I FSK 284/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia NSA Gabriela Zalewska-Radzik (sprawozdawca), Protokolant Patryk Pogorzelski, , po rozpoznaniu w dniu 17 kwietnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 22 września 2020 r. sygn. akt I SA/Rz 170/20 w sprawie ze skargi J. J. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 11 grudnia 2019 r. - nr [...] - nr [...] - nr [...] - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od października 2010 r. do grudnia 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę 13.500 (słownie: trzynaście tysięcy pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 22 września 2020 r., sygn. akt I SA/Rz 170/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargi J.J. (dalej: "skarżący", "strona") na cztery decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z 11 grudnia 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od października do grudnia 2010 r. oraz od stycznia do grudnia lat 2011, 2012 i 2013 r. Według Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, bez naruszenia prawa organ podatkowy ustalił, iż skarżący dokonując sprzedaży na portalu aukcyjnym [...] komputerów i innych urządzeń marki [...] oraz [...], działał jako podatnik podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "u.p.t.u."). W konsekwencji tego, dostawy towarów, mające miejsce po przekroczeniu kwoty uprawniającej do zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 113 ust. 9 u.p.t.u. (od dnia 24 października 2010 r.), podlegały opodatkowaniu tym podatkiem. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku strona wniosła o jego zmianę poprzez uchylenie decyzji i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Skarżący zarzucił naruszenie następujących przepisów: 1. art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. – Dz.U. z 2017 r., poz. 2168 ze zm., dalej – "u.s.d.g."), poprzez błędną wykładnię, w wyniku czego uznano, że skarżący wykonywał działalność gospodarczą w Polsce; 2. art. 70 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm. – dalej "O.p.") w zw. z art. 313 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz.U. z 2018 r., poz. 1987 ze zm., dalej k.p.k.) w zw. z art. 113 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz.U. z 2018 r., poz. 1958 ze zm., dalej k.k.s.) w zw. z art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej – "p.p.s.a."), które miało wpływ na wynik sprawy, w szczególności poprzez przedawnienie na skutek niemożności postawienia zarzutów w formie pisemnej i skutecznego przerwania biegu przedawnienia w ten sposób. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Na podstawie art. 182 § 2 P.p.s.a. DIAS wniósł także o przeprowadzenie rozprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie była zasadna. W pierwszej kolejności trzeba przypomnieć, że zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1); naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). W świetle przepisów art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym, który obok tego, że winien spełniać wymogi przewidziane dla pisma strony, to powinien także odpowiadać szczególnym wymaganiom, tzn. zawierać m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Niezbędnym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć to wpływ na wynik sprawy. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży zatem obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Nie jest natomiast dopuszczalna wykładnia przez Naczelny Sąd Administracyjny zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej bądź ich uściślanie. To do autora skargi kasacyjnej, który jest profesjonalnym pełnomocnikiem, należy przede wszystkim wskazanie podstaw kasacyjnych (art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a.), rozumiane jako podanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania, które w jego ocenie naruszył sąd pierwszej instancji. W odniesieniu do przepisu, który nie stanowi jednej, zamkniętej całości, a składa się z paragrafów, ustępów, punktów i innych jednostek redakcyjnych, wymóg skutecznie wniesionej skargi kasacyjnej jest spełniony wówczas, gdy wskazuje ona konkretny przepis naruszony przez sąd pierwszej instancji, z podaniem numeru artykułu, paragrafu, ustępu, punktu i ewentualnie innej jednostki redakcyjnej przepisu. (por. przykładowo wyroki NSA: z dnia 20 sierpnia 2008 r., sygn. akt II FSK 557/07, z dnia 7 marca 2014 r., sygn. akt II GSK 2019/12, z dnia 28 czerwca 213 r., sygn. akt II OSK 552/12, z dnia 5 listopada 2020 r., sygn. akt II FSK 1737/18). Zarzuty kasacyjne, które nie odpowiadają wskazanym warunkom uniemożliwiają Sądowi kasacyjnemu ocenę ich zasadności. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest zobowiązany, a wręcz nie jest uprawniony do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej bądź do poszukiwania za nią naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 861/10). Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy, czyli treść zaskarżonego orzeczenia. Ze względu na przytoczone uwarunkowania, precyzyjne sformułowanie podstaw kasacyjnych oraz ich uzasadnienie przez stronę składającą ten środek zaskarżenia pozostaje zagadnieniem niezwykle istotnym, przesądzającym o zakresie kontroli instancyjnej, dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny, który nie może uzupełniać, rozszerzać czy precyzować zarzutów kasacyjnych. Jak już podniesiono, koniecznym elementem prawidłowo sporządzonej skargi kasacyjnej jest uzasadnienie podstaw kasacyjnych, które polega na wykazaniu, że stawiane zarzuty mają usprawiedliwioną podstawę. Naruszenie przepisów postępowania może odnosić się zarówno do przepisów regulujących postępowanie przed wojewódzkim sądem administracyjnym, jak i do przepisów regulujących postępowanie przed organami administracji publicznej. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej, czy odniesienie się do nich w sposób wybiórczy i ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego przez wojewódzki sąd administracyjny, czy działające wcześniej w sprawie organy podatkowe. Zaakcentować trzeba, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie. Wyjaśnienie zasad konstruowania skargi kasacyjnej i znaczenia sposobu jej sformułowania dla zakresu badania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny było konieczne z uwagi na dostrzeżone mankamenty wniesionego w niniejszej sprawie środka prawnego, co zostanie poniżej zaznaczone. Nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 2 u.s.d.g. Według strony do naruszenia prawa miało dojść na skutek przyjęcia, że skarżący wykonywał działalność gospodarczą w Polsce. Przepis art. 2 u.s.d.g. definiuje pojęcie działalności gospodarczej, które ma kluczowe znaczenie przede wszystkim dla stosowania wskazanej ustawy. Co jednak warte podkreślenia, przy konstruowaniu tej definicji ustawodawca nie posłużył się zwrotem "w rozumieniu ustawy", co miało miejsce na gruncie poprzedniego stanu prawnego (art. 2 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej – Dz.U. Nr 101, poz. 1178 z późn. zm.), a która to okoliczność utorowała drogę do wykładni, ze pojęcie działalności gospodarczej zdefiniowane w art. 2 u.s.d.g. ma szerszy zasięg, wykraczający poza omawianą ustawę (por. uchwała Sadu najwyższego z dnia 23 lutego 2005 r., sygn. akt III CZP 88/04). Jednakże dostrzeżenie szerszego odziaływania wspominanej definicji nie oznacza, że ma mieć ona zastosowanie w każdej sytuacji. Przepisy u.p.t.u. zawierają bowiem własną definicję działalności gospodarczej, określoną w art. 15 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy. Organy podatkowe w przedmiotowej sprawie oraz Sąd pierwszej instancji nie stosowali pojęcia działalności gospodarczej z art. 2 u.s.d.g., lecz za punkt oceny ustalonego stanu faktycznego przyjęli art. 15 ust. 2 u.p.t.u., według którego działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Ocena, czy skarżący prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu ar. 15 ust. 2 u.p.t.u., była niezbędna dla jego kwalifikacji jako podatnika podatku od towarów i usług (art. 15 ust. 1 u.p.t.u.). Innymi słowy, w przedmiotowej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oraz organy podatkowe nie mogli naruszyć art. 2 u.s.d.g., albowiem przepisu tego nie stosowali. Problematykę działalności gospodarczej i statusu skarżącego jako podatnika podatku od towarów i usług analizowano w oparciu o przepisy art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., których jednak nie wskazano w skardze kasacyjnej, jako przepisów naruszonych w przedmiotowej sprawie. Niezależnie od powyższego trzeba także podnieść, że jak to wynika z uzasadnienia zarzutu, skarżący naruszenia prawa doszukiwał się w ustaleniu, że działalność gospodarczą wykonywał w Polsce, co wskazywałoby na kwestionowanie ustaleń faktycznych, podczas gdy w skardze kasacyjnej nie przywołano przepisów z zakresu postępowania dowodowego, które mogły zostać naruszone w tym zakresie. Nie zasługiwał na uwzględnienie również drugi zarzut skargi kasacyjnej, a mianowicie zarzut naruszenia art. 70 O.p. w zw. z art. 313 § 1 k.p.k. w zw. z art. 113 k.k.s. w zw. z art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. W uzasadnieniu zarzutu skarżący podnosi, że nie nastąpiły żadne okoliczności powodujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia i że pełnomocnikowi "nie doręczono zarzutów", który przy tym nie miał umocowania do występowania w postępowaniu karnym skarbowym. Odnosząc się do powyższego należy przypomnieć, że w przedmiotowej sprawie organ odwoławczy oraz Sąd pierwszej instancji przyjęli, że do przedawnienia zobowiązań podatkowych nie doszło w związku z zawieszeniem biegu terminu ich przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Ponadto, na podstawie art. 70c O.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Po pierwsze, skarżący nie postawił zarzutu naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., a więc przepisów w oparciu o które przyjęto, że z nie działa ogólna norma dotycząca 5-letniego okresu przedawnienia zobowiązań podatkowych (art. 70 § 1 O.p.), a zatem Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z tym co powyżej zostało powiedziane, nie jest władny badać, czy stanowisko zajęte w zaskarżonych decyzjach oraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie było w tym względzie prawidłowe. Po wtóre i tylko ubocznie trzeba zwrócić uwagę, że pośród przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia uznano spełnienie warunku zawiadomienia o przyczynie zawieszenia ustanowionego kuratora, a następnie pełnomocnika skarżącego w postępowaniu podatkowym, dla czego potencjalna kwestia postawienia zarzutów w postępowania karnym skarbowym pozostawała bez znaczenia. Z powyższych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, co skutkowało jej oddaleniem na podstawie art. 184 p.p.s.a. Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego miało umocowanie w przepisach art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 tej ustawy. Mariusz Golecki Zbigniew Łoboda – autor uzasadnienia Gabriela Zalewska-Radzik Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA