostaw lub świadczenia usług, uznaje się dla celów Dyrektywy VAT za udział w tym oszustwie. Jedyną czynnością aktywną, która ma decydujące znaczenie dla uzasadnienia odmowy prawa do odliczenia w takiej sytuacji, jest nabycie tych towarów lub usług. Nie ma zatem potrzeby wykazywania dla uzasadnienia takiej odmowy, że ów podatnik czynnie uczestniczył we wspomnianym oszustwie, w taki czy inny sposób, nawet poprzez zachęcanie do jego popełnienia lub aktywne ułatwianie jego popełnienia. Nie ma również znaczenia, że nie ukrył on swych stosunków zaopatrzenia i dostawców (pkt 26 postanowienia oraz powołane tam orzecznictwo). Zgodnie bowiem z tym orzecznictwem pozbawiony prawa do odliczenia jest również podatnik, który powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT popełnionym na wcześniejszym etapie łańcucha dostaw lub usług. W takiej sytuacji to brak dochowania określonej staranności doprowadził do odmowy prawa do odliczenia (pkt 27 postanowienia oraz powołane tam orzecznictwo). Trybunał stwierdził, że okoliczność, że podatnik nabył towary lub usługi, mimo że wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając te towary lub usługi, uczestniczył w transakcji związanej z oszustwem popełnionym na wcześniejszym etapie obrotu, wystarczy do uznania, że podatnik ten uczestniczył w tym oszustwie, i do pozbawienia go możliwości skorzystania z prawa do odliczenia. Jak zauważył Trybunał oszustwo popełnione na danym etapie łańcucha dostaw lub usług przekłada się na kolejne etapy tego łańcucha, jeżeli kwota pobranego VAT nie odpowiada kwocie należnej z tytułu obniżenia ceny towarów lub usług z uwagi na niepobrany naliczony VAT. We wszystkich przypadkach nabycie przez podatnika towarów będących przedmiotem transakcji dotkniętej oszustwem na wcześniejszym etapie obrotu pozwala na ich zbycie (pkt 33 i 34 postanowienia). Istotne jest również stanowisko, że przy ocenie, czy podatnik uczestniczył w oszustwie, nie ma znaczenia, czy dana transakcja przysporzyła mu korzyści podatkowej (pkt 35 postanowienia). 10. W świetle przywołanego orzecznictwa Trybunału istotnym jest, by organy podatkowe wykazały albo świadomy, albo mający cechy braku zachowania należytej staranności udział w oszustwie podatkowym lub wykazały, że podatnik nie wiedział i nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa. Tym wymogom organy w niniejszym postępowaniu sprostały. Odnotować przy tym należało, że przyjęta przez sąd pierwszej instancji ocena wykładni oraz zastosowania tych przepisów, w tym zwłaszcza naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, była prawidłowa w świetle stanowiska zajętego przez TSUE między innymi w wyroku z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 pkt 52, 55, a także w wyrokach w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04, pkt 45, 46, 60; C-80/11 i C-142/11, pkt 47; w sprawie C-285/11, pkt 41 oraz w sprawach C-642/11 i C-643/11). 11. W rozpoznanej sprawie zakwestionowane transakcje miały nietypowy charakter, gdyż odbywały się bardzo szybko. Wiele z nich polegało na zakupie i zbyciu telefonów w tym samym dniu. Nie były zwierane umowy pisemne. Telefony były magazynowane w magazynie centralnym prowadzonym przez firmę D.. Okoliczność ta świadczyła także o tym, że podmioty będące kontrahentami skarżącej spółki, pomimo dokonywania transakcji o bardzo dużej wartości nie dysponowały własnym majątkiem przeznaczonym do działalności gospodarczej w postaci magazynów. W orzecznictwie sądowym dokonywanie transakcji wykazujących powyższe cechy uznawane jest za okoliczność, która świadczy o niedochowaniu należytej staranności ( zob. wyroki NSA: z 25 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 898/21; z 12 listopada 2014 r., sygn. akt 473/21; z 7 października 2024 r., sygn. akt I FSK 214/22; z 21 marca 2023 r., sygn. akt 2247/18; z 24 września 2015 r., sygn. akt I FSK 238/14; publ. CBOSA). Zasadnie organy podatkowe wskazały też na krótkie terminy płatności występujące przy transakcjach, które jak się okazało dokonywane były w łańcuchach transakcji z udziałem znikających podatników i miały na celu popełnienie oszustwa podatkowego. Z dowodów zebranych w postępowaniu podatkowym wynika, że w transakcjach tych zarówno po stronie zakupu jak i sprzedaży, występowały bardzo krótkie terminy płatności, podczas gdy przy transakcjach, których legalność nie budziła podejrzeń terminy te były znacząco dłuższe, co jest zgodne z praktyką rynkową występującą w normalnej działalności gospodarczej. Skarżąca spółka dokonując dostaw telefonów, pochodzących od wskazanych powyżej dostawców, do krajowych odbiorców: A2. S.A. i N. S.A. stosowała terminy płatności wynoszące do 1 do 5 dni. Natomiast przy sprzedaży na rzecz tych samych podmiotów innych towarów stosowała terminy płatności wynoszące 28 i 30 dni. Nietypową okolicznością było też rozliczanie tych transakcji w EUR podczas, gdy inne transakcje skarżącej spółki z udziałem podmiotów krajowych rozliczne w były w złotych polskich. Zakwestionowane w rozpoznanej sprawie faktury zakupu w swej treści wykazywały dostawy na rzecz skarżącej telefonów iPfone 5s 16GB. W świetle dowodów zgromadzonych przez organ podatkowy pierwszej instancji transakcje zakupu telefonów nosiły cechy niezwykle atrakcyjnej okazji, gdyż ceny, po których możliwe było zakupienie telefonów iPfone 5s 16GB od autoryzowanych przedstawicieli firmy A. to jest firm I. S.A. i A3. S.A. były znacząco wyższe. Skarżąca spółka miała świadomość, że telefony iPfone 5s 16GB były towarem poszukiwanym, na który był bardzo duży popyt. W tej sytuacji możliwość zakupu takich telefonów po znacząco niższych cenach była okolicznością, która powinna wzbudzać podejrzenia skarżącej spółki, która zajmowała się profesjonalnym obrotem elektroniką na bardzo dużą skalę i była podmiotem o bardzo dużym doświadczeniu w tej dziedzinie. Okolicznością, która powinna budzić wątpliwości po stronie osób kierujących skarżącą spółką było także to, że tak znaczące ilości telefonów o bardzo dużej wartości oferowały podmioty nieznane na rynku, które zostały niedawno utworzone i dysponowały niewielkim kapitałem zakładowym. Zasadnie organy uznały, że wątpliwości powinno budzić to skąd takie podmioty mogły dysponować telefonami, które w okresie objętym zaskarżoną decyzją, były przedmiotem dużego popytu na rynku europejskim i były trudno dostępne. Zeznania prezesa zarządu skarżącej spółki W.B. z 21 maja 2018 r., według których w niektórych krajach Europy (Portugalia, Hiszpania) miało dochodzić do dokonywania dostaw iPhonów na rzecz operatorów telefonii komórkowej przez firmę A. w ilościach przekraczających pojemność rynków w tych krajach po cena niższych nawet o 30%, nie są potwierdzone żadnymi innymi dowodami. Są one niewiarygodne, gdyż wskazują na to, że firma A. z udziałem operatorów miałaby podejmować działania, mające na celu świadome obniżanie poziomu sprzedaży telefonów w autoryzowanych kanałach sprzedaży firmy A. w innych krajach. Oprócz tego organ pierwszej instancji ustalił, że telefony iPhone 5s 16GB na rynkach hiszpańskim i portugalski zadebiutowały w tym samym czasie co w Polsce i miały zbliżone ceny do cen oferowanych w Polsce przez autoryzowanych dystrybutorów. W świetle tych okoliczności podejmowanie przez A. działań mających na celu wypuszczanie na te rynki wielkich ilości takich samych telefonów o znacząco obniżonej cenie nie ma uzasadnienia ekonomicznego. Ze znajdującej się w aktach sprawy umowy oraz z przedłożonej przez skarżącą spółkę opinii A.N. wynika, że skarżąca spółka od stycznia 2014 r. była autoryzowanym sprzedawcą telefonów iPhone. Skarżąca spółka w okresie, którego dotyczy niniejsza sprawa jako autoryzowany sprzedawca A. była podmiotem, który miał dostęp do ofert zakupu telefonów iPhone 5s 16GB pochodzących z autoryzowanej sieci dilerskiej. W związku z tym znała też ceny tych telefonów obowiązujące na runku polskim w obrocie autoryzowanym, co oznacza że wiedziała o tym, że dokonując zakupów, od wyżej wymienionych podmiotów realizuje niezwykle atrakcyjne cenowo transakcje. Z analizy cen, którą przeprowadził organ pierwszej instancji wynika, że skarżąca spółka dokonując zakupów telefonów iPhone 5s 16GB od autoryzowanych przedstawicieli firmy A. (I. S.A. i A3. S.A.) mogła zrealizować marże występujące w normalnym obrocie na polskim rynku. Z analizy tej wynika także, że nie są prawdziwe twierdzenia skarżącej spółki, według których zakup tych telefonów od autoryzowanych przedstawicieli nie miał uzasadnienia ekonomicznego, gdyż firma A. stosowała znacząco niższe ceny w dostawach realizowanych na rzecz operatorów sieci komórkowych. Dlatego nie można było uznać za zasadne wyjaśnień prezesa zarządu skarżącej spółki W.B., że zakupy telefonów dokonywane od wystawców zakwestionowanych faktur były wynikiem stosowania przez autoryzowanych sprzedawców cen, które nie pozwoliłyby na zrealizowanie zysków. Także okolicznością budzącą wątpliwości jest brak prowadzenia w okresie, którego dotyczy sprawa, przez skarżącą spółkę sprzedaży detalicznej telefonów iPhone 5s 16GB w Polsce i kierowanie ich wyłącznie do sprzedaży za granicę w ramach WDT, eksportu lub do sprzedaży hurtowej na rzecz A2. S.A. i N.S.A., które telefony te dostarczały także za granicę. Wątpliwości te są uzasadnione, gdyż jak wynika z wyliczenia organu pierwszej instancji przy sprzedaży detalicznej skarżąca spółka mogłaby uzyskać wyższe marże od tych, które wykazała na transakcjach zagranicznych i przy sprzedaży hurtowej w Polsce. Trafnie też wskazały organy podatkowe, że skoro z opinii A.N. wynika, że w maju 2014 r. na rynkach zagranicznych dostępne były telefony iPhone 5s 16GB po cenach znacząco niższych od cen, po których skarżąca sprzedawała te telefony w rozpoznanej sprawie, to wątpliwości skarżącej powinno budzić uzasadnienie ekonomiczne tych transakcji. W takich okolicznościach podstawową wątpliwością jest kwestia celowości nabywania telefonów od skarżącej przez jej kontrahentów w sytuacji, gdy na rynku zagranicznym miały być dostępne takie same teflony o po cenach znacząco niższych. Skarżąca spółka jako duży podmiot o ugruntowanej renomie (spółka giełdowa) prowadzący od wielu lat na wielką skalę działalność w zakresie sprzedaży wyrobów elektronicznych była znaczącym członkiem Z. (Z.). Organizacja ta sporządziła datowany na luty 2014 r. dokument o nazwie Raport uzasadniający konieczność wprowadzenia mechanizmu odwrotnego obciążenia przy rozliczaniu VAT wybranymi urządzeniami. Raport ten został upubliczniony w marcu 2014 r. Z jego treści wynika, że wskazano w nim, że rynek telefonów komórkowych jest wykorzystywany do realizowania oszustw podatkowych typu karuzela podatkowa. Wskazano też, że realizacja tych oszustw polega także na tym, że do łańcuchów transakcji wciągnę są firmy prowadzące legalną działalność gospodarczą. Oferty zakupu telefonów do podmiotów tych kierowane są przez małe nieznane na rynku podmioty. W raporcie tym wskazano m.in., że informacje o tym pochodzą od podmiotów gospodarczych będących członkami Z.. W raporcie wskazywano też, że Ministerstwo Finansów, Ministerstwo Spraw Wewnętrznych i Centralne Biuro Śledcze Policji w 2009 i 2012 r. informowały o wyłudzeniach podatku VAT z użyciem telefonów. W raporcie tym sformułowano wniosek o konieczności wprowadzenia przy obrocie tektoniką odwrotnego obciążenia podatkiem VAT, gdyż jest to skuteczny środek zapobieżenia oszustwom karuzelowym. Z zeznań T.M. złożonych 15 maja 2015 r. w śledztwie o sygn. akt PK X WZ Ds.39.2017 wynika, że handlowcy zatrudnieni w skarżącej spółce sprawdzali numery IMEI telefonów oferowanych skarżącej spółce do zakupu. Celem tego było uniknięcie zakupów tych samych telefonów, które wcześniej skarżąca mogła już zakupić od innych dostawców. Możliwość taka występowała przy oszustwach karuzelowych, gdy te same telefony krążyły w łańcuchach oszukańczych dostaw. W wyniku tego ustalano, że około 1% oferowanych telefonów było już przedmiotem transakcji