I FSK 285/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 14 czerwca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. j. w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 października 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 273/19 w sprawie ze skargi P. sp. j. w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 28 listopada 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. sp. j. w P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 2 października 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 273/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: P.p.s.a.), oddalił skargę P. Sp. J. z siedzibą w P. (dalej: Skarżąca/Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: Organ) z 28 listopada 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2013 r. 2. W skardze kasacyjnej Skarżąca zaskarżyła wyrok Sądu w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. 3. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a naruszenie: I. przepisów postępowania, tj.: 1) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej: O.p.) polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji, w której doszło do naruszenia przez organy podatkowe obu instancji ww. przepisów postępowania, a w konsekwencji wydały wadliwe decyzje gdyż nieprawidłowo ustaliły i nie wyjaśniły stanu faktycznego sprawy, a także nie dokonały prawidłowej i wyczerpującej oceny materiału dowodowego, bowiem: - dowolnie założyły, że towar będący przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) do N. Kft (dalej: N.), U. KFT (dalej: U.), C. (dalej: C.), S. nie został wywieziony z kraju zgodnie z miejscem przeznaczenia wskazanym na CMR: - pominęły zeznania świadków potwierdzających wywóz towarów Skarżącej w ramach WDT zgodnie z miejscem przeznaczenia wskazanym na CMR; - pominęły oświadczenia Nabywców potwierdzających odbiór towarów w miejscu przeznaczenia, zgodnie z dokumentacją CMR; - pominęły informacje uzyskane od zagranicznych administracji podatkowych, zgodnie z którymi potwierdzono odbiór towarów przez N. w miejscu przeznaczenia zgodnym z CMR oraz potwierdzono rozliczenie w VAT przez N. transakcji nabyć towarów od Skarżącej; - pominęły informacje uzyskane od zagranicznej administracji podatkowej, zgodnie z którymi U. rozliczyła VAT z tytułu nabycia towarów od Skarżącej; - niezasadnie zakwestionowały WDT do N., z tego względu, że jej przedstawiciel prowadził również uznaną rzekomo za nierzetelną spółkę U.; - pominęły informacje uzyskane od estońskiej administracji podatkowej, zgodnie z którymi C. zadeklarowała transakcje trójstronne nabycia towarów od Skarżącej; - dowolnie ustaliły, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności w transakcjach WDT i powinna zdawać sobie sprawę, że transakcje WDT z nabywcami nie przebiegały w sposób typowy i w sposób wynikający z przedłożonych dokumentów, w sytuacji gdy Skarżąca w ramach wewnętrznych procedur weryfikacyjnych dokonała weryfikacji nabywców w sposób zaaprobowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 22 lipca 2016 r., nr [...], a wyniki weryfikacji nie wzbudzały jej podejrzeń; wskazane powyżej naruszenia - skutkowały nieprawidłowym ustaleniem stanu faktycznego, co doprowadziło WSA w Warszawie do niewłaściwej konkluzji, że Skarżąca nie była uprawniona do zastosowania stawki 0% VAT w WDT, co w konsekwencji skutkowało utrzymaniem przez WSA w Warszawie w mocy zaskarżonej Decyzji; 2) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 123 § 1 w zw. z art. 180 oraz w zw. z art. 190 § 2 i art. 188 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji, w której skarga była zasadna, gdyż Organy podatkowe naruszyły zasady czynnego i bezpośredniego udziału strony w postępowaniu, bowiem do akt sprawy włączane były nagminnie dowody, w tym protokoły z zeznań świadków przesłuchanych w innych postępowaniach, w sprawach innych podatników i za inne okresy rozliczeniowe, których Skarżąca nie była stroną i nie mogła w nich uczestniczyć, a zatem Organ wydając zaskarżoną decyzję oparł się częściowo o rozstrzygnięcia wydane w stosunku do innych podatników i jednocześnie organy podatkowe odmówiły Skarżącej przeprowadzenia dowodów w tym zakresie w jej postępowaniu, w tym dowodów z przesłuchania tych świadków w obecności Skarżącej, co skutkowało pozbawieniem Skarżącej prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko Skarżącej postępowania ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych dokonanych w stosunku do innych podatników, a w konsekwencji uzasadniało uchylenie zaskarżonej Decyzji zgodnie z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) wydanym 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18: 3) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi w sytuacji, w której skarga była zasadna, gdyż postępowanie prowadzone przez Organy podatkowe naruszało zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych, bowiem uwzględniając orzecznictwo TSUE oraz stanowiska sądów administracyjnych przy rozstrzygnięciu sprawy Organy podatkowa ograniczały się wyłącznie do zacytowania orzeczeń TSUE bez ich rzeczywistego zastosowania, zaś WSA w Warszawie błędnie uznał, iż z orzecznictwa TSUE wynika obowiązek zachowania przez podatnika ponadprzeciętnych wysokich standardów, podczas gdy TSUE w ustalonej linii interpretacyjnej przyjął, iż dobrą wiarę i należytą staranność podatnika należy oceniać przez pryzmat powszechnie przyjętej należytej staranności, bez wymagania od podatnika aktów staranności wykraczających poza zakres zwyczajowo przyjęty, które byłyby niewspółmierne do przedmiotu działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącą. II. naruszeniem prawa materialnego: 1) art. 42 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011. Nr 177, poz.1054 z późń. zm., dalej u.p.t.u.) : (i) poprzez błędną i sprzeczną z orzecznictwem TSUE wykładnię przesłanki zachowania przez podatnika dobrej wiary i dochowania należytej staranności polegającą na przyjęciu, że Skarżącej nie przysługiwało prawo do zastosowania stawki 0% VAT w WDT, z uwagi na niepodjęcie szeregu działań weryfikująco-śledczych wobec jej Nabywców, podczas gdy dobra wiara i należyta staranność podatnika powinna być oceniana z uwzględnieniem: a. istniejącej na moment dokonywania transakcji WDT w 2013 r. wiedzy o nabywcach dostępnej realnie dla Skarżącej; b. istniejącej na moment dokonywania transakcji WDT w 2013 r. praktyki rynkowej (branżowej) w zakresie weryfikacji kontrahentów; c. istniejącej na moment dokonywania transakcji WDT w 2013 r, świadomości istnienia zagrożenia oszustwami w VAT w branży handlu rozpuszczalnikami (i w ogóle); d. współmierności podejmowanych działań weryfikujących do przedmiotu działalności gospodarczej podatnika oraz jego możliwości biznesowych; e. okoliczności, że podatnik nie dysponuje takim aparatem kontroli, jak Organy podatkowe i nie może ich zastępować w ściganiu nieprawidłowości. (ii) niewłaściwe zastosowanie polegające na zakwestionowaniu prawa do zastosowania stawki 0% VAT przez Skarżącą dokonującą WDT na warunkach F. wg INCOTERMS, w sytuacji gdy Skarżąca (dostawca) posiada dokumenty CMR potwierdzające wywóz towarów z Polski do innego kraju członkowskiego UE i dokonując dostawy dochowała należytej staranności i pozostawała w dobrej wierze; (iii) niewłaściwe zastosowanie polegające na zakwestionowaniu prawa do 0% stawki VAT z powodu rzekomego oszustwa N. i U., w sytucji gdy transakcje zostały przez ww. nabywców rozliczone w VAT i potwierdzone przez zagraniczne administracje podatkowe; (iv) utożsamianie rzekomych nieprawidłowości po stronie U. w transakcjach z łotewskim podatnikiem z transakcjami Skarżącej z U. i N., podczas gdy Dyrektor miał obowiązek ocenić każdą transakcję z każdym Nabywcą indywidualnie, a WSA w Warszawie przyjął stanowisko Dyrektora w tym zakresie za prawidłowe. 4. Organ podatkowy nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5. Na wstępie wskazać należy, że skarga kasacyjna przez Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznana została na posiedzeniu jawnym, zgodnie z art. 15 zzs4 ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 ze zm., przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. 6. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego skarga kasacyjna rozpoznana w granicach wyznaczonych przez art. 183 § 1 P.p.s.a. nie miała uzasadnionych podstaw. Zarzuty kasacyjne oparte zostały na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 P.p.s.a. tj. na naruszeniu przepisów prawa procesowego (pkt 2) jak i materialnego (pkt 1). Zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia miały ustalenia faktyczne (i związane z tym zarzuty procesowe), które legły u podstaw zakwestionowania możliwości zastosowania przez Spółkę stawki 0% do dostaw WDT na rzecz wskazanych odbiorców. 7. Zakres istotnych ustaleń faktycznych i powiązana z tym kontrola naruszenia przepisów postępowania wyznaczają przepisy prawa materialnego, które miały w sprawie zastosowanie. Skarżąca w podstawie kasacyjnej opartej na art. 174 pkt 1 P.p.s.a. podniosła naruszenie wyłącznie art. 42 ust 1 i ust 3 u.p.t.u. Zgodnie z pierwszym z przepisów WDT podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0% pod warunkiem, że: 1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, który nabywca podał podatnikowi; 2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju; 3) podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE. Z kolei w ust 3 wskazano, że dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju: 1) dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi), 2) specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku; (z zastrzeżeniem, który nie miał znaczenia w sprawie). 8. Skarżąca podnosząc naruszenie art. 42 ust 1 i 3 u.p.t.u. pominęła, że pierwotną przesłanką do jego zastosowania jest przesądzenie, że w stanie faktycznym sprawy doszło do WDT, co oznacza zrealizowanie warunków z art. 13 ust 1 u.p.t.u. Zgodnie z powołanym przepisem przez WDT, o której mowa w art. 5 ust 1 pkt 5 rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Podobnie jak w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia, dla potraktowania danej czynności jako WDT muszą zaistnieć dwa konieczne elementy: 1) wywóz towarów z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego oraz 2) że ma to nastąpić w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ust 1 - 4 u.p.t.u. Tymczasem organy obu instancji w sprawie zakwestionowały transakcje WDT z uwagi przede wszystkim na uznanie, że nie doszło do spełnienia warunku wywozu towaru poza granice kraju. 9. W zakresie powyższego problemu należy odwołać się do stanowiska wyrażonego w wyroku TSUE w sprawie C-653/18 z 17 października 2019 r. Tezy i rozważania TSUE w powołanym wyroku, który dotyczył eksportu, pozostają aktualne również na gruncie stanów faktycznych, w których miało miejsce WDT. Istotne dla niniejszej sprawy jest podkreślenie przez TSUE w tym wyroku, że zwolnienie dostaw z podatku z prawem do odliczenia ma gwarantować opodatkowanie dostaw towarów w miejscu ich przeznaczenia czyli miejscu konsumpcji, co jest związane z istotą opodatkowania VAT. Zarówno przy eksporcie, jak i WDT przy niekwestionowanym ustaleniu, że towar opuścił granice kraju, miejscem konsumpcji, co za tym idzie krajem opodatkowania VAT, jest kraj inny niż Polska. Jeśli więc doszło do wywozu towaru nadawanie takim transakcjom charakteru krajowych przez stosowanie adekwatnego opodatkowania VAT prowadziłoby do fikcji konsumpcji krajowej. Zwolnienie WDT ma zastosowanie, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę a dostawca wykaże, że towar został wysłany lub przetransportowany poza granicę do innego państwa członkowskiego. Rozważając, czy w sytuacji gdy w opisanych okolicznościach następuje odmowa zwolnienia z VAT danej transakcji winna ona zostać opodatkowana na zasadach właściwych dla dostawy krajowej, TSUE wskazał, że w przypadku braku dostawy towarów dokonanej na terytorium kraju i transakcji zwolnionej z podatku na mocy art. 146 ust 1 lit. a) i b) Dyrektywy VAT, nie istnieje w ogóle transakcja podlegająca opodatkowaniu ani prawo do odliczenia na mocy art. 168 lub art. 169 Dyrektywy VAT (pkt 40). 10. W efekcie dla rozstrzygnięcia o zasadności skargi kasacyjnej w sprawie w pierwszej kolejności należało ocenić zarzuty procesowe, którymi Skarżąca podważała ustalenia organów, że nie doszło do ostatecznego wywozu towarów poza granice kraju, bowiem w takim przypadku – bez względu na istnienie dobrej wiary po stronie Spółki – nie byłoby możliwości zastosowania do spornych transakcji stawki 0% VAT, bo byłyby to transakcje krajowe. 11. W uzasadnieniu zarzutów skargi kasacyjnej Skarżąca polemikę z ustaleniami przyjętymi jako podstawa faktyczna rozstrzygnięcia organów podatkowych, zaaprobowana w zaskarżonym wyroku, usystematyzowała argumentację według poszczególnych kontrahentów. Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się do tych zarzutów procesowych według tej samej metody. 12. Zakwestionowanie stawki 0% VAT wobec transakcji z kontrahentem N. i U. dokonane zostało jako konsekwencja braku ustalenia podmiotu, który wywiózł towar poza kraj w ramach realizacji dostaw do tych węgierskich kontrahentów. Skarżąca dysponowała dokumentami (CMR), z których wynikało, że transportu towarów dokonała przede wszystkim firma F. ze S. oraz (jeden transport do N.) J. B. ze S.. Pierwszy z przewoźników, który według dokumentacji w analizowanym okresie miał wykonać łącznie 9 transportów towarów, których transport rozpoczynał się w P. a kończył w miejscowości J. na Węgrzech – zaprzeczył, by wykonywał przedmiotowe przewozy. 13. W skardze kasacyjnej Skarżąca kwestionowała wiarygodność twierdzeń P.K., podnosząc, że "Prawdopodobnie, świadek próbując uniknąć odpowiedzialności za wykonywanie transportu towarów z siedziby Skarżącej do N. bez zezwolenia oraz bez rozliczenia w.w. usług mijał się z prawdą". Zdaniem Spółki twierdzeniom P. K. przeczy potwierdzenie przez N., że towar przewoził dla niej P.K. w oświadczeniach składanych Skarżącej w formie zestawienia "uwzględniającego jakiego dnia, jaki pojazd oraz jaka firma i gdzie dokonywała transportu towarów". Nadto P. K. reklamuje swoją firmę jako świadczącą usługi transportowe a dane samochodów trudno byłoby pozyskać osobom spoza jego firmy. Zdaniem Spółki wiarygodność P. K. podważa również okoliczność, że nie zaskarżył umorzenia dochodzenia w sprawie rzekomego fałszerstwa dokumentów, na których posłużono się jego danymi tym samym zaniechał działań celem ścigania przestępców. 14. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższa argumentacja nie podważa oceny Organu przyjętej również przez Sąd pierwszej instancji. Argumentacja Skarżącej jest oparta na jej własnych wyobrażeniach i nie ma żadnego potwierdzenia w dowodach. P. K., pod rygorem odpowiedzialności karnej, nie potwierdził wykonania przedmiotowych transportów, które wynikały z posiadanych przez Spółkę dokumentów CMR, jakkolwiek posiadał pojazdy o numerach rejestracyjnych, które wykazane zostały w tych dokumentach. Nie posiadał w tamtym okresie licencji na transport międzynarodowy, co – wbrew twierdzeniem Skarżącej – zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego podważa, a nie potwierdza, prawdziwość wykonania usług i ujawnienia ich w spornych CMR-ach. P. K. został przesłuchany na wniosek Skarżącej 31 stycznia 2017 r. i zeznał, że prowadzi stację paliw, nie świadczył usług transportowych w analizowanym okresie. Miał licencję na przewóz paliw na własne potrzeby. Podał dane zatrudnianych przez siebie pracowników, wśród których nie było P. A., który figurował na kwestionowanych dokumentach CMR jako kierowca. Zeznał, że nie zna firmy N.. Wskazał również, że użyta na dokumencie, którym dysponuje Spółka pieczątka, rzekomo jego firmy, jest inna od tej, której używał w działalności, podpis nie jest jego. O fakcie posługiwania się jego danymi powiadomił organy ścigania. 15. Z zeznaniami P. K. korespondowały zapisy dotyczące ruchu pojazdów (logowań) zarejestrowanych w systemie Viatoll. Skarżąca zarzuciła w skardze kasacyjnej, że brak logowań pojazdów w systemie Viatoll nie musi oznaczać braku wykonania wywozu towaru, ponieważ w 2013 roku trasa P.-J. mogła być pokonana z pominięciem płatnych dróg i autostrad. Organy nie zbadały natomiast, czy i kiedy pojazdy przewoźników wyjeżdżały z Polski. W tej argumentacji Spółka pomija jednak, że nawet przy teoretycznej możliwości przejazdu trasami z pominięciem konieczności logowania - zarejestrowane logowania pojazdów o wskazanych danych, w określonych miejscach i dniach, wykluczały (vide zaskarżona decyzja k. 31) wprost możliwość realizowania z ich użyciem transportu w ramach zakwestionowanych WDT. Istotą argumentacji organów podatkowych było wykazanie przy użyciu danych z tego systemu, że niektóre przejazdy zostały wykluczone, bo samochód znajdował się zbyt daleko od transy przejazdu właściwej dla dostawy i te ustalenia dawały podstawy do odmowy dania wiary twierdzeniom Spółki (oraz dokumentom CMR), że transport towaru zagranicę rzeczywiście miał miejsce. Zasada oceny dowodów zgodnie z art. 191 O.p. wykluczała możliwość uznania, że w innych przypadkach, gdy system nie zanotował pojazdu, transport został wykonany. 16. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawione wyżej okoliczności faktyczne uzasadniały wnioski, że Skarżąca nie wykazała, iż towar we wskazanym zakresie (CMR z danymi firmy P.K.) rzeczywiście został wywieziony poza terytorium kraju tj. zgodnie z posiadanymi dokumentami do miejscowości J.. Wniosków takich nie podważają również dowody zgromadzone z udziałem odbiorcy towarów, firmy N.. W tym zakresie Spółka w skardze kasacyjnej podnosiła, że informacje pochodzące od węgierskiej administracji podatkowej w istocie potwierdziły jej wersję przebiegu transakcji. 17. Z powyższym twierdzeniem nie można się zgodzić, albowiem stanowisko prezentowane przez Skarżącą eksponuje informacje potwierdzające jej wersję i pomija rozbieżności, które tej wersji nie potwierdzają. Z informacji na wniosek SCAC od węgierskiej administracji podatkowej wynika jedynie, że N. "odsprzedawała towary do następujących spółek [...]." Jednak kontrahent ten nie przedstawił żadnych dokumentów ani informacji dotyczących transportu towaru do końcowych odbiorców. Istniała istotna niespójność pomiędzy twierdzeniami Skarżącej a tego kontrahenta co do transportu i odbioru towaru. Po pierwsze wskazano, że dostawca ładował towary, nikt ze strony dostawcy nie uczestniczył przy rozładunku (ze strony przewoźnika potrafił wskazać jedynie imię kierowcy), towary nie były przeładowywane do innego kontenera ani składowane, lecz były transportowane dalej na tych samych warunkach. Węgierska spółka nie dysponowała jednak żadnymi dokumentami na potwierdzenie takiego przebiegu transakcji. Z kolei przesłuchany przedstawiciel Spółki, Z. K. zeznał, że uczestniczył przy rozładunku, co polegało na przeładunku towaru do drugiej cysterny. Czynności te były dokonywane na placu znajdującym się blisko przejścia granicznego. 18. Jako zupełnie nietrafione ocenić należało zarzuty Skarżącej, że stosowana w transakcjach z N. reguła handlowa F., z tytułu której to nabywca organizował transport, pozbawiała Spółkę możliwości ingerowania w wybór przewoźnika, gdyż ustalenia w ramach warunków umownych nie zwalnia podatnika stosującego stawkę VAT 0% od upewnienia się, że doszło do WDT a posiadane dokumenty odzwierciedlają rzeczywisty przebieg transakcji. 19. Oceniając ustalenia dotyczące jednego transportu do N. wykonanego wg. dokumentu C. przez J. B. działającego pod firmą B., należy wskazać, że organy podatkowe ustaliły, iż podmiot ten nie jest w stanie przedłożyć dokumentów potwierdzających wykonanie tego transportu. W tym zakresie powoływał się na zabezpieczenie dokumentacji przez Prokuraturę Rejonową w S.. W poszukiwaniu dokumentu CMR organ zwracał się do kolejnych organów ścigania. Pozyskał przy tym kopię protokołu przesłuchania J. B. w prokuraturze, gdzie zeznał, że dla firmy N. przewoził jakiś olej ze Śląska. W trakcie postępowania nie udało się w zabezpieczonej dokumentacji tej firmy przewozowej znaleźć dokumentu CMR, którym posługiwała się Skarżąca, ani faktury wystawione przez J. B. za usługi transportowe. Analiza systemy Viatoll również nie potwierdziła, że we wskazanej dacie pojazd znajdował się na trasie deklarowanego przejazdu. 20. Na wniosek Skarżącej przesłuchano J. B. w dniu 7 lutego 2017 r., który deklarując brak pamięci dla nazw podmiotów, potwierdził wykonanie przewozu dla firmy N. udokumentowanego listem przewozowym o wskazanych danych oraz oświadczył, że w miejscu dostawy dokonano przeładunku towaru na inny pojazd. Kolejny raz stwierdził, że zarówno faktura za wykonanie usługi transportowej, jak i jego dokument CMR są w posiadaniu Prokuratury. Jednocześnie świadek potwierdził treść wcześniej złożonych zeznań, z których wynikało, że rozpoczęcie spornego transportu odbyło się na Śląsku. W skardze kasacyjnej Skarżąca stała na stanowisku, że świadek w pełni potwierdził jej wersję dostawy. Wszelkie rozbieżności wyjaśniła stwierdzając, że świadek mógł "wozić różne towary z kilku miejsc", stąd wskazanie innego miejsca rozpoczęcia transportu. Brak dokumentów wyjaśniła oczywistym brakiem możliwości ich odnalezienia, skoro "przeszły przez ręce kilku organów ścigania". 21. W zakresie dostaw do U. ustalono w wyniku współpracy z organami węgierskiej administracji podatkowej, że jego numer podatkowy został anulowany 27 maja 2014 r. i rozwiązany we wrześniu 2014 r. nie można było nawiązać kontaktu z tym podmiotem albowiem pozostawał w przymusowej likwidacji. Potwierdzono, że podmiot zadeklarował WNT w analizowanym okresie od polskiego kontrahenta. Nadesłana 20 stycznia 2017 r. odpowiedź na wystosowany wniosek SCAC odwoływał się do informacji przesłanych wcześniej, w tym do przesłuchania K. P., który był dyrektorem również w firmie N.. Jednak transport do tej firmy wg. dokumentów miała wykonać firma F.H.U.T. K., co zostało wykluczone przez P. K.. 22. Powyższe dowody, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, ocenione łącznie zgodnie z art. 191 O.p. dawały podstawę do zakwestionowania rzeczywistego dokonania WDT do firmy N. i U. na podstawie spornych faktur. Skarżąca bowiem nie przedstawiła przekonywujących dowodów, że towar został wywieziony, zgodnie z dowodami CMR. Deklaracja o braku wykonania transportów przez P. K. koresponduje z dowodami zebranymi z systemu Viatoll. Nie ma także obiektywnych dowodów na wykonanie transportu J. B.. Jakkolwiek źródła osobowe potwierdzają wersję Skarżącej, to w konfrontacji z innymi dowodami, pozostają one sprzeczne. Stąd zgodne z zasadami logiki były wnioski Organu i Sądu pierwszej instancji, że Skarżąca nie wykazała dokonania WDT w analizowanym zakresie. 23. W zakresie transakcji WDT do firmy S. ustalono, że przewozu dokonała firma Usługi Transportowe R. T.. Punktem wyjścia do ustaleń co do transportu towarów, była odpowiedź R.T. udzielona na skierowane do niej zapytanie o wykonanie usług transportowych we wskazanym okresie, w której stwierdziła, że "moja firma nie współpracowała z firmą PPHU K. w okresie podanym w/w piśmie". W trakcie postępowania przesłuchano R. T., która potwierdziła prawdziwość okazanego jej dokumentu CMR na potwierdzenie wykonania transportu, oświadczając, że najprawdopodobniej został podpisany przez jej męża, A. T.. Nie potrafiła wskazać zleceniodawcy usług ani podać żadnych szczegółów dotyczących transportu; nie orientowała się jak powinna przebiegać trasa przejazdu. Wezwana o przedłożenie dokumentów – faktur dokumentujących wykonanie usług, wyjaśniła, że nie dysponuje takimi dokumentami. W systemie VIES sprawdzono, że R. T. nie wykazywała żadnych transakcji wewnątrzwspólnotowego świadczenia usług na rzecz S.. 24. Organy, co zaakceptował Sąd pierwszej instancji, uznały że do transportu przy udziale tego przewoźnika nie doszło. Wątpliwości powyższe uzupełniły bowiem dane z systemu Viatoll. Wynikało z nich, że pojazd, który miał realizować przewóz w danym dniu znajdował się w okolicach G. w porach, które wykluczały przejazd na trasie P.– R.. 25. Skarżąca w skardze kasacyjnej przeciwko dowodowi z danych systemu Viatoll podniosła, że "brak odnotowania w systemie ViaTOLL samochodu ciężarowego dokonującego przewozu towarów do S. lub jego logowania w pojedynczych miejscowościach nie oznacza braku wywozu towarów z Polski". Podniosła, że w 2013 roku sieć sytemu Viatoll nie była jeszcze gęsta i trasa P. – B. (najbardziej prawdopodobna trasa przejazdu) nie była objęta tym systemem. 26. Powyższy zarzut Skarżącej nie może być jednak uwzględniony, albowiem z powołanych przez organy podatkowe danych systemu Viatoll, wynika nie brak logowania, ale logowanie pojazdu i jego przemieszczanie się w odległym miejscu Polski, które uniemożliwiało wykonanie spornego transportu według danych deklarowanych przez Spółkę. 27. Powyższe wątpliwości co do rzetelności dowodów na przewóz towaru korespondują z informacjami zgromadzonymi na temat samego kontrahenta, z którym nie można było na etapie postępowania nawiązać kontaktu. Podmiot ten został wyrejestrowany z rejestru podatników VAT 18 kwietnia 2014 r. Ustalono, że podmiot ten zadeklarował we wrześniu jedynie odbiór towaru na kwotę 68.650 PLN (niższa niż wartość transakcji u Skarżącej), jednak z informacji uzyskanej od łotewskiej administracji podatkowej nie wynikało od jakiego podmiotu. 28. W zakresie transakcji WDT dokonanych na rzecz estońskiej firmy C., Sąd pierwszej instancji zaakceptował zakwestionowanie dostaw na trasie P. – M.. Według posiadanych przez Spółkę dokumentów CMR transportu towarów dokonały trzy podmioty: PHU W. , P. spółka jawna oraz firma W.. 29. Organy w odniesieniu do tego kontrahenta ustaliły na podstawie informacji przekazanych przez służby podatkowe Estonii, że spółka C. była zarejestrowana jako podatnik VAT tylko w okresie od 20 lutego 2013 r. do 10 lutego 2014 r.; nie posiadała żadnych środków transportu, magazynów ani pracowników, nie odpowiedziała na wezwania służb podatkowych, kierowane na adres siedziby tej spółki o udzielenie informacji, nie deklarowała żadnego obrotu wewnętrznego, a jedynie transakcje trójstronne. Nie deklarowała WNT od Skarżącej. 30. Organy, co zaakceptował Sąd pierwszej instancji, w oparciu o obiektywne źródło informacji jakim niewątpliwie pozostawały dane z systemu Viatoll, ustaliły, że dane te w wielu przypadkach odnotowały, że pojazdy o deklarowanych numerach znajdowały się (i poruszały w kierunku) w miejscach, które wykluczały realizację transportu na wskazanej trasie (zaskarżona decyzja str. 26 - 30). W kontekście czasu potrzebnego do przejazdu deklarowanego przez kierowców, organy uwzględniły ich oświadczenie, że załadunek towaru u Skarżącej zawsze był dokonywany w dzień, w godzinach 7.30 do 15.30. Prezentowali stanowisko, że przejazd z załadunkiem i rozładunkiem na takiej trasie wymagałby ok. 24 godzin licząc 18 godzin jazdy i 7 godzin obowiązkowego postoju. Organ wskazał też wprost na rozbieżności w stanowisku Spółki, która stwierdziła, że zawsze kontrolowane były dane kierowcy, który się ładował i widniał na dokumentach CMR z zeznaniami samych kierowców, którzy nie zawsze potwierdzali wykonanie transportu i wskazywali na błędne określenie na CMR przewoźnika. 31. W postępowaniu przesłuchani zostali kierowcy, którzy generalnie potwierdzili wykonywanie transportów. W 2017 roku przeprowadzono dowód z przesłuchania T. D., kierowcy zatrudnionego w W., który aczkolwiek nie kojarzył stron usługi, to rozpoznał "swoje" CMRy, był natomiast zdziwiony tym, że jako firma transportowa na dokumentach widniały pieczątki W.. Podobnie zeznał R. L. przyznając, że stron usług raczej nie pamięta, kojarzył Spółkę, poznał CMRy i również dziwił się przewoźnikiem był W.. Takie stanowisko wyraził również W. G.. Kierowcą, który deklarował pracę zarówno w firmie W., jak i W. był M.K., który zeznał, zenie zna firmy C. ale usługa transportowa była zawsze wykonywana zgodnie z dokumentami. M. W. prowadzący firmę W. zeznał, że otrzymywał zlecenia transportowe od C. i dostawy odbywały się stałą trasą: P. – O. – S. – B. – M.. Ani M. W., ani pozostali kierowcy nie potrafili opisać dokładniej miejsca rozładunku. Po rozładunku samochód zwykle wracał pusty. 32. Podstawowym dowodem podważającym wykonanie transportów, tym samym wykazanie, że towar nie został wywieziony na teren innego kraju członkowskiego, stanowiła analiza danych z elektronicznych rejestratorów – systemu Viatoll oraz danych z granicy rejestrujących wjazd samochodów o określonych danych na teren Polski po dokonanym rozładunku w miejscu dostawy. Jak w poprzednich analizowanych transakcjach, w niektórych przypadkach nie odnotowano jednoznacznych danych ale jednocześnie odnotowano dane logowania się pojazdów w miejscach, które wykluczały możliwość zrealizowania transportów o wskazanych parametrach. Z tego tytułu, mimo zeznań świadków, że wszystkie dokumenty odzwierciedlają rzeczywiste przejazdy, organy podatkowe miały podstawę do podważenia transakcji. Ocenę taką uzupełniały dane dotyczące funkcjonowania odbiorcy przekazane w drodze pomocy prawnej jak również zasady płatności za towar dokonywane przez podmiot trzeci. 33. W odniesieniu do dwóch transportów, które miały być wykonywane przez Skarżącą przy użyciu własnego środka transportu, ustalono, że pojazd ten nie logował się w systemie Viatoll. Z informacji od organów celnych wynikało, że pojazd nie wjeżdżał do Polski w dniach 10 i 11 października 2013 r. Natomiast zarejestrowano jego wjazd w dniu 9 października 2013 r. W tym ostatnim przypadku organy odniosły się również do złożonego przez Spółkę dowodu opłaty drogowej z terytorium Litwy. Analiza czasu wniesienia opłaty po wjeździe na teren Litwy z zarejestrowanym czasem powrotu (50 minut) wykluczyła możliwość dojazdu do miejscowości M. i dokonania rozładunku. Organy postawiły tezę, że najbardziej prawdopodobną wersją był wjazd na terytorium Litwy, zawrócenie i powrót do kraju. 34. Oceniając powyższe dowody Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w ustaleniach dotyczących przedmiotowych przewozów na rzecz firmy C., mimo zeznań świadków, którzy potwierdzali realizację usług, zgodnie z dokumentami CMR, zasadnie nie dano im wiary po analizie obiektywnych danych pochodzących z opisanych wyżej systemów rejestracji. Skarżąca nie wyjaśniła przekonywująco stwierdzonych sprzeczności, podnosząc jedynie okoliczność jakości działania systemu Viatoll w 2013 roku. Zakwestionowanie rzeczywistego charakteru dostaw i zrealizowanych na rzecz tego kontrahenta transportów uzupełniały ustalenia dotyczące jego funkcjonowania. 35. Mając na uwadze przedstawione wyżej ustalenia organów podatkowych - zaakceptowane jako zasadne, przez Sąd pierwszej instancji - w konfrontacji z argumentacją Skarżącej, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego należało uznać z zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego wnioski, że Spółka nie przedstawiła przekonywujących dowodów na okoliczność, że dostawy zadeklarowane jako WDT rzeczywiście zostały wykonane, z uwagi na brak wykazania spełnienia warunku wywozu towaru z terytorium kraju na terytorium innego kraju członkowskiego. Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia zaskarżonym wyrokiem art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 122 O.p., art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. za nieuzasadnione. Skarżąca nie podważyła tymi zarzutami ustalenia, że nie wykazała prawa do zastosowania do zakwestionowanych dostaw stawki 0% VAT z uwagi na brak wykazania WDT. 36. Za niezasadny Naczelny Sąd Administracyjny uznał również zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 123 § 1, art. 180, art. 190 § 2, art. 188 w powiązaniu z art. 121 § 1 O.p., który Skarżąca uzasadniała naruszeniem zasady czynnego i bezpośredniego udziału strony w postępowaniu "bowiem do akt sprawy nagminnie włączane były dowody, w tym protokoły z zeznań świadków przesłuchanych w innych postępowaniach, w sprawach innych podatników i za inne okresy rozliczeniowe, których to Skarżąca nie była stroną i nie mogła w nich uczestniczyć". W uzasadnieniu tych zarzutów Skarżąca wskazała, że odnosi je do odmowy przeprowadzenia wnioskowanego przez nią dowodu z przesłuchania w charakterze świadka M. W.. 37. Odnosząc się do kwestii przesłuchania M. W., to został on przesłuchany 10 września 2014 r. Nadto w postępowaniu podatkowym przesłuchani zostali kierowcy: P. L. (09 lipca 2014 r.), P. P. (22 sierpnia.2014 r.), L. K. (22.08.2014 r.), M. C. (29.08.2014 r.). Skarżąca nie sprecyzowała jakich kierowców spółki W. miała na myśli formułując wskazany zarzut. Również w toku postępowania podatkowego, w dniu 10 września 2014 r. przesłuchany został M. W. na okoliczność transportów wykonywanych przez PHU W.. 38. Niezrozumiały jest również zarzut nieuzasadnionego zaniechania zwrócenia się do słowackiej czy czeskiej administracji "celem sprawdzenia logowania pojazdów w systemach E-MYTO.SK czy METO.CZ" z powołaniem się, że taki dowód został przeprowadzony w postępowaniu dotyczącym okresów rozliczeniowych za 2011 rok. Skarżąca nie uzasadniła tego żądania, jak również nie wyjaśniła, jaki dowód ten miał wpływ na wynik sprawy w kontekście jego przeprowadzenia we wcześniejszym okresie. 39. Sformułowane zarzuty nie zasługują na uwzględnienie. Twierdzenie, że organy podatkowe w sprawie opierały swoje ustalenia wyłącznie na materiałach pochodzących z innych postępowań, czym naruszały prawa strony, nie ma żadnego uzasadnienia w okolicznościach dotyczących przebiegu postępowania w niniejszej sprawie. W tym kontekście nie ma również uzasadnienia powoływanie się na wyrok TSUE z 16 października w sprawie C-189/18, albowiem jego tezy nie przystają do stanu faktycznego sprawy. Nie jest prawdą, że protokół kontroli wobec spółki W. był podstawą ustalenia istotnych okoliczności faktycznych w sprawie. 40. Zarzuty procesowe sformułowane w pkt 2 petitum skargi kasacyjnej dotyczą ustaleń w zakresie dobrej wiary Skarżącej w zakwestionowanych transakcjach. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie mogą one odnieść skutku w sytuacji, gdy organy podatkowe wykazały, że w sprawie nie zostały spełnione warunki przewidziane w art. 13 ust 1 u.p.t.u. Brak wykazania warunku wywozu towarów z terytorium kraju oznacza, że do takiej transakcji nie może być w ogóle zastosowana stawka 0% VAT. 41. Mając na uwadze, że Skarżąca zarzutami naruszenia przepisów postępowania skutecznie nie podważyła ustaleń faktycznych organów o braku przekonywujących dowodów wywiezienia towarów zagranicę w wykonaniu WDT, zaakceptowanych w zaskarżonym wyroku, do oceny pozostały zarzuty naruszenia prawa materialnego. Sformułowane one zostały jako błędna wykładnia art. 42 ust 1 i ust 3 u.p.t.u. w zakresie "przesłanki zachowania przez podatnika dobrej wiary i dochowania należytej staranności". Zarzut ten pozostaje o tyle nietrafny, że dobra wiara w przypadku uznania, że towar nie został wywieziony poza granice kraju, do innego państwa członkowskiego, nie może wpłynąć na zachowanie stawki 0% VAT. 42. Zarzuty opisane w pkt 1 (ii) oraz (iii) dotyczą zastosowania wskazanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W tym zakresie zarzut subsumpcji pozostaje ściśle związany z ustaleniami faktycznymi. Podniesione natomiast w opisie zarzutu naruszenia w istocie polemizują z ustaleniami faktycznymi, co jest niedopuszczalne. 43. Mając na uwadze powyższe argumenty, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz pkt 2 lit. c) w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 265). Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski Małgorzata Niezgódka-Medek Izabela Najda-Ossowska