I FSK 284/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski (spr.), Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka, , po rozpoznaniu w dniu 14 czerwca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 3 sierpnia 2022 r. sygn. akt I SA/Gl 3/22 w sprawie ze skargi K. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 29 października 2021 r. nr 2401-IOD-2.4103.16.2020 UNP: 2401-21-231752 w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. D. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 8100 (osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 3 sierpnia 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 3/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę K. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: Dyrektor) z dnia 29 października 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r. W skardze kasacyjnej K. D. wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Zaskarżonemu orzeczeniu, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: Ppsa), zarzucono naruszenie: 1) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wyrok sprawy, tj. wadliwego uzasadnienia wyroku, gdyż nie ujęto w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, jakie podstawy prawne przewidziane w Ordynacji podatkowej przewidują rozstrzygnięcie na podstawie brakujących dowodów; 2) brak dowodu, że olej rzepakowy pochodził z niewiadomego dla podatnika źródła oraz fakcie, iż podmioty, które wystawiły faktury nie wykonywały usługi, a stwierdzenie, iż na organie podatkowym nie ciąży nieograniczony obowiązek poszukiwania faktów jest nietrafny, gdyż zgodnie z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21.06.2012r. w sprawie C 80/11 i C 142/11 wynika, iż organ podatkowy nie może w sposób generalny wymagać, by podatnik zmierzający do skorzystania z prawa do odliczenia podatku badał czy wystawca faktury za towar lub usługę, których odliczenie ma dotyczyć jest podatnikiem, czy dysponuje towarem lub wykonał usługę w celu upewnienia się, że podmioty na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuściły się przestępstwa, co powoduje, iż pominięcie tego zagadnienia w uzasadnieniu wyroku narusza art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 Ppsa; 3) naruszenie art. 151 Ppsa poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 122, 187 § 1 i 191 ustawy Ordynacja podatkowa, gdyż stan sprawy nie został należycie wyjaśniony, ponieważ organa podatkowe nie ustaliły wszystkich dowodów znajdujących się w Komendzie Wojewódzkiej Policji w K. i przyjął tylko te dowody w postaci faktur, które organom skarbowym były wygodne pomijając pozostałe faktury w zajętych przez Policję całym zbiorze dokumentów skarbowych; 4) nie wyjaśniono czy K. D. miał świadomość, że nabywa olej rzepakowy od "słupów", gdyż olej rzepakowy docierał w ilościach zgodnie z fakturą i dokumentami transportu w postaci WZ lub Ceemerką następnie odsprzedawał olej swoim kontrahentom; 5) naruszenie art. 2 i art. 7 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasad legalizmu demokratycznego państwa prawnego oraz art. 22 Konstytucji RP poprzez zakwestionowanie przez organ podatkowy legalności transakcji handlowych polegających na zakupie przez podmiot gospodarczy towaru od podmiotu nie będącego producentem lub autoryzowanym dystrybutorem tego towaru. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie przede wszystkim z uwagi na wady konstrukcyjne, którymi jest obarczona. Na tle niniejszej sprawy podkreślenia wymagało, że zasadnicze granice kontroli sprawowanej przez sąd odwoławczy wyznacza sam autor skargi kasacyjnej, decydując o podniesieniu konkretnych zarzutów kasacyjnych (naruszenia prawa materialnego bądź procesowego), którymi Naczelny Sąd Administracyjny jest związany w myśl art. 183 § 1 Ppsa. Nie jest natomiast rolą Naczelnego Sądu Administracyjnego uzupełnianie, czy też korygowanie treści wniesionego środka odwoławczego. W świetle powyższych uwag dostrzec należało, że sposób sformułowania zarzutów kasacyjnych zawartych w punktach 1, 2 i 4 petitum rozpoznawanego środka odwoławczego nie pozwalał na podjęcie skutecznej polemiki z zaakceptowanymi przez Sąd pierwszej instancji ustaleniami organów podatkowych wskazującymi na świadomy udział skarżącego w karuzeli podatkowej dotyczącej handlu olejem rzepakowym. Analizowane podstawy kasacyjne albo w ogóle nie zawierały przepisów prawa, do naruszenia których miałoby dojść w niniejszej sprawie (zarzut z pkt 1 i 4), albo wskazywały na regulacje ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 Ppsa), które bez powiązania z odpowiednimi przepisami Ordynacji podatkowej nie mogły stanowić samodzielnej podstawy zarzutu kasacyjnego, mającego uzasadniać braki dowodowe w prowadzonym wobec podatnika postępowaniu (zarzut z pkt 2). W orzecznictwie niejednokrotnie zwracano uwagę na blankietowy, wynikowy (tj. następczy w stosunku do stwierdzonych uchybień) charakter art. 145 § 1 pkt 1 Ppsa, wykluczający możliwość jego powoływania jako jedynej podstawy zarzutu (zob. np. wyrok NSA z dnia 17 listopada 2021 r., sygn. akt I GSK 807/21 i powołane tam orzeczenia - treść wyroku dostępna w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych dostępnej na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/cbo/query). Bez wpływu na ocenę powyższych zarzutów pozostawała również treść uzasadnienia skargi kasacyjnej. Sprowadzała się ona w swej zasadniczej części do opisu przebiegu postępowania oraz relacjonowania stanowiska organu i Sądu pierwszej instancji. Natomiast argumentacja strony, zamieszczona na dwóch ostatnich stronach pisma, odnosiła się wyłącznie do kwestii wybiórczego – zdaniem strony – wykorzystania materiałów dowodowych, a tym samym nie stanowiła rozwinięcia analizowanych podstaw kasacyjnych. Zamierzonego przez skarżącego rezultatu nie mógł ponadto wywrzeć zarzut zamieszczony w pkt 3 petitum skargi kasacyjnej. Wprawdzie spełniał on podstawowe wymogi konstrukcyjne (precyzując przepisy prawa, jakim rzekomo uchybiono), to jednak przytoczone na jego poparcie twierdzenia co do selektywnego uwzględnienia dokumentacji na niekorzyść strony nie mogły prowadzić do uwzględnienia żądań autora skargi kasacyjnej. Jak wynika bowiem z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, wobec nieprzedłożenia przez skarżącego dokumentacji potwierdzającej prawo do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur i uzyskania informacji o jej zabezpieczeniu przez policję, organ podatkowy pierwszej instancji pozyskał stosowne materiały od organów ścigania. Co więcej, po ustaleniu, że wartość udostępnionych kopii faktur nie odpowiadała kwotom ujętym przez podatnika w deklaracji VAT za sporny okres (czerwiec 2013 r.), organ poinformował o tym fakcie skarżącego, wzywając do przedłożenia pozostałej dokumentacji oraz protokołu z jej zabezpieczenia. Mimo pouczenia o konsekwencjach niezastosowania się do wezwania, skarżący nie udzielił odpowiedzi. Mając zatem na względzie sygnalizowane działania organu zmierzające do wyczerpującego zbadania sprawy oraz jednoczesną bierność strony, za chybione należało uznać formułowanie na etapie skargi kasacyjnej zastrzeżeń dotyczących celowego pomijania w toku postępowania podatkowego części dokumentacji, mającej potwierdzać prawidłowość dokonanych przez skarżącego rozliczeń podatkowych. Z uwagi na bezskuteczność ww. zarzutów na uwzględnienie nie zasługiwała również podstawa kasacyjna wskazująca na uchybienie przepisom Konstytucji RP (zarzut z pkt 5 petitum skargi kasacyjnej). Naruszenie unormowań ustawy zasadniczej miało bowiem stanowić konsekwencję błędnej oceny transakcji handlowych dokonywanych przez skarżącego. Wobec niepodważenia ustaleń stanowiących podstawę faktyczną rozstrzygnięcia organów podatkowych i Sądu pierwszej instancji, zarzut ten okazał się całkowicie nieusprawiedliwiony. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 Ppsa.