dokonanych wcześniej przez skarżącą spółkę, co oznaczało że te same telefony pojawiały się więcej niż jeden raz w obrocie. Z zeznań tych wynika, że pojawianie się w ofertach tych samych telefonów, które już wcześniej skarżąca zakupywała, nie powodowało rezygnacji z transakcji z danym dostawcą, lecz tylko wymianę telefonów w danej dostawie. Okoliczności te świadczą o tym, że w skarżącej spółce pomimo wiedzy o tym, że dochodzi do krążenia tych samych telefonów oferowanych do sprzedaży, nie dokonywano eliminacji transakcji z dostawcami, którzy oferowali takie telefony. Okoliczność ta świadczy o tym, że w skarżącej spółce wiedziano o tym, że małe podmioty oferujące sprzedaż telefonów dokonują transakcji wskazujących na wielokrotny obrót tym samy towarem, co jest cechą transakcji karuzelowych. Także istotną dla niniejszej sprawy okolicznością jest to, że telefony, których dotyczy niniejsza sprawa były urządzeniami w specyfikacji technicznej brytyjskiej lub USA, która charakteryzuje się tym, że standardowe wtyczki ładowarek tych telefonów nie pasują do gniazd stosowanych w instalacjach elektrycznych w Europie i dlatego wymagają stosowania wtyczek-adapterów. Okoliczność ta wyklucza możliwość pochodzenia telefonów, których dotyczy niniejsza sprawa, z rynku Portugalii i Hiszpanii, którą wskazywał prezes zarządu skarżącej spółki. Oznacza to, że w świetle wskazanych powyżej okoliczności brak było uzasadnionego wytłumaczenia dla wystąpienia w Polsce ofert sprzedaży dużej ilości telefonów iPhone 5s 16GB w opisanym standardzie. 12. Opisane powyżej okoliczności oceniane łącznie wskazują na to, że zakwestionowane zakupy skarżącej spółki odbywały się w nietypowych gospodarczo okolicznościach faktycznych. Nagromadzenie tych nietypowych okoliczności miało na tyle znaczący charakter, że u każdego podmiotu przeciętnie dbającego o swoje interesy gospodarcze powinno wzbudzić wątpliwości, co do legalności tych transakcji. Wskazane powyżej okoliczności prowadzą do wniosku, że skarżąca spółka znając wszystkie opisane powyżej fakty powinna była przypuszczać, że dokonując zakupów od wymienionych powyżej podmiotów przyczyni się do realizacji oszustwa podatkowego mającego na celu wyłudzenie podatku VAT. Oznacza to, że w rozpoznanej sprawie została spełniona, wskazywana w orzecznictwie TSUE, przesłanka pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w postaci dokonywania transakcji w warunkach świadczących o braku dobrej wiary. Zdaniem Naczelnego Sąd Administracyjnego w rozpoznanej sprawie brak jest dowodów na to, że osoby kierujące działalnością skarżącej spółki w sposób świadomy wzięły udział w zakwestionowanych transakcjach. Dlatego nie można było podzielić stanowiska sądu pierwszej instancji według którego udział skarżącej spółki w oszustwie podatkowym był wynikiem świadomego działania osób nią kierujących. Ta błędna ocena działania skarżącej spółki nie mogła stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonego wyroku, gdyż występujące w rozpoznawanej sprawie okoliczności faktyczne pozwalały na uznanie, że skarżąca spółka dokonując zakwestionowanych transakcji działała w złej wierze i powinna była wiedzieć, że bierze udział w oszustwie skierowanym na uszczuplenie VAT. Jak już wskazano powyżej brak dobrej wiary stanowi wystarczającą przesłankę do stwierdzenia braku prawa po stronie podatnika do odliczenia podatku VAT. Oznacza to, że zaskarżony wyrok pomimo błędnej oceny stanu świadomości osób prowadzących sprawy skarżącej spółki zawiera prawidłowa ocenę zastosowania w sprawie art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. 13. W rozpoznanej sprawie zostały wyjaśnione wszystkie okoliczności faktyczne mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Okoliczności świadczące o tym, że zakwestionowane transakcje stanowiły element oszustwa podatkowego oraz powołane wyżej okoliczność świadczące o tym, że skarżąca spółka w transakcjach tych działa w złej wierze zostały ustalone na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy. Zawarta w zaskarżonej decyzji ocena tych okoliczności jest wszechstronna, racjonalna i zgodna z doświadczeniem powszechnym. Oznacza to, że ocena ta odpowiada wymogom wynikającym z art. 191 O.p. Przy ustalaniu podstawy faktycznej zaskarżonej decyzji wzięte zostały pod uwagę wszystkie okoliczności mogące mieć znacznie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Nie mógł zostać uznany zarzut naruszenia art. 188 O.p. przez odmowę uwzględnienie wniosków dowodowych, które skarżąca spółka złożyła w postępowaniu podatkowym. W sprawie tych wniosków zostały wydane postanowienia odmawiające przeprowadzenia dowodów. W uzasadnieniach tych postanowień wskazano przyczyny nieuwzględnienia wniosków dowodowych strony skarżącej. Organ w decyzji także odniósł się do tych wniosków. W decyzji w sposób szczegółowy uzasadniono okoliczności faktyczne, które skarżąca spółka próbowała podważyć składając wnioski o przeprowadzenie dowodów. Złożone przez skarżącą spółkę wnioski dowodowe dotyczyły okoliczności, które nie mogły podważyć tego, że w rozpoznanej sprawie skarżąca spółka brała udział w transakcjach stanowiących oszustwo podatkowe z udziałem znikających podatników. Nie mogły też wnioski te podważyć wskazanych powyżej okoliczności świadczących o braku dobrej wiary po stronie skarżącej spółki przy dokonywaniu zakwestionowanych transakcji. Zasadnie odmówiono uwzględnienie wniosków dowodowych na okoliczność prowadzenia przez spółkę sprzedaży detalicznej telefonów iPhone 5s 16GB, gdyż z wyjaśnień złożonych przez spółkę wynikało, że całość zakwestionowanych w niniejszej sprawie zakupów telefonów została przypisana przez skarżącą spółkę do zadeklarowanych przez nią dostaw WDT i hurtowej sprzedaży krajowej. Zatem z wyjaśnień tych wynikało, że telefony, których dotyczy rozpoznana sprawa nie były sprzedawane w detalu. Także przedłożone przez skarżącą spółkę dowody sprzedaży detalicznej telefonów dotyczyły innych okresów niż okresy objęte zaskarżoną decyzją. Złożone przez skarżącą spółkę wnioski o przeprowadzenie dowodów z opinii biegłych dotyczyły okoliczności, które nie wymagały wiedzy specjalnej i mogły zostać ustalone przez organy podatkowe. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wnioski obnoszące się do dokonywania zakupów telefonów przez osoby zatrudnione w spółce (T.M. i inne osoby), które miały mieć wcześniejsze powiązania z dostawcami skarżącej spółki i przez to wiedzieć, że dostawcy ci są podmiotami nierzetelnymi, nie dotyczyły okoliczności mających znacznie dla sprawy. Ocena ta wynika z tego, że zdaniem sądu drugiej instancji brak było dowodów na to, że osoby kierujące skarżącą spółką wiedziały, że zachodzą wskazane w decyzji powiązania pomiędzy handlowcami pracującymi dla skarżącej spółki i jej nierzetelnymi kontrahentami lub osobami u tych kontrahentów kiedykolwiek zatrudnionymi. Dlatego te powiązania nie mogły stanowić dowodu na to, że skarżąca spółka nie działała w dobrej wierze. Skoro organy powołały w decyzjach te powiązania, jako okoliczność jako świadczącą o braku dobrej wiary, to ten zabieg argumentacyjny należało ocenić za nieskuteczny, gdyż w świetle dowodów zabranych w sprawie brak było uzasadnionych podstaw do twierdzenia, że osoby kierujące skarżącą spółką wiedziały o tych powiązaniach. Ten mankament argumentacji organów podatkowych nie mógł mieć znaczenia dla oceny prawnej niniejszej sprawy, gdyż ze wskazanych powyżej okoliczności w sposób dostatecznie jasny wynikało, że skarżąca spółka powinna była wiedzieć, że bierze udział w transakcjach mających na celu realizację oszustwa podatkowego skierowanego przeciwko jednolitemu unijnemu systemowi poboru podatku od wartości dodanej. W skardze kasacyjnej poza wskazaniem, że organy nie przeprowadziły wymienionych w skardze kasacyjnej dowodów nie wskazano szczegółowo, jakie okoliczności mogły zostać ustalone na podstawie tych dowodów a zwłaszcza nie wykazano, w jaki sposób okoliczności te mogłyby podważyć ustalenia faktyczne przyjęte przez organ za podstawę faktyczną zaskarżonej decyzji. Oznacza to, że powołując się na naruszenie art. 188 O.p. autor skargi kasacyjnej nie wykazał w jaki sposób naruszenie to mogło wpłynąć na wynik niniejszej sprawy. Wobec tego należało stwierdzić, że nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 194 § 1, art. 197 § 1 O.p. 14. Nie ma także usprawiedliwionych podstaw zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Przepis ten określa wymogi formalne, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie wyroku przez wskazanie obligatoryjnych jego elementów. W uchwale z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 Naczelny Sąd Administracyjny (publ. CBOSA) przyjął, że art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. W orzecznictwie podkreśla się także, że może on stanowić samodzielną podstawę kasacyjną wówczas, gdy sposób sformułowania uzasadnienia wyroku nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia. Uzasadnienie jest na tyle lakoniczne lub wewnętrznie niespójne, nielogiczne, że nie pozwala na odtworzenie toku rozumowania sądu, prowadzącego do wydania orzeczenia konkretnej treści (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2019 r., sygn. akt II OSK 891/17, z 14 listopada 2018 r., sygn. akt I GSK 2048/18, z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1727/16, publ. CBOSA). Nie można natomiast za jego pomocą kwestionować merytorycznej poprawności uzasadnienia. Tego rodzaju naruszenia powinny być podnoszone w ramach zarzutu zastosowania wadliwego środka kontroli w powiązaniu z przepisami postępowania administracyjnego, których naruszenia sąd nie zauważył bądź wadliwie uznał, że do naruszeń takich doszło albo zarzutu naruszenia prawa materialnego (por. wyrok z 5 września 2018 r., sygn. akt II OSK 2108/16, z 12 września 2018 r., sygn. akt I GSK 971/18, z 10 kwietnia 2018 r., sygn. akt II GSK 1995/16, publ. CBOSA). Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy, które są wskazane w art. 141 § 4 P.p.s.a. Wskazuje podstawę faktyczną wydania wyroku oraz zawiera ocenę prawną sprawy. Z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika w sposób jasny jakie okoliczności, zdaniem sądu pierwszej instancji uzasadniały podjęcie rozstrzygnięcia zawartego w sentencji zaskarżonego wyroku. Argumentacja sądu jest jasna i zrozumiała. 15. Skoro w rozpoznanej sprawie skarżącej spółce poprzez zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej nie udało się skutecznie podważyć zawartej w zaskarżonym wyroku oceny prawidłowości poczynionych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych, to brak było podstaw do uznania, że w rozpoznanej sprawie nie zostały spełnione przesłanki faktyczne zastosowania przepisów prawa materialnego, które stanowiły podstawę wydania decyzji podatkowych obydwu instancji. W sytuacji, gdy skarżącą spółka dokonując zakupów telefonów od wskazanych powyżej podmiotów i zbywając te telefony na rzecz podmiotów zagranicznych, działała w okolicznościach, w których powinna była wiedzieć, że swym działaniem przyczynia się do realizacji oszustwa podatkowego, to transakcji tych nie można było uznać za nabycia i dostawy dokonywane w celach gospodarczych uzasadnionych w świetle postanowień Dyrektywy VAT. Okoliczność ta uzasadniała przyjęcie przez organy oraz przez sąd pierwszej instancji, że do sprzedaży za granicę telefonów pochodzących z dostaw od wskazanych powyżej kontrahentów nie można było zastosować przepisów ustawy o VAT, które regulują wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. W tym stanie rzeczy zasadna była zawarta w zaskarżonej decyzji i wyroku sądu pierwszej instancji ocena prawna według której do transakcji tych nie miała zastosowania stawka podatku 0%. Konsekwencją tego jest brak podstaw do uznania za zasadny zarzutu naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 13 ust. 1 i w związku z art. 42 ust. 1 ustawy o VAT. Wskazany powyżej charakter transakcji zakupu i zbycia telefonów, których dotyczy rozpoznana sprawa, powodował też, że transakcje te jako mające na celu oszustwo podatkowe, o czym skarżąca spółka powinna była wiedzieć, nie dawały jej prawa do odliczenia podatku wykazanego w fakturach zakupowych pochodzących od wymienionych powyżej kontrahentów. Dlatego za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku art. 151 P.p.s.a. w związku z: - art. 88 ust. 3 pkt 4 lit a), art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędne zastosowanie; - art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT oraz art. 62 pkt 1, art. 63, art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) Dyrektywy VAT poprzez ich niezastosowanie. Skoro zakwestionowane w sprawie transakcje zakupu przez skarżącą spółkę telefonów w istocie miały na celu realizację oszustwa podatkowego, o czym skarżąca spółka w świetle ustalonych w sprawie okoliczności faktycznych powinna była wiedzieć, to czynności te nie stanowiły dostaw podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, lecz czynności wykonawcze w ramach oszustwa podatkowego. Mając na uwadze tezy z powołanego powyżej orzecznictwa TSUE należało stwierdzić, że taki charakter tych czynności sprawiał, że wystawione przez wskazane powyżej podmioty faktury wykazujące te czynności, jako dostawy podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT w istocie stwierdzały czynności niespełniające warunków do uznania ich za takie dostawy. Były to więc faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, gdyż w rzeczywistości w rozpoznanej sprawie w zakresie zakwestionowanego obrotu telefonami brak było dostaw w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, które stałyby za tymi fakturami. W tej sytuacji faktury te stanowił faktury wskazane w przepisie art. 88 ust. 3 pkt 4 lit a) ustawy o VAT. Udział podatnika w oszukańczym procederze sprawia też, że nie została spełniona podstawowa przesłanka odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT oraz art. 62 pkt 1, art. 63, art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) Dyrektywy VAT w postaci związku tego odliczenia z czynnościami stanowiącymi opodatkowany obrót prowadzony w ramach działalności gospodarczej. Dotyczy to opisanego w zaskarżonej decyzji zakupu telefonów oraz nabycia usług transportowych i spedycyjnych, które miały związek z obrotem tymi telefonami. Oceniając prawidłowość zastosowania w rozpoznanej sprawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT Naczelny Sąd Administracyjny miał na uwadze, że możliwość zastosowania tego przepisu ma miejsce także wtedy, gdy przemieszczenie towaru z tytułu wykazanej na fakturze transakcji wprawdzie miało miejsce, ale dokonane było w ramach oszustwa podatkowego przez świadomego dostawcę. Jeżeli zatem podatnik, na rzecz którego zrealizowano dostawę towarów lub świadczenie usług i który wiedział lub miał - albo powinien mieć - uzasadnione podstawy do tego, aby przypuszczać, że transakcja ta wiąże się z oszustwem podatkowym mającym na celu uniknięcie opodatkowania, wystawia fakturę dokumentującą opodatkowaną dostawę tego towaru na rzecz kolejnego podmiotu z łańcucha dostaw, to wykazany w takiej fakturze podatek podlega zapłacie przez wystawcę faktury, na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. ( zob. wyroki NSA: z 6 lutego 2025 r., sygn. akt I FSK 1545/21; z 9 stycznia 2025 r., sygn. akt 629/23; z 9 stycznia 2025 r., sygn. akt I FSK 1355/21; z 11 września 2024 r., sygn. akt I FSK 1764/20; publ. CBOSA). Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za niezasadną i na podstawie art. 184 P.p.s.a ją oddalił. O kosztach postępowania, które w rozpoznanej sprawie stanowiły koszty zastępstwa procesowego w kwocie 25 000 zł, orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z pkt 1 lit. a) i § 2 pkt 9) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 265). |Sędzia WSA (del.) | Sędzia NSA | Sędzia NSA | |Adam Nita | Sylwester Golec | Marek Olejnik